会计师事务所审计失败分析-以天健对浙江聚力文化审计为例

一、绪论（一）研究背景随着我国经济的快速的发展，会计师事务所作为资本市场的“守门人”，在维护资本市场秩序、保护投资者合法权益方面起着十分重要的作用，然而，近年来频发的审计失败案例已经引起了社会公众对于审计质量的广泛关注和质疑之声，审计失准不仅损害了会计师事务所的信誉基础，还可能会造成资本市场的动荡，进而使投资者对市场环境失去信心。2019年，天健会计师事务所对公司浙江聚力文化发展股份有限公司(以下简称“聚力文化”)的年度审计没有保持应有的职业审慎和职业怀疑态度，从而导致聚力文化的年报存在虚假记载的情况，后被证监会处罚。审计失败问题再次浮现出来，并且性质极其严重，后果极为恶劣。聚力文化是一家专门从装修材料的研发、设计、生产和销售为主的公司。该公司从2016年到2018年通过并购的方式业务规模得到快速的发展，但由于其在这一时期出现了合并报表范围的错误，未按照企业会计准则的要求对相关公司的财务信息进行如实披露，造成聚力文化2018年年报虚加利润约1.22亿元人民币。天健会计师事务所没有发现问题而出具了标准无保留意见的审计报告。直至2021年8月，聚力文化才发布会计差错更正公告，将此前披露的会计信息进行修正。当年5月，中国证监会给予聚力文化和有关责任人行政处罚，签字会计师宋慧娟被处以8万元的罚款。审计失败案例时有发生，不仅会使相关者蒙受巨大损失，也将严重影响审计行业的声誉，使审计失去应有的权威性和公信力，导致人们对审计行业的信任程度大幅下降，从而影响行业的长远健康发展。除天健会计师事务所审计聚力文化失败外，国内外还有其他著名审计失败案例，如安达信会计师事务所审计安然公司失败案，安达信会计师事务所明知安然公司存在严重的财务造假行为没有及时披露，甚至还帮助其隐瞒事实真相，最后导致安然公司破产，损失金额达数百亿美元。审计失败案例之多，损失之大，国内外都存在，因此，审计失败是需要引起高度关注的问题。审计失败的原因是多方面的，既有会计师事务所自身的原因，又有外部环境原因。从内部来看，会计师事务所可能存在着管理松懈、人员素质参差不齐的问题，部分注册会计师可能不具备足够的专业知识和技能水平，无法有效地找出企业可能存在风险点；有些会计师事务所为了追求利润，而没有做到严格把关质量关，放松了审计标准。从外部环境来看，法律法规不断更新、市场竞争日趋激烈等也都会影响到审计工作的开展，当经济出现下行压力加大时，企业经营风险变大，使得审计工作难度显著加大。综上所述，目前如何提高审计质量以及避免审计失败是会计界目前研究的重要课题。加强审计质量管理，完善内部审计控制体系，提高注册会计师的职业道德水平和专业能力是避免此类事件再次发生的有效措施。监管部门应当严惩违规行为，并完善相关法律法规，确保审计工作的独立性、公正性。只有这样，才能真正维护资本市场的稳定健康发展，保护投资者的利益。（二）研究意义1、理论意义研究会计师事务所审计失败的意义十分重大，不但有利于提高审计质量，而且也有利于维护资本市场的秩序，保护投资者的利益。审计是财务信息的重要保障，审计质量的好坏直接关系到会计信息披露的公允性和合法性。高质量的审计可以使财务报表使用者的风险降到最低，保证其能够依据真实的财务数据做出投资决策。审计失败会扰乱资本市场正常的稳定运行，资本市场健康发展的前提就是需要有披露真实准确的信息，一旦出现审计失败，就有可能导致市场的误诊，造成市场不必要的波动，严重的还会导致系统性风险的发生，如2019年康得新公司虚加营业收入以及虚构货币资金等违规行为的曝光之后，公司股价连续跌停，公司市值缩水超过千亿元，给投资者造成巨大损失。此类事件的发生有损于公司的名誉，更不利于资本市场信心的建立。因此，对审计失败相关问题展开研究有利于及早发现风险隐患，为监管部门提供数据参考，有助于维护资本市场的稳定秩序。审计失败直接损害了投资者的利益。投资者通过审计报告了解企业的财务状况和未来发展情况，做出正确的投资决策。若是审计报告出现重大错报或漏报，则会误导投资者作出错误判断，造成巨大损失。2、实践意义研究会计师事务所审计失败不仅是提升审计质量的需要，也是维护资本市场秩序和保护投资者利益的关键。通过分析具体案例，如天健会计师事务所对浙江聚力文化的审计失败，可以找出审计失败的根本原因，总结经验教训，可以识别出审计过程中存在的漏洞，提出改进措施。通过深入研究审计失败的原因，可以帮助会计师事务所改进审计流程，提高审计质量，进而增强市场对审计报告的信任度。从而更好地保护投资者权益，为未来的审计工作提供有益的指导。这也为监管机构制定更加完善的政策提供了依据，推动整个行业向更健康的方向发展。（三）文献综述1、国外研究现状国外研究起步早、体系成熟。在审计失败成因上，信息不对称导致管理层道德风险，审计师难获全部真相会计师事务所内部复核管理不到位过度依赖审计师的职业判断导致出现审计风险概率也很高。