国际税收 课件 1 国际税收概论、2 国际税收协定

国际税收主讲人：张伦伦延时符第一章

国际税收概论第一节

国际税收的形成及概念第二节国际税收的研究对象第三节

税收管辖权第四节国际重复征税的产生机制及解决框架原始社会末期、奴隶社会及封建社会阶段税种属性：古老的直接税经济形态：自然经济国家间税收协调工具：无在自然经济形态下，商品交易还没有发展起来，更遑论商品的跨境交易及跨国纳税人的产生。随着封建社会末期商品经济萌芽和进入资本主义社会后商品经济的快速发展，商品交换成为商品经济社会区别于自然经济社会的最明显特征。当商品经济发展到一定程度，商品的跨国交易就成为社会经济生活中的常见现象。自由竞争资本主义阶段税种属性：流转税经济形态：商品经济国家间税收协调工具：贸易协定15世纪末16世纪初的地理大发现及新航路的开辟为更大范围内的国际贸易开展奠定了坚实的客观基础。肇始于18世纪60年代的英国工业革命加速了全球范围内的跨境贸易发展。垄断资本主义阶段税种属性：所得税及一般财产税经济形态：高度发展的商品经济国家间税收协调工具：税收协定国际贸易的快速发展也带来了国际投资的繁荣。特别是第二次世界大战后，生产及分工的国际化程度日益提高，大约从20世纪末期开始，全球化已成为世界经济的一个显著特征。在经济全球化背景下，资本、技术、劳动力、信息等生产要素在国家间的流动愈加频繁。跨境投资的空前活跃，导致大量的跨国纳税人的出现。跨国纳税人的所得及一般财产往往分布在世界不同国家。当所涉及的不同国家对跨国所得及一般财产行使各自的征税权力征税时，国际税收关系就随之产生。史前期酝酿期形成期第一节国际税收的形成及概念概括起来，国际税收形成的两个必要条件如下：（一）对所得税及一般财产税的普遍课征产生大量的国际重复征税现象（二）跨国纳税人充分利用各国税制差异造成的税制漏洞或征税真空而产生的国际避税现象日益增多国际税收的概念学术界和实务界目前对国际税收概念并没有统一的界定。本书将国际税收概念界定为：两个或两个以上国家为解决对跨国纳税人所得及一般财产的国际重复征税或国际多重不征税问题而形成的税收合作关系。这一合作关系既包括相关国家对跨国纳税人的征税权分配规则，亦包括各相关国家对跨国纳税人征税时的征管协作规则。若将征管协作规则视为税收合作关系中的“程序规则”，则可以将征税权分配规则理解为税收合作关系中的“实体规则”。理解国际税收概念应把握以下几个要点：010302国际税收不能脱离国家税收而单独存在，但国际税收背后并不存在超国家的政治权力在国际税收必然涉及两个或两个以上国家各自行使税收管辖权对跨国纳税人的征税，若没有各个国家对各自税收主权的行使，就不会产生国际税收问题。但不同于国家税收，国际税收背后并不存在超国家的政治权力，也就是说，世界上不存在任何一个国际组织有权从某一特定国家自由收取税收。国际税收重点研究国家之间对跨国纳税人征税权的分配规则，但近年来国家间的征管协助在国际税收中的地位逐步加强国际税收所涉及的纳税人为跨国纳税人国际税收涉及的纳税人必然为跨国纳税人。若征纳关系限于一国境内，纳税人只需向一国履行纳税义务，自然不会产生国与国之间的税收合作关系。需要指出的是，跨国纳税人概念并不抽象，站在某一国家角度考察，跨国纳税人既包括该国参与国际竞争的“走出去”企业，也包括进入该国市场的“走进来”企业。第二节国际税收的研究对象二、财产税与国际税收与所得税对纳税人一定时期内取得的收入流量征税不同，财产税是对纳税人某一时点所拥有或支配的财产存量课征的税收。从税种体系看，财产税亦为一个大的税类，通常情况下可以将财产税分为一般财产税和个别财产税一、所得税与国际税收从税种角度考察，所得税成为国际重复征税的重灾区，解决所得税的国际重复征税问题由此成为税收领域国家间的合作重点，以降低跨国纳税人所得税负，从而促进各生产要素在国际间更加自由和规范的流动。三、流转税与国际税收流转税主要包括关税、增值税等税种。梳理国际税收学科发展史可以发现，学界一般不将流转税纳入国际税收的研究对象。关税的国际协调远早于所得税。目前国家间对关税的协调主要是在WTO多边框架下实现。所得税与国际税收英国最早于1842年确立所得税，经过长期的历史演变，所得税在英国税制中的地位逐步提高，1922年所得税已占到英国税收收入总额的45%。