《财务报告》-第６ 章

６.１固定资产的确认和账户设置６.１.１固定资产的确认１.固定资产的含义和特征固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。从固定资产含义可以看出，作为企业的固定资产应具备以下三个特征：首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置该特征使固定资产明显区别于流动资产。使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，如某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示。最后，固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置２.固定资产的确认条件一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件，即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。（１）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。实务中，主要是通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置通常情况下，是否取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。但是所有权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，在这种情况下，企业应将该固定资产予以确认。（２）该固定资产的成本能够可靠地计量。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。３.固定资产确认条件的具体运用企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，则表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业应当将其单独确认为一项固定资产。６.１.２固定资产的分类１.按经济用途分类按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置（１）生产经营用固定资产，指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。（２）非生产经营用固定资产，指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定资产等。按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况，借以考核和分析企业固定资产的利用情况，促使企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置２.综合分类按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固定资产划分为七大类。（１）生产经营用固定资产。（２）非生产经营用固定资产。（３）租出固定资产，指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产。（４）不需用固定资产。（５）未使用固定资产。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置（６）土地，指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理，不作为固定资产管理。（７）融资租入固定资产，指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。６.１.３固定资产的账户设置由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类不可能完全一致。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置为了核算固定资产，企业一般需要设置“固定资产”“累计折旧”“在建工程”“工程物资”“固定资产清理”等科目，核算固定资产取得、计提折旧、处置等情况。“固定资产”科目核算企业固定资产的原价，借方登记企业增加的固定资产原价，贷方登记企业减少的固定资产原价。期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面原价。企业应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细核算。“累计折旧”科目属于“固定资产”的调整科目，核算企业固定资产的累计折旧，贷方登记企业计提的固定资产折旧，借方登记处置固定资产转出的累计折旧。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。“在建工程”科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出，借方登记企业各项在建工程的实际支出，贷方登记完工工程转出的成本。期末借方余额反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。“工程物资”科目核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际成本。该科目借方登记企业购入工程物资的成本，贷方登记领用工程物资的成本。期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。上一页下一页返回６.１固定资产的确认和账户设置“固定资产清理”科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等，借方登记转出的固定资产价值、清理过程中应支付的相关税费及其他费用，贷方登记固定资产清理完成的处理。期末借方余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产的清理净损失。该科目应按被清理的固定资产项目设置明细账，进行明细核算。此外，企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的，还应当设置“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“工程物资减值准备”等科目进行核算。上一页返回６.２固定资产的初始计量企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、融资租入等。取得方式不同，其初始计量的方法也各不相同。６.２.１外购固定资产１.购入不需要安装的固定资产企业购入不需要安装的固定资产，应将实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等作为固定资产成本，借记“固定资产”科目、“应交税费———应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”“应付票据”等科目。２.购入需要安装的固定资产下一页返回６.２固定资产的初始计量企业购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等。其先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目、“应交税费———应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用等时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量３.一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合资产定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。４.分期付款购入固定资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资的性质，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。账务处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”账户；按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”；按其差额，借记“未确认融资费用”账户。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额满足借款费用资本化条件，应当计入固定资产成本，且应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量其账务处理为：摊销未确认融资费用时，借记“在建工程”（资本化）或“财务费用”（费用化），贷记“未确认融资费用”，其数额＝（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率。６.２.２自行建造固定资产企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。１.自营方式建造固定资产自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量２.出包工程出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。６.２.３租入固定资产租赁有两种形式：一种是经营租赁，另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量有关以融资租赁方式取得固定资产的会计处理，应当按照《企业会计准则第２１号———租赁》的规定确定。如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。其会计处理较为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。６.２.４其他方式取得的固定资产１.投资者投入固定资产上一页下一页返回６.２固定资产的初始计量接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应在投资合同或协议约定的价值基础上加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。２.非货币性资产交换、债务重组等方式取得固定资产非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，分别按照《企业会计准则第７号———非货币性资产交换》《企业会计准则第１２号———债务重组》的规定确定。上一页返回６.３固定资产的后续计量６.３.１固定资产折旧固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。１.固定资产折旧范围除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：下一页返回６.３固定资产的后续计量（１）已提足折旧仍继续使用的固定资产。（２）单独计价入账的土地。２.固定资产折旧范围注意事项在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：（１）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（２）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（４）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。（５）融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。６.３.２固定资产折旧方法固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量１.年限平均法年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应提折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：年折旧率＝（１－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100％月折旧率＝年折旧率÷１２月折旧额＝固定资产原价×月折旧率预计净残值率＝（预计残值收入－预计清理费用）÷固定资产原始价值×１００％上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量２.工作量法工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：单位工作量折旧额＝固定资产原价×（１－预计净残值率）÷预计总工作量某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额３.双倍余额递减法双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额以双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：年折旧率＝２÷预计使用寿命（年）×１００％月折旧率＝年折旧率÷１２月折旧额＝（固定资产原价－累计折旧）×月折旧率４.年数总和法年数总和法，又称年限合计法，其计算公式如下：年折旧率＝尚可使用寿命÷预计使用寿命的逐年数之和×１００％上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量月折旧率＝年折旧率÷１２月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率６.３.３固定资产折旧账务处理固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。６.３.４固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核《企业会计准则第４号———固定资产》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。６.３.５固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。１.资本化的后续支出固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从“在建工程”转为“固定资产”，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量２.费用化的后续支出一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回６.３固定资产的后续计量融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。上一页返回６.４固定资产的处置６.４.１固定资产终止确认的条件固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（１）该固定资产处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予以终止确认。（２）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予以终止确认。下一页返回６.４固定资产的处置６.４.２固定资产处置的账务处理企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。１.固定资产出售、报废或毁损的处理（１）固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。上一页下一页返回６.４固定资产的处置（２）发生的清理费用。企业在固定资产清理过程中发生的相关税费及其他费用，应借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目。（３）出售收入、残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，借记“银行存款”“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”“应交税费———应交增值税”等科目。（４）保险赔款的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应借记“