Abdallah等（2024）指出审计师过度依赖客户的解释而缺乏独立性，要提高审计师的技能、知识和自我效能感。提供学习和专业成长的机会可以培养出更有能力的审计师，以期待他们更有能力做出准确的判断。此外，鼓励审计师采用怀疑的方法有助于提高审计证据的可靠性REF_Ref8595\r\h[1]。JinhaoChen,JiazhiJiang,JinlongLiu等（2023）认为，“逐利高于质量”激进业务揽收，而忽视高风险项目的审计风险隐患，必须从内部减少审计失败诱因。新兴技术影响备受关注，大数据、AI辅助审计渐普及REF_Ref9183\r\h[2]，国外学者JunHe（2024）指出，审查人员可以使用信息系统直接链接到客户公司的财务系统并获取原始数据，从而确保更高质量的审查REF_Ref9245\r\h[3]。Everard和Pierre（2024）分析美国审计诉讼案例，发现监管机构（如PCAOB）的确认程序不足是导致审计欺诈长期存在的原因之一REF_Ref9301\r\h[4]。2、国内研究现状近年来频频发生的上市公司造假连带着会计师事务所审计失败事件，让学者聚焦违规动因。从内部因素来看，吴楠楠（2021）指出，从目前我国学术界的主流观点来看，一般认为审计失败的根本原因在于会计师事务所内部管理机制存在缺失或失效的现象，具体表现在会计师事务所的质量控制体系不健全以及审计程序执行未达到规范化的要求REF_Ref9395\r\h[5]。李冰鑫（2023）指出，近年来由于市场竞争、职业道德培养缺乏等因素，审计人员的独立性可能会受到影响REF_Ref9502\r\h[6]。郭颖、张晓晴（2023）指出审计人员职业道德缺失（如与被审计单位合谋）和专业能力不足（如对复杂业务的判断失误）也是审计失败的重要原因之一REF_Ref9558\r\h[7]。从外部因素来看，王志浩（2024）提出企业财务造假手段越来越隐蔽化，传统的审计方法往往难以察觉此类问题REF_Ref9607\r\h[8]，褚洪生（2019）提出，在我国审计监管框架下，发生审计失败后，目前主要是采取行政处罚措施，很少有追究民事赔偿责任的情形。因此，在这种情况下，法律责任层次较为单一，被处罚人的法律风险较低，从而不能够对审计违规行为形成强有力的约束和震慑效应REF_Ref9669\r\h[9]。刘海英、王庆茹（2022）指出，公司审计失败的原因一方面是由于审计人员出现一定程度的主观失误，另一方面也在于会计师事务所没有尽到审计职责，没有实施一些最基本的审计程序，函证、风险评估、关联方交易等环节仍然是审计工作失败的重灾区，却因技术适配、人才短板致部分事务所转型艰难、审计失败REF_Ref9714\r\h[10]。李莹（2022）指出传统抽样审计难以应对大数据环境下的舞弊行为，需结合文本分析（比如企业年报）提升风险识别能力。对于这种情况REF_Ref9747\r\h[11]，王琳璇（2023）指出要加大处罚力度（如吊销执业执照），推动法律条款的细化REF_Ref9793\r\h[12]。3、文献评述通过分析国内外学者研究现状可以看到国内学者的研究主要以案例实证为主，聚焦制度缺陷与企业舞弊；国外学者研究更关注微观行为（如审计师的决策心理）和技术创新。国内外研究都表明，审计失败是多重因素重重交织的结果，国内研究通过本土化案例揭示了制度环境的影响，而国外研究从行为科学和技术层面提供了审计的新视角，审计未来发展应加强跨学科整合与新兴技术的应用，以期应对全球化与数字化带来的新的风险挑战。（四）研究内容及方法1、研究内容本文主要研究范围分为以下五个部分：一是在撰写引言时应包含的内容主要有：①叙述研究背景、说明研究重要性；②指出研究目的、意义；③阐述研究方法和研究内容；④综述国内外相关研究文献，为研究提供借鉴参考。二是阐释与审计失败相关的概念，并对其进行系统分类。三是通过剖析天健会计师事务所对浙江聚力文化的审计情况，发现问题并进行具体分类，将其分为内部机制缺陷和外部环境影响两个方面。四是天健会计师事务所审计失败的原因分析。五是天健会计师事务所审计失败后果分析，并提出应对措施。2、研究方法（1）文献研究法通过文献综述法，本文综述了国内外会计师事务所审计失败的相关研究，通过梳理既有文献，挖掘影响审计失败的主要因素，最后在此基础上形成了一个较为完整的理论体系。为了保证本文的研究工作有序展开，并为以后研究提供一定的思路和文献综述的架构，在本文的研究成果基础上对相关文献的研究成果进行整理、总结并对其未来发展趋势做出相应的分析。（2）案例分析法通过分析具体的案例，深入了解所研究案例发生的背景、原因，加强对案例的框架理解，方便为后续解决问题提供思路方法。针对天健会计师事务所审计浙江聚力文化的失败案例，本文将全面解析审计流程、审计技术和审计结果，分析其失败的原因，并在此基础上对审计失败的影响进行合理的估计，以找出避免类似问题的方法。