英国开征所得税后，日本（1887年）、法国（1911年）、美国（1913年）、德国（1920年）等国家纷纷开征所得税，至今所得税在各国税制中都占有非常重要的位置，甚至在很多国家已成为主体税种。左图为2021年世界各区域国家的税制结构状况，从中亦可发现所得税在各国税收收入中占有非常重要的位置。图1-12021年世界各区域国家税制结构单位：%一般经营所得是跨国所得中最常见的所得形式，在满足常设机构（固定基地）的条件下，纳税人需要对一般经营所得在来源国纳税跨国投资所得指非居民进行各项投资取得股息、利息、租金、特许权使用费跨国资本利得指非居民转让资本品赚取差价跨国劳务所得一国自然人居民到另一国提供独立劳务及非独立劳务时取得的所得。考虑到劳务类型特殊属性，运动员、学生、董事等取得劳务所得在税收协定中将其单列条款而被视为跨国其他所得形式图1-2跨国所得形式财产税与国际税收财产税是比所得税历史更久远的税种与所得税对收入流量征税不同，财产税是对纳税人财产存量课征的税收一般财产税的课征基于财产总量；个别财产税的课征则基于某项财产若财产所有者居住国和财产所在国对该财产同时行使税收管辖权，会出现财产税的国际重复征税。OECD税收协定范本（2017）与联合国税收协定范本（2017）第22条即针对性制定了跨国财产的国家间征税权分配规则图1-3跨国所得形式流转税与国际税收邓子基和唐滕翔教授很早就指出：根据国际税收百年研究史实，国际税收研究对象不包括关税等间接税。理由可能有两条：（一）尊重历史习惯。关税的国际协调发生在前，早已自成体系；（二）所得税比之关税在国际税收中具有独特的内容。除关税外，增值税亦属于流转税体系一大税种。商品跨境流转的增值税协调依据目的地原则较容易实现，但随着通讯、信息技术的发展，经济数字化程度飞速提高，依据目的地原则的增值税国际协调难度却明显提高。综上，依循国际惯例，关税及增值税的国际协调都有其特定的框架及工具，关税、增值税等税种一般不纳入国际税收研究对象。只有所得税和财产税才纳入相应的税收协定框架以确定相关国家（地区）对所得及财产价值的征税权划分规则。换言之，从税种角度看，所得税和财产税，尤其所得税才是国际税收的研究重点。第三节税收管辖权一、税收管辖权概念从逻辑上讲，只有确认具体国家的税收管辖权范围，才能厘清国际重复征税的产生机制，并在此基础上寻求解决国际重复征税的有效方法。葛惟熹教授指出：“税收是国家凭借政治权力所进行的一种分配。一个国家要对跨国纳税人的跨国征税对象或税源征税，在客观上不能不受这个国家本身政治权力所能达到的范围的制约。一般说来，一个主权国家的政治权力所能达到的范围，在地域的概念上，是指这个主权国家所属领土的全部空间；在人员的概念上，是指这个国家的全部公民和居民”。法学家高尔森认为：“国际税收的种种问题，都是与各国的税收管辖权紧密相关的，因而，要研究国际税收，首先就应当了解税收管辖权”，“税收管辖权是指一国政府有权自行决定对哪些人课税、课征哪些税和课征多少税”。荷兰国际财税文献局的税收专家对税收管辖权的描述为：“一国税收管辖权的范围，通常是以特定的关联因素为基础而确定的。因此，当存在一个或多个关联因素时，一国才可以将其法律（包括其税法）触及某个人或事项。多年以来，有两项主要原则用于确定管辖权：属人管辖权和属地管辖权”。综上，可以将税收管辖权概念界定如下：税收管辖权是一国政治权力在税收领域的体现，主要通过属地与属人两个维度以界定对哪些人征税、征什么税及征多少税。010203二、税收管辖权类型地域管辖权地域管辖权又称来源地税收管辖权，是指一国政府只能对来源于本国境内的所得征税，而不论取得该项所得的纳税人是本国居民还是非居民。很明显，地域管辖权是以来源地为联结度来界定一国政府税收管辖权的行使范围。居民管辖权居民管辖权是指一国政府对本国居民来源于境内、境外的全部所得征税，体现的是全球征税原则。在居民管辖权下，居民对所属居民国履行无限纳税义务。从税务实践看，这里的居民通常主要包括自然人和法人。一国之所以对某居民的全球所得征税，正是因为居民与该国的经济联结度足够紧密，税收公平原则下的两个次原则（受益原则与量能纳税原则）都可为居民管辖权的确立提供有力的理论支撑。公民税收管辖权公民税收管辖权又称国籍税收管辖权，是指一国政府对本国公民来源于境内、境外的全部所得征税。与居民管辖权类似，公民税收管辖权也体现了全球征税原则。与居民管辖权不同的是，公民税收管辖权将征税国与纳税人之间的关联因素以公民概念表达。一般来讲，纳税人具有某国国籍，则纳税人自然成为该国公民。居民管辖权和地域管辖权的重叠图1-4居民国与非居民国（居民管辖权与地域管辖权）的关联图1-4揭示了居民国与非居民国、地域管辖权与居民管辖权之间的内在关联。当A国居民甲（包括自然人、法人或其他组织）在B国直接“出场”从事经营活动取得积极所得（包括各种营业所得及劳务所得）或没有直接“出场”而取得各种消极所得时，B国即为甲的非居民国，甲亦为B国的非居民纳税人。B国可以对上述所得行使地域管辖权征税，同时A国亦可以行使居民管辖权征税，从而产生了相应的国际重复征税问题。为解决国际重复征税，按照国际惯例，往往由B国优先行使地域管辖权征税，而A国对本国居民甲从B国取得的所得行使居民管辖权征税时有义务采取免税法、抵免法等方法消除相应的国际重复征税。换言之，A国对本国居民境外所得征税所行使的居民管辖权处于次要地位。010203“居民管辖权+地域管辖权”模式在这种模式下，一国对本国居民从境内、境外取得的所得以及非居民从本国取得的所得都要征税。在采用单一的居民管辖权或单一的地域管辖权情形下，一国对非居民从本国取得的所得或本国居民从境外取得的所得会出现管辖权真空，从而会导致本国税源的大量流失，因此同时采用居民管辖权与地域管辖权就成为当今世界大多数国家的选择。我国所得税税制设计中税收管辖权的确立也属于此种模式。“单一地域管辖权”模式采用“单一地域管辖权”模式的国家（地区）一般不对本国居民来自于境外的所得征税。目前中国香港、中国澳门、新加坡、巴拿马、乌拉圭、哥斯达黎加等国家（地区）的所得税税制设计即采用了这一模式。“地域管辖权+居民管辖权+公民税收管辖权”模式在此种模式下，一国政府对非居民来源于本国的所得、本国居民及公民来源于境外的所得都要行使税收管辖权征税，征税范围的界定已达到理论上限。客观上讲，采取这一模式需要一国具备强大的国际影响力及征管实力，通常为资本、技术、人才、信息等生产要素的净输出国。从实践看，采取这一模式的典型国家为美国。三、世界各国税收管辖模式第四节国际重复征税的产生机制及解决框架一、国际重复征税的概念在了解国际重复征税概念之前有必要对重复征税概念有一个正确的认识。理论上讲，一国整体税制设计模式无外乎归属于复合税制和单一税制。单一模式税制只存在于理想世界中，除特定的避税地国家外，现实世界几乎所有国家的整体税制设计都采用的是复合税制。对同一征税对象征收多个税种是复合税制的题中之义。如在我国现行税制中，纳税人销售货物取得一笔销售收入，既要缴纳增值税及附加税，亦应缴纳企业所得税或个人所得税。增值税与所得税在这一过程中分别发挥效率与公平的作用，实现不同的税收职能。逻辑上讲，界定重复征税本身是为了解决重复征税问题，在对同一征税对象或同一税源设计不同税种情景下，每一税种的职能作用很可能各不相同，缺一不可，因此不应将这种“税制性重复征税”称之为重复征税。但若进行情景转换，如对同一课税对象或同一税源在相同时期内多次课征相同或相似的税种，则在加重纳税人负担的同时又扭曲了资源配置效率，就有必要将这一现象界定为重复征税并采取相应的方法消除。当将重复征税的范围扩大到国家之间时，就会产生国际性的重复征税问题。与一国国内重复征税不同，国际重复征税必然涉及两个或两个以上的征税权主体。综上，可以将国际重复征税概念界定为两个或两个以上国家在同一时期内对同一跨国纳税人的同一课税对象，或对不同跨国纳税人的同一税源征收相同及类似的税收。0102二、国际重复征税的产生机制（二）经济性国际重复征税经济性国际重复征税也称为广义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家在同一时期对不同跨国纳税人的属于同一税源的课税对象征收相同或类似的税收。与法律性国际重复征税不同，经济性国际重复征税涉及多个跨国纳税人。（一）法律性国际重复征税法律性国际重复征税也称为狭义的国际重复征税，是指两个或两个以上国家在同一时期对同一跨国纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。