二、审计失败概述与相关理论基础（一）审计失败概述1、审计失败的定义审计失败是指由于注册会计师没有发现被审计单位财务报表中存在的重大错报或漏报，从而导致出具的审计报告存在虚假的情况或者给出的审计意见不符合实际情况。审计失败不仅会使会计师事务所丧失应有的专业信誉，而且会使相关利益者遭受实际损失，并且干扰资本市场的正常运行秩序。根据上述分析，可以看出审计失败的基本特点表现在审计结果和审计过程两个方面。根据研究结果来看，如果注册会计师发表的审计意见错误或审计报告存在不准确的情况，则属于审计失败事件。从审计结论是否真实地反映了被审计单位的财务状况出发，从结论真实性和审计结论的正确性两个方面考虑了审计失败的具体原因。从业过程来看，审计失败的一个具体表现就是注册会计师或审计人员没有遵守审计准则的要求，没有完全按照审计程序实施审计程序，没有尽到应有的职业谨慎和专业责任。2、审计失败的分类审计失败的界定和分类具有多样性，通常可以按照其影响范围的严重程度、所涉主体的特定性等方面进行综合归纳与整理。按照影响程度由小到大，审计失败可以分为轻微、中度和严重三层。轻微的审计失败仅是在审计报告中出现一些小错漏，并不会对公司的整体财务情况产生大的影响；中度的审计失败会导致公司财务报表部分信息失真，从而影响投资者的情绪及信心，造成股价的波动；严重的审计失败会引来监管机构的严惩，甚至会导致公司被立案查处、被起诉或宣告破产。按涉及主体的不同，审计失败可分为单一主体的审计失败和多主体的审计失败。单一主体的审计失败是指会计师事务所仅对某一具体公司或项目出现审计失败的情形；多主体的审计失败是指除被审计单位外，还包括与该单位相关的其他主体（例如：关联公司、金融机构）同时出现审计失败的情况。（二）审计失败成因相关理论1、内部控制理论美国会计师协会的审计程序委员会于1949年发布的《内部控制：整合系统要素及其对管理层与独立注册会计师的双重意义》这份重要报告中，对内部控制做出了权威性的定义，即内部控制是企业中为了保证资源的有效利用和风险的有效控制而建立的一整套相互联系、相互配合的方法和手段，包括组织架构的设计。完善、高效的内部控制体系是保证企业财务报告真实准确的重要手段。如果被审计单位的内部控制存在缺陷，比如缺乏有效的监督机制、职责的分工不明确等等，就容易出现财务舞弊和错误，增加审计风险。若审计师未能对内部控制的有效性进行准确评估，忽视了内部控制缺陷可能带来的风险，也可能导致审计失败。2、信息不对称理论信息不对称，即指在某一经济交往行为中，不同主体所掌握的有关这一行为的信息来源、数量、质量等方面存在显著差异。从审计的角度来看，被审计单位管理层代表了内部人，他从一定范围和层面全面掌握着企业整体的运营状态与财务信息；而审计师则是利用一定的审计程序与方法技术获取有限的信息集合。管理层作为内部人拥有一定的信息优势，有可能会故意给审计人员传递一些错误信息或是不够完整的相关信息，使得审计人员难以发现可能存在的问题，导致审计失败。三、天健对浙江聚力文化审计失败案例介绍（一）浙江聚力文化简介浙江聚力文化发展股份有限公司前身为先后注册的帝龙新材料股份有限公司、帝龙文化发展股份有限公司和使用ST聚力标识的公司，在2000年成立于中国浙江省，是一家以文化和材料业务为主的公司，主营装饰材料的研发、设计、制造、销售，同时涉及文化娱乐产业投资、实业投资、投资管理等多方面内容，形成多元化发展格局。（二）天健会计师事务所基本情况天健会计师事务所成立于1983年，是一家主要提供审计、审阅、税务、咨询和培训等专业服务，审计所涉范围很广且深，从企业中期、年度财务报表审计，到企业合并、分立、清算等过程中需要进行的专业审计，也包括企业在收购、兼并等事项上的审计咨询等均属于审计实践问题，这些问题都为了保障企业的财务信息真实准确和披露完整，维持市场秩序，保护投资者利益。其是我国成立较早获得A+H股企业审计资格的大型会计师事务所之一，实力雄厚，在国内同行中居于前三，在大中华区排在前五，在全世界排在前二十，截止到2023年，已经有超过7000家固定客户，其中包括A股、B股、H股上市公司主力部队、大型央企、国企、外商投资企业等各家领导人，合计有703家上市公司，占中国市场份额的13%，位列中国第一。（三）浙江聚力文化财务状况1、浙江聚力文化2016-2018年度的盈利水平状况表3.1浙江聚力文化2016年—2018年盈利水平状况（单位：亿元）201620172018资产总额48.3460.0331.28流动资产合计14.1523.5722.31资产负债率(%)7.8217.1144.01行业平均值(%)37.1338.2040.63非流动资产合计35.7236.458.964负债总额4.029.5011.05营业利润3.286.15-28.97营业成本11.3422.3230.25数据来源：新浪财经根据表3.1显示聚力文化的近三年的财务数据发现聚力文化的资产总额和负债总额在2017-2018年间呈大幅度波动趋势，在2016-2017年，流动资产从14.15亿元增加到23.57亿元，增长了9.42亿元，反应出公司的现金、应收账款、存货等流动资产项目有所增加，公司短期资产的流动性在增强。