第1种情形：居民管辖权与居民管辖权重叠（书本案例1-2）

第2种情形：地域管辖权与地域管辖权重叠（书本案例1-3）

第3种情形：地域管辖权与居民管辖权重叠三、国际重复征税的解决框架国际重复征税问题的解决归根结底是对具体国家税收管辖权某种程度的约束。国际重复征税的解决本质上是通过限制一国的税收管辖权而将征税权赋予另一国，在此过程中形成的国家间征税权分配规则构成了国际重复征税解决框架的核心内容。国家之间为解决国际重复征税而约定的征税权分配规则主要体现在税收协定中。目前世界上影响力最大的两个范本为OECD（经济合作与发展组织）范本和UN（联合国）范本，国家间谈签税收协定时主要参照这两个范本。虽然OECD范本与UN范本之间存在明显差异，但两者的解决国际重复征税的框架体系基本是一致的，这一体系可以概括为“来源分类与分配法”（classificationandassignmentofsources）。其基本逻辑是：将跨国所得分成不同的类别，主要包括积极所得（营业所得）和消极所得。积极所得的主要征税权分配给非居民国，次要征税权分配给居民国；而消极所得的次要征税权分配给非居民国，主要征税权分配给居民国。当相关所得被归类到一个以上类别时，双边税收协定约定顺序规则予以解决。国际重复征税的解决路径（一）法律性国际重复征税的解决路径法律性国际重复征税的产生机制既包括同种类型税收管辖权发生的重叠，也包含了不同类型税收管辖权发生的重叠。不同的产生机制，其解决方法存在明显差异。（二）经济性国际重复征税的解决路径经济性国际重复征税最常见的情形是下层子公司向上层母公司分配股息且母子公司分别位于不同国家时产生的。对于此种经济性国际重复征税，一般由收取股息的母公司所在国通过国内立法或与子公司所在国签订税收协定，采用免税法、间接抵免法等方法消除重复征税。图1-6解决国际重复征税的路径图谱国际税收主讲人：张伦伦延时符第二章国际税收协定第一节

国际税收协定概念第二节

国际税收协定范本第三节

国际税收协定的适用和解释第四节我国国际税收协定实践0102第一节国际税收协定概念狭义狭义上看，国际税收协定一般特指国与国之间签订的避免对所得和财产重复征税及防止偷漏税的具有国际法效力的书面协议，亦称综合性税收协定。广义广义上讲，国际税收协定是指国与国之间签订的有关税收问题的具有国际法效力的书面协议。这种广义的国际税收协定包含的范围非常广泛，既包括避免所得和财产双重征税和防止偷漏税的协定，也包括国家间签订的关税协定、空运和海运企业国际运输收入互免税收的协定及相互提供征管协助的税收协定等。一、国际税收协定的定义随着资本主义国家经济的对外扩张，资本的跨国流动已逐步成为当时国际经济交往的重要特征，解决资本输出国与资本输入国对跨国纳税人的国际重复征税已成为相关国家的共同需求。1843年比利时与法国签订的协定是聚焦于税务合作与情报交换的第一个税收协定；1872年英国和瑞士签订的协定为遗产税方面的第一个税收协定；1899年普鲁士与奥匈帝国签订的协定则为第一个在所得税和财产税方面的第一个综合性税收协定。国际联盟通过“两手抓”开展工作：一是1921年组织成立四位经济专家小组研究制定解决重复征税的方案，该小组后来提交了《双重征税报告》，即1923年“伟大妥协”；二是1922年在国际联盟理事会财政委员会（简称国联财政委员会）范围内成立国际税务官员小组，研究关于国际双重征税和偷漏税的管理和实践。该小组在1923~1927年间草拟了几个协定范本，并提交给1928年在日内瓦召开的政府专家大会。1961年，OEEC改组为OECD。OECD财政委员会在伦敦范本的基础上修订并加入了许多新条款后，于1963年发布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定草案》，总体上倾向于居民国的征税权。1967年，OECD财政委员会（该委员会于1971年更名为财政事务委员会）开始修订1963年协定稿。当时各国税收制度日趋复杂，经济形势不断发生变化，且客观上OECD成员国在税收协定谈签和适用方面积累了大量经验，对1963年协定稿修订成果集中体现在1977年发布的《OECD关于所得和财产的税收协定范本》上。此后OECD范本历经多次修订，最新的范本为2017年更新版本。联合国1980年拟定和发布了《联合国发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本》，该范本对发展中国家与发达国家谈签税收协定产生了重要、广泛的影响。20世纪90年代以来，国际税收环境发生了诸多变化，转让定价影响与日俱增，金融创新层出不穷，信息通讯技术飞速发展，更多的跨国公司利用避税地进行避税。为因应这些变化，OECD范本进行了多次更新。在这种背景下，UN范本亦进行了多次更新，最新版本为2021年更新版本。19世纪末20世纪20年代20世纪中后期至今20世纪末至今二、国际税收协定的历史010302避免重复征税税收协定避免重复征税的效果主要通过划分国家间征税权的方式实现。征税权的划分意味着至少有缔约国一方对自身税收管辖权的让渡。禁止对外国国民及非居民的税收歧视禁止对外国国民及非居民的税收歧视，即非歧视待遇从逻辑上推理，税收协定为解决对跨国纳税人的重复征税问题，在限制缔约国一方征税权的基础上而将征税权分配给缔约国另一方时，若该“缔约国另一方”对跨国纳税人征税时的税负相比其国内纳税人还要重时，就出现了税收歧视。防止跨国纳税人逃避税从重复征税到逃避税体现的逻辑是从一个极端到另一个极端，两种极端都有违税收公平，且阻碍了生产要素在国际间自由、规范的流动。历史上税收协定对消除重复征税目标的重视不能掩盖税收协定的另一主要作用，即防止跨国纳税人逃避税。税收协定旨在消除对跨境所得的双重征税，但无意为双重不征税提供便利。税收协定所基于的假设是应当对跨境所得予以征税，但仅仅征税一次，即单次课税原则。三、国际税收协定的作用010302依据缔结税收协定主体的数量不同，可以划分为双边税收协定与多边税收协定目前世界范围内已签订有大约3000多个双边税收协定，远高于多边税收协定数量。缔约方只包括两个国家的税收协定为双边税收协定，缔约方包括两个以上国家的税收协定一般称之为多边税收协定。依据税收协定调整对象的不同，可以划分为单项税收协定与综合税收协定从实践看，国际上签订的有关所得和财产课税问题的单项国际税收协定，主要是避免对从事国际运输业务的海运企业和空运企业的重复征税协定。综合性税收协定则主要解决对所得和财产重复征税的问题，并涉及避免国际税收歧视，防止国际避税与逃税。依据是否反映国家间征税权划分规则，可以划分为“实体性”税收协定与“程序性”税收协定“实体性”税收协定具体规定了对所得与财产的征税权在缔约方之间如何划分的具体规则，同时也规定了跨国纳税人在某一缔约方的具体纳税义务。“程序性”税收协定则主要规定缔约方之间为实现约定的征税权分配规则，相互间如何提供征税协助。四、国际税收协定的类型010203第二节国际税收协定范本一、范本简介OECD范本OECD范本制定的初衷是供发达国家签订税收协定时参考和使用，但后来其影响力逐步扩展到包括发展中国家在内的其他国家，被很多国家视为谈签税收协定的圭臬。OECD最新的范本为2017年更新版本。OECD范本作为世界很多国家签订税收协定时参照的“蓝本”，本身并不具有法律约束力。众所周知，OECD成员基本都为发达国家，该范本条款比较侧重于维护资本输出国（居民国）的税收权益，对非居民国行使地域管辖权的限制程度较大。UN范本虽然联合国的前身即国际联盟牵头拟定税收协定范本的历史要比OECD久远，但第一个现代意义上的成熟的税收协定范本却是由OECD发布的，即1977年OECD协定范本。历经多次修订后，最新版本为2021年协定范本。与OECD范本类似的是，UN范本也不是强制性的，其条款不具备约束力。与OECD范本不同的是，UN范本比较倾向于维护资本输入国利益，注重扩大和强化非居民国行使地域管辖权的范围及力度。美国范本美国于1977年首次发布了关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定范本，并曾经历4次重要的修订，最新版本为2016年协定范本。与OECD范本和UN范本不同的是，美国范本适用的范围较窄，主要用于和美国进行的双边税收协定谈判。但其条款设计及协定解释相比OECD范本更为详尽，特别在反避税规则设计上引领世界潮流二、国际税收协定范本的框架及内容实践中最常见的税收协定是国与国之间签订的双边综合性税收协定，OECD范本和UN范本即是当前国际较为流行的双边综合性税收协定范本。虽然OECD范本和UN范本在一些具体条款规定上差异明显，但两个范本的基本框架大体一致（见表2-2）。从结构上看，两个范本都划分为7章，每章所包含的条款数量各有不同。表2-2税收协定范本的框架结构第三章：对所得的征税第三节国际税收协定的适用和解释一、《维也纳条约法公约》对税收协定的适用和解释《维也纳条约法公约》（ViennaConventionontheLawofTreaties，以下简称《维也纳公约》）被视为税收协定解释的法律源头。《维也纳公约》第31条