2017-2018年，流动资产从23.57亿元略微下降到22.31亿元，变化不大。2017-2018年，非流动资产从36.45亿元大幅下降到8.964亿元，减少了27.486亿元，这是资产总额下降的主要原因之一，原因系公司在这期间新增成都子公司土地使用权，完成重大资产重组项目子公司美生元报表纳入公司合并报表范围相应增加支付的版权及著作费等；营业利润从6.15亿元变为-28.97亿元，出现了巨额亏损，这是由于在2018年度报告期内，公司毛利率较高的游戏业务收入下降，业务方面，虽然建筑装饰贴面材料广告代理投放部门收入增长明显，但由于该部分毛利较低，较公司重点游戏业务相比毛利率偏低，因此2018年整体经营业绩较2017年下降较多，主要就是因为净利润亏损28.97人民币亿元所致，而不是因为收入规模增加。净盈利额呈现下降的趋势。通过观察上表发现聚力文化的非流动资产逐年降低，说明聚力文化的资产规模逐年下降。2017-2018年，营业成本从22.32亿元增加到30.25亿元，增加了7.93亿元，成本继续上升，而营业利润却出现巨额亏损，说明公司的成本控制可能出现了问题，或者收入没有相应增长甚至下降。总体来看，聚力文化在2016-2017年资产规模有所扩大，负债增加，营业利润增长，但在2017-2018年资产大幅缩水，负债继续增加，营业利润出现巨额亏损，财务状况急剧恶化，面临较大的财务风险和经营挑战。2、浙江聚力文化2016-2018年度的偿债状况表3.2聚力文化2016年—2018年偿债能力指标（单位：%）201620172018资产流动比率3.442.051.67资产速动比率3.151.921.58公司负债率7.8217.1144.01股东报酬率12.489.95-82.50净利润率17.4910.51-90.71应收账款周转率(次)5.684.443.91存货周转率(次)9.6217.4224.93总资产周转率(次)0.470.490.78数据来源：东方财富网、新浪财经表3.2反映了聚力文化从2016年到2018年的偿债能力指标，可以发现聚力文化2016年至2018年的流动比率整体从3.44%下降至1.67%，速动比率从3.15%下降至1.58%，公司负债率从7.82%上升至44.01%，通过上述分析可知，聚力文化的偿债能力不断增强，反应出其财务状况逐步好转且发展趋势良好。具体来看，2016—2018年间，流动比率呈现先降后升再降的走势，年初较高之后先下降再上升，然后稍有下降，但整体变动幅度较小，波动幅度较小，总体平稳，说明公司资产变现能力和短期内的债务清偿能力还有较大的优化空间；资产负债率不断上升，说明公司负债规模不断扩大，导致公司面临的债务偿还风险不断上升。在盈利能力方面，股东权益报酬率从12.48%下降至-82.50%，净利润率从17.49%下降至-90.71%，公司盈利能力大幅下降，公司股东能从公司经营中获取利益的份额大幅减少，公司经营运转困难，面临较大经营压力，在2018年出具的年度报告中，聚力文化对其全资子公司美生元计提了高达29.65亿元的商誉减值，导致聚力文化2018年业绩巨亏。应收账款周转率从5.68次下降至3.91次，表明公司应收账款回收速度变慢，应收账款管理方面存在一定问题。存款周转率从9.62次上升至24.93次，总资产周转率从0.47次上升至0.78次，周转次数的增加说明公司资金使用效率有所提高，但是整体仍处于较低水平。总体来看，聚力文化在偿债能力、盈利能力等方面存在一些问题和挑战，需要进一步关注和改善。3、浙江聚力文化财务造假基本情况介绍2016年5月，聚力文化对美生元完成了100%股权的全面收购。2016—2018年期间，在美生元公司没有开展实际业务的情况下，通过虚拟游戏收益单机游戏收益模型、虚构客户（如北京飞翔蓝天文化有限公司等）的方式虚加销售收入，并利用南京乐玩游网络科技有限公司、北京玄谷数码科技有限公司等第三方平台公司将相关资金打散后再归集的过程完成闭环。（1）造假报表数据2016年，美生元合计虚加营业收入21,148.53万元，虚加利润总额12,357.88万元，虚加期末应收账款余额16,123.93万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的12.82%、31.34%、3.23%。2017年，美生元合计虚加营业收入49,763.11万元，虚加利润总额26,244.12万元，虚加期末应收账款余额41,935.30万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的16.25%、42.97%、6.99%。