“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之”“目的及宗旨”应根据具体条约确定，如从税收协定角度看，“目的及宗旨”即避免国际重复征税和防止偷漏税“通常意义”是指对条约的解释是阐述条约文本所具有的一般性含义，而不是缔约方某一方对条约文本进行抽象而概括的含义“善意解释”意味着对条约的解释必须符合各当事方通过条约条款所表达的共同意图当根据第31条的解释通则所作的解释仍然不明或难以理解，甚至所获结果明显不合理时，《维也纳公约》第32条提供了一种额外的补充解释方法，即“解释之补充资料”。该补充资料包括条约的准备性工作（谈判历史）和缔结条约的具体情形（历史背景）二、MLI对税收协定的适用和影响众所周知，税收协定议定书是对现行税收协定文本进行的直接修订，而MLI对现行税收协定的修订与议定书形式明显不同，而是将MLI所反映的BEPS相关条款与现行的税收协定并存适用。多边工具MLI并不替代现有的税收协定，且签署MLI的国家（地区）可以选择采用或不采用MLI的不同条款。也就是说，当某国认为MLI中的某些条款不符合本国国情时可予以保留。考虑到MLI与现有税收协定之间的关联影响，MLI中每一项多边工具的规定都有兼容性条款。图2-3MLI替代现有税收协定适用的逻辑三、OECD范本注释的法律地位及效力国际税收学界对OECD范本注释的法律地位问题远没有形成共识一些学者将OECD范本注释推崇为“国际性的税收话语”，视其为《维也纳公约》第31条下的通用OECD解释规则或是第32条下的补充解释资料OECD财政事务委员会在范本注释导言中明确