2018年，美生元合计虚加营业收入18,774.53万元，虚加利润总额12,176.77万元，虚加期末应收账款余额38,369.48万元，分别占聚力文化同期披露营业收入、利润总额、资产总额的5.38%、4.2%、12.27%。上述财务数据纳入聚力文化合并报表后，导致聚力文化2016年、2017年、2018年年度报告的财务数据及相关披露信息存在不真实记录的情况。（2）公司高管层包庇不作为作为美生元公司的董事长和总经理，余海峰是主谋和组织者，安排和指挥了长期以来有计划、有组织的欺诈活动，故意隐瞒事实，其中严重违法的行为也未被揭露；对于年度报告中出现的虚假陈述，余海峰非但没有改正，还抱着侥幸心理，在明知的情况下仍审议通过，并签署了保证书，承诺所披露信息的真实、准确、完整，这一行为已经触犯了法律和道德底线。姜飞雄是聚力文化的董事长和总经理，对重要并购子公司管理工作没有尽责，也没有组织相关人员参加董事会会议，对有关事项作出决议后签字同意；未能尽到对公司高级管理人员保证责任的职责。聚力文化公司财务总监姜丽琴、禹碧琼作为公司财务工作的主要负责人，没有按照相关规定组织公司有关人员保证公司披露的财务报告及相关的信息披露的真实、准确、完整，而且作为主管会计工作的负责人和会计机构的主要领导，负有直接责任，要对他们任期内的2016年、2017年、2018年的年度报告签署名字，承担保证的责任。该公司在任期内，各位董事都没有尽到保证上市公司年度报告中披露信息真实、准确、完整的责任，出现了公司治理、信息披露方面的问题。该公司在过去的3年中虚加了营业收人8.97亿元，虚加利润总额5.08亿元。2021年8月，聚力文化收到中国证监会浙江监管局下发的《行政处罚决定书》，认定聚力文化存在虚假陈述行为，并据此作出对聚力文化和相关责任人员的行政处罚决定。由于聚力文化有涉嫌误导性陈述的行为，造成了冯志芳等投资者的损失，因此受损的投资者已向有关法院提起诉讼，要求判决聚力文化就其虚假陈述行为对公司发生损失的投资者承担赔偿责任。2024年4月，浙江省高院二审判决驳回上诉，维持原判，公司需赔偿投资者损失逾3000万元。表3.3浙江聚力文化2016年—2018年财务造假数据表（亿元）年份虚加营业收入占合并报表营收比例（%）虚加利润总额占合并报表利润比例（%）虚加应收账款余额占合并报表资产总额比例（%）调整前营收调整后营收调整前净利润调整后净利润2016年2.1112.821.2431.341.613.2316.5014.393.792.502017年4.9816.252.6242.974.196.9930.6325.655.492.702018年1.885.381.224.203.8412.2734.9333.05-28.99-29.98数据来源：中国证券监督管理委员会《行政处罚决定书》[2024]12号（天健所）修订后的公司净利润分析揭示，自2017年度起，企业即呈现亏损态势，至2018年度，该亏损规模呈现出显著的扩张趋势。浙江聚力文化全资子公司美生元通过虚构与20家客户的交易（如北京飞翔蓝天、北京乾铭伟业等），伪造收入及利润，以期完成2015-2017年业绩承诺（1.8亿、3.2亿、4.68亿）。但其实际在2015年1-9月扣除了非净利润仅1亿元，远低于承诺值。四、天健会计师事务所对聚力文化审计失败案例分析（一）天健会计师事务所审计失误分析1、天健审计浙江聚力文化背景浙江聚力文化在2019年被爆出有大额预付账款和关联方交易没有如实披露等众多问题，导致市场对于公司的财务报表真实性产生质疑。直到监管机构对公司进行立案调查后才查明事实真相，即该公司存在财务造假行为，诸如虚加业务收入、虚加利润等问题。然而这些财务造假行为并没有被天健会计师事务所在审计期间出具的审计报告真实、准确地披露与揭示。同时，上述财务造假金额较大、时间跨度较长，并且在不同的会计年度内均通过虚加业务收入和虚加利润等方式进行了报表粉饰。天健会计师事务所作为审计机构没有保持应有的职业谨慎，在审计过程中没有及时识别和发现公司的相关问题，未能准确揭示公司存在的财务造假事实。最终导致审计失败。2、天健审计浙江聚力文化出现的失误（1）天健所在聚力文化所提供的财务报表审计过程中未勤勉尽责天健会计师事务所在对浙江聚力文化进行审计时，原本应遵循严格的审计程序和准则，确保财务报表的真实性和准确性。然而，天健的审计人员未能充分执行必要的审计程序，针对文化收入领域内的重大错报风险，天健所在进行风险评估时特别关注了认定层次的风险。美生元单机游戏业务与运营商结算的数据是直接来自于运营商，但关于部分SP服务商来说，有些服务商无法从运营商处获取与该部分服务商合作开展的相关业务数据，对此，天健所未保持应有的职业怀疑态度和谨慎，也没有实施其他审计程序来获取充分、适当的审计证据以确认单机游戏业务收入的真实性和准确性。（2）访谈程序存在缺陷在审计的过程中，我们发现了关键问题：对于客户的访谈以及供应商的访谈没有达到有效取证的目的，没有考虑访谈所形成的审计证据是否真实可靠；对单机游戏业务的审计没有达到全面、适当的标准，审计证据的获取明显不足；对与上市公司财务造假相关的美生元客户供应商的访谈，天健所仅以电话形式开展，并未见对受访人员的身份进行核验，同时访谈记录上也没有受访人员签字及受访公司盖章，无法充分证明该访谈过程的合法合规性和有效性，反映出访谈程序存在缺陷。（3）合同审批控制测试存在偏差在对美生元的销售与收款流程控制测试中，天健所没有保持应有的职业谨慎态度，在合同审批控制测试的评价过程中存在偏见，因此得出的内部控制运行有效的结论，并未得到充分、适当的审计证据支持，表明其评估结果可能存在误差，需进一步验证和修正。由于天健所实施的审计程序可能没有发现和防范重大的舞弊行为，因此没有发现问题公司的财务造假行为，以对其2016、2017年年度财务报表均出具了标准无保留意见的审计报告，但是对2018年年度财务报表出具了保留意见的审计结论。（二）浙江聚力文化原因分析1、自身管理和投资风险分析良好的组织结构是企业持续运转、完成经营管理任务的基础。浙江聚力文化在公司管理结构治理方面存在重大缺陷。首先是进行了盲目的跨界并购，2016年，聚力文化（曾用名：帝龙新材）溢价收购美生元100%股权，未充分考虑美生元业务含金量不高、应收账款过高等问题，导致后续经营风险和财务风险大增。内部控制出现重大缺陷，在2016年到2018年的两年内，美生元公司在没有实际执行业务活动的前提下，非法地记录并上报了销售收入，导致聚力文化财务数据存在虚假记载，22名时任高管被处罚，反映出公司内部控制失效，内部监督和审核机制未能发挥作用。运营管理存在缺陷，美生元作为重要子公司，在2016年至2018年期间持续财务造假，而公司未能及时发现和制止，反映出公司对其子公司的管控能力不足，缺乏有效的监督和管理机制。结合营业利润来看，2018年营业利润变为-30.01亿元，体现了之前的投资决策失误或市场环境变化等因素导致的投资回报不佳，进而影响了公司的整体盈利和资产状况，反映出投资风险较高。从表3.3中可以看出股东报酬率2018年暴跌变为-82.50%；净利润率从2016年的17.49%下降到2017年的10.51%，2018年暴跌至-90.71%。这两个指标的恶化反映了公司为股东创造价值的能力急剧下降，投资者的投资回报率受到严重影响。2、浙江聚力文化进行企业合并产生的风险财务风险。美生元企业从2016年到2018年没有任何经营的情况下，虚加收入和利润，并将虚加的数据并入聚力文化的合并财务报表中导致聚力文化的合并财务报表数据存在误导性虚假的信息。此行为使得聚力文化的2016年度、2017年度和2018年度的年报数据和对外披露的信息均有虚假记载的内容。，使公司面临监管处罚和投资者索赔。商誉减值风险。由于美生元公司在2018年度的没有达到预期的财务目标，聚力文化在其年度财务报告中依据会计准则对美生元计提了高达29.65亿元的商誉减值准备，这一措施直接造成了聚力文化2018年度出现了巨额亏损，对公司的财务状况和市场形象造成了严重的负面影响。业务整合风险。聚力文化原本从事中高端装饰贴面材料的生产，而美生元的主营业务为移动游戏的研发和发行，两者业务模式差异较大，整合难度高，导致公司在合并后未能实现有效的业务协同和资源共享，影响了公司的整体运营效率和盈利能力。（三）天健会计师事务所原因分析1、天健审计失败内部原因分析（1）内部管理方面根据内部控制理论，天健会计师事务所存在对项目管理和质量控制体系执行不严的问题。天健在对浙江聚力文化的审计中，未能充分执行这些流程，存在审计计划不合理、审计资源不足或审计过程监督不力等情况，使得审计团队无法全面深入地了解客户的财务状况和经营风险，导致整体审计质量下降。（2）人员素质方面审计人员的专业水平及职业操守是影响审计质量的重要因素，天健会计师事务所派往到聚力文化执行审计工作的审计人员可能存在在专业知识、审计经验、职业道德等方面的问题，对于一些比较复杂的财务报表、交易等可能不具备相应的知识水平和经验去发现问题、识别风险；如果审计人员缺乏职业操守，可能会因为客户的示意或者压力，出现放松审计标准，隐瞒审计发现的问题，从而导致审计失败。（3）技术手段方面由于信息技术发展迅速，审计手段、方法也应时而变，不断的更新和升级。但天健会计师事务所可能没有及时运用先进的审计技术、工具，仍然使用传统的审计手段，如人工审核、抽样检查等，无法做到对客户的所有财务报表、交易记录的全面审计。天健会计师事务所内部管理不到位、人员素质不过硬、技术手段落后是导致其对浙江聚力文化审计失败的重要原因。