“虽然注释并非成员国所签署的税收协定的附件，但注释对税收协定的适用和解释，特别是对争端的解决大有裨益”虽然OECD范本注释不具法律约束力，但很多国家的税务机关、纳税人及法院在执行税收协定时事实上将范本注释赋予极大权重予以考虑；甚至有些国家通过“立法移植”或“司法移植”的方式，“硬化”范本注释OECD鼓励缔约国采用动态法，将最新版的范本注释用于税收协定解释。可以合理地认为，缔约各方的意图就在于对税收协定用发展的眼光加以解释四、国际税收协定与国内法关系从理论看，国际上对国际法与国内法之间关系的认识存在两种理论体系：一元论与二元论一元论认为，国际法与国内法同属一个法律体系，国际协议可以产生直接的国内作用。在一元论下，国际税收协定无需经过一国立法机关的批准，经政府代表国家签订生效后就可以在该国适用，但在一国国内适用时有“国际法优先说”与“国内法优先说”两种观点；二元论产生于19世纪末的德国。该观点认为，国际法与国内法为“平行”关系，并不属于同一个法律体系。在二元论下，国际税收协定并不具有直接的国内作用。若要将国际税收协定适用于一国国内，则必须经过该国的立法程序“转化”为国内法。20世纪80年代初至90年代中期，我国正处于改革开放初期为服务改革开放大局，适应利用外资、引进技术、对外贸易和扩大交流的客观需要，我国陆续同一些国家启动了双边税收协定谈判，谈签对象主要为日本、美国及欧洲等发达国家。我国对外签订的第一个双边税收协定为中日税收协定。20世纪90年代初至21世纪初，我国对外缔结的税收协定数量呈井喷式增长，截至2000年我国对外签署的税收协定数量已达68个。这一时期的谈签对象主要为发展中国家。中国与发展中国家签订的第一份税收协定是中马（马来西亚）税收协定，该份协定缔结于1985年9月，时间上稍早于20世纪90年代，但却是我国对外谈签税收协定中进度最快、耗时最短的协定，引领了我国与发展中国家签订税收协定的时代潮流。21世纪以来，我国对外开放水平得到进一步提升，“一带一路”建设逐步推进。为更好地服务于我国对外开放战略，积极配合“一带一路”建设，降低“走出去”企业在东道国承担的税负，一方面，我国积极向还未缔结税收协定的投资目的地国家表达谈签意向，填补税收协定“空白”，拓展我国税收协定网络；另一方面，为因应国际国内形势变化，更进一步推动跨国投资贸易，经与缔约对方国家协商，我国对早期签订的一些税收协定进行了必要的修订与完善。截至2024年6月，我国已对外签订了111个税收协定，与港澳两区签订了2个税收安排，与台湾地区签订了相应的税收协议）。（一）起步摸索阶段（二）快速增长阶段（三）成熟优化阶段第四节我国国际税收协定

实践一、我国缔结国际税收协定的历史总结

1231.突出了税收协定的反避税功能借鉴2017版OECD范本的规定，我国与罗马尼亚、西班牙、新西兰以及意大利修订后的税收协定序言部分即增加了“防止逃避税行为造成的不征税或少征税（包括通过择协避税安排,为第三国居民获取本协定下的税收优惠）”的表述，与新加坡、德国、法国等国新修