2、天健审计失败外部原因分析（1）法律法规方面法律法规的调整是影响审计质量的一个重要因素，在资本市场的快速发展的过程中，监管机构对于审计的要求不断提高，法律法规也在不断的发展完善，但是在给审计工作带来积极影响的同时，也给会计师事务所提出了更高的要求。天健会计师事务所在对浙江聚力文化的审计过程中，没有遵循最新的审计准则规定，没有准确地识别出公司可能存在的财务审计风险。（2)市场竞争方面市场竞争的加剧也是导致审计失败的一个重要外部因素。随着会计师事务所的增多，市场竞争日趋激烈，在这种情况下，有些会计师事务所为争夺市场份额始终以自己的审计质量和服务水平作为砝码，通过降低审计收费、缩短审计时间等方式去增加自己的竞争力，从而牺牲了审计质量。天健会计师事务所作为行业内的佼佼者，虽然不太可能直接以降低质量为代价进行竞争，但长期的市场竞争压力会让事务所压缩对所承接审计业务派出的审计人员，从而节约审计成本，进而影响审计工作的严谨性和细致性。最终导致审计失败。（3）经济周期变化外部经济环境的波动也会对审计质量有影响，经济周期的变化使得企业的经营出现不稳定的状态，从而增加了审计工作的难度和不确定性。在经济下行期，企业可能面临更大的财务压力，导致其更容易发生财务舞弊或者违规行为。审计人员应当更加严格的审查企业的财务报表，找出潜在的风险点。但是，如果审计人员没有意识到经济环境的变化，或没有针对经济环境的变化采取相应的应对措施，就可能导致审计失败。五、天健审计失败后果与应对措施分析（一）审计失败的后果1、被证监会处罚对于天健会计师事务所和浙江聚力文化来说，审计失败带来的不仅是直接的经济损失、损毁了自身的声誉，更严重的可能还会导致其面对公众的间接影响——市场信任危机以及发展中长期的停滞不前等问题。天健会计师事务所审计失败不仅造成直接损失，而且产生一系列后续影响。中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）根据相关规定，出具了行政处罚决定书，处罚书决定对天健处以人民币壹佰万元整（小写：¥1000,000.00）罚款，另加罚人民币壹佰伍拾玖万肆仟叁佰叁拾玖元陆角贰分（小写：¥159,4339.62），并没收业务收入。签字会计师宋慧娟在财务报表审计中未遵守相关准则，被处以警告，并处以人民币捌万元整（小写：¥80,000.00）罚款。由于聚力文化财务信息披露不准确，作为审计对象的浙江聚力文化，证监会依据相关规定对其时任高管人员给予了警告并处以罚款的行政处罚；同时，对于聚力文化公司，则给予了责令改正、警告和罚款陆拾万元整（小写：¥600,000.00）的处理决定。2、信誉受损审计失败导致双方遭受了间接的市场信任危机。作为审计机构的天健，由于审计失败容易令市场产生对整个审计行业的质疑情绪，从而加剧了行业信任危机。行业的信任危机一旦扩散，也会影响到天健审计以后的发展，甚至会影响到整个审计行业的健康发展。信誉度下降之后会导致客户资源流失，在今后的工作中会影响其承接新业务以及造成营收下降的情况。对于聚力文化来说，审计失败被曝光之后，会导致其与投资者、供应商、合作方等相关方的关系恶化，从而导致业务合作出现障碍，以及其市场份额降低；另外也会导致聚力文化的股价产生大波动，导致投资者信心缺失，从而使市值大幅缩水。3、后续发展受阻审计失败还可能会影响到双方今后的长期发展。天健要花大量的精力去修复因为审计失败所带来的负面影响，加强内部的控制和风险管理等以提高审计质量；聚力文化也需要反省自身存在的问题，完善公司的财务管理体制，加强内部的管控，保证公司对外提供真实准确的信息。这一切都需要耗费大量的时间与精力，在一定程度上会阻碍双方未来的长远发展。审计失败给天健会计师事务所和浙江聚力文化都带来了方方面面的影响，要想全面恢复市场的信任需要从各个方面来努力寻找突破口。因此双方应当正视审计失败所带来的教训，积极查找问题原因并采取有效的手段进行整改提高，保障企业能够稳定地向前发展。（二）应对措施及建议1、应对措施（1）弥补不足在天健会计师事务所对浙江聚力文化的审计失败之后，为了尽快恢复市场信心并规范审计工作，对于内部管理的缺失，有效的审计离不开严格的项目管理，事前做好审计计划，事中分配好审计资源并进行全过程的监督，事后对审计报告进行复核。该事务所对内部管理体系进行全面梳理，并加强对审计人员的专业训练和监管力度。此外，在原有的基础上新设了独立的质量控制部，加强审计过程中各个环节的复核工作，每个审计环节都必须经过严格把关，使得审计工作的严谨性和准确度得到很大改善，也大大减少了因为个人原因造成的工作失误。（2）信誉修复针对浙江聚力文化的审计失败案例，天健会计师事务所对其审计过程中出现的问题公开进行了披露，并向社会道歉，这一举动展示了天健会计师事务所的坦诚，有助于稳定市场情绪，维护事务所的声誉；同时，天健还积极与监管机构沟通，配合调查，体现了其承担相应的责任的态度；此外，天健不断加强与投资者及市场的沟通力度，加强与被审计单位的沟通与协作，了解客户的业务流程及经营状况，使得审计工作更加有针对性和实用性。通过这些举措，天健逐步恢复了投资者和市场的信心。聚力应加强与投资者、供应商、合作方等相关方的沟通交流，促进双方关系缓和。（3）促进发展为了进一步提高审计质量，天健会计师事务所应引入大数据分析、人工智能等先进的审计技术与工具，来提高审计工作的效率和效果，通过运用这些技术可以更快捷、更全面地识别潜在的审计风险点，进而可以更好地防止出现审计失败的情形。在未来的发展中，天健会计师事务所将一如既住地落实内部管理改革、完善质量控制体系，健全严苛的审计标准与程序，做到每一个审计项目都要符合质量要求；同时加强对审计人员的培训，提高审计人员的专业素质和道德水平，打造一支高水平的审计队伍。天健应将不断探索新的审计方法和模式，在资本市场环境不断变化的过程中，结合与其他会计师事务所的交流与合作，学习和采纳优秀的审计经验和审计技术，提高自身的审计水平；同时加强对自身的监管力度，并配合好监管部门的有关工作，和监管部门一道，促进资本市场的健康有序发展。从以上应对措施的落实和完善以及对未来工作的展望，天健会计师事务所应在未来审计工作中继续前进，为投资者和市场提供更为可靠、准确的审计服务。2、改进建议针对会计师事务所审计失败导致受到处罚的问题，可以从多个维度提出一般性的改进措施，旨在能够提升审计工作的质量和效率。加强内部控制是核心环节。具体来说，为实现审计项目的科学化和系统化管理，要主动介入，灵活调剂，抓好内部监督无缝连接部位，做到审计工作既全面彻底，又有重点，以此推动被审计单位开展全过程、深层次的自查审核工作，涉及单位的业务流程、内部控制度体系和风险管理系统等，及时发现和纠正存在的问题。同时，从体制、机制、制度三个方面着手，对产生问题的原因进行深入研究，剖析事物的本质，找到问题的症结所在，在此基础上提出相应的对策建议，以期有效解决重大问题，同时致力于建立更加完善的内部控制体系，加强预防错误与弊端发生的功能，使得运行效果得到很大的改善，亦降低不必要的成本。除此之外，加强对审计质量的把关，提升审计的独立性，可以引入第三方审计机构；对于审计过程中发现的重大问题和风险隐患，应及时与各审计业务部门沟通协调，形成审计监督合力，做到全面有效的问题风险防控以及问题解决机制。提升人员素质同样重要，审计人员的专业水平决定着审计工作的质量，因此应加强对审计人员的培训，提高审计人员的专业技能，使审计人员更加熟悉业务流程及风险点，并且提高审计人员之间的沟通协调能力。鼓励审计人员参加各种职业资格考试，提高审计人员的专业素质。审计人员应该积极学习审计工作需要的其它知识，例如：造价工程师、建造师等知识，以及计算机知识、数据分析知识等等，保证审计人员符合新的审计工作要求。加强审计工作文档的质量把控，做到眉目清楚、条理清晰、逻辑严谨、说理充分、依据可靠、处理意见恰当，这是审计工作中重要的一个环节；除此之外，为了做好审计工作的转化与传播工作，可以通过精简审计报告摘要，开展社会宣传，撰写并发布新闻稿等形式，从多个角度宣传展示审计服务专业的形象，以此来加大本事务所的社会知名度以及行业的影响力。能够获取更多大众的信任。在后续发展的过程中，采用新技术是提高审计质量与效率的有效方式，运用数据分析技术等手段可以帮助审计人员提高审计处理速度，提高审计的准确度，减少审计出现的错误；审计机关应借助数字技术转变审计理念、审计流程和审计模式，完善审计机制，实现审计工作的自动化、智能化、标准化；将云计算、大数据分析平台等应用到审计中能有效节约人力成本，提高工作效率；审计人员要善于学习，掌握相关的技术，并且要时刻关注审计工具的发展，不断更新提升个人技术水平。六、结论通过剖析天健会计师事务所审计浙江聚力文化的失败案例，从多个层次分析了会计师事务所审计失败的原因及影响，认为审计失败不是单纯的技术或能力问题，而是一种由内部和外部因素共同决定的复杂事件。就内部管理来说，天健会计师事务所存在人员培训不足以及质量控制体系执行不到位的问题；从外部环境讲，由于资本市场的发展快于企业业务模式的发展，天健会计师事务所没有及时更新审计技术与方法，未能适应新的市场环境，同时相关法律法规的滞后以及监管不严也给审计失败留下空间，这就使得审计人员作出的审计判断缺乏依据，可能导致出具错误的审计意见报告，从一定程度上增加了审计风险。审计失败对天健会计师事务所及浙江聚力文化均产生了十分严重的后果。对于天健会计师事务所而言，审计失败损害了其在审计行业内的声誉，导致失去部分客户群，市场占有率降低，面临监管部门处罚及投资者索赔；对于浙江聚力文化来说，审计失败揭露了公司财务管理存在问题，市场开始对公司治理结构产生疑问，从而导致公司股价波动以及融资难度加大。本文研究还发现，审计失败不仅仅会损害两败俱伤的败局，还可能对整个资本市场造成负面冲击。审计是资本市场的一项重要监督制度，其失败将会使投资者信心受损