《纳税实务》-第五章

第一节企业所得税概述一、企业所得税概念所得税是以所得为征税对象,并由获取所得的主体缴纳的一类税的总称。根据纳税人的不同,所得税可以分为个人所得税和企业所得税。所得税强调保障税收公平,以量能课税为基本原则,是一种典型的直接税。所得税的税负由纳税人直接承担,通常不容易转嫁给他人。企业所得税是指国家对在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织(统称企业)的所得依法征收的一种税,是国家参与企业利润分配的重要手段。下一页返回第一节企业所得税概述二、企业所得税的特点企业所得税的特点主要是:(1)通常以纯所得为征税对象。(2)通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。(3)纳税人和实际负担人通常是一致的,因而可以直接调节纳税人的所得。上一页返回第二节纳税义务人与征税对象一、纳税义务人企业所得税的纳税义务人,简称纳税人,是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织(以下统称企业),包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织,但不包括个人独资企业和合伙企业。个人独资企业和合伙企业属于自然人性质企业,没有法人资格,不缴纳企业所得税,由其自然人投资者缴纳个人所得税。我国企业所得税法依据属地和属人的税收管辖权原则,按照登记注册地标准和实际管理机构标准,把纳税人分为居民企业和非居民企业,分别承担不同的纳税义务。下一页返回第二节纳税义务人与征税对象居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立的企业,或者依照外国(地区)法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应就来源于“境内”“境外”的全部所得在我国纳税。非居民企业是指按照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。上一页下一页返回第二节纳税义务人与征税对象非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外,但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税;对在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所,但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,应当就其来源于中国境内的所得缴纳业所得税。实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:(1)管理机构、营业机构、办事机构。上一页下一页返回第二节纳税义务人与征税对象(2)工厂、农场、开采自然资源的场所。(3)提供劳务的场所。(4)从事建筑、安装、修理、勘探等工程作业的场所。(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。与其所设机构、场所有实际联系的所得是指通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的所得,或者通过该机构、场所拥有的管理和控制的财产而取得的所得。二、征税对象企业所得税的征税对象,是纳税人(包括居民企业和非居民企业)取得的生产经营所得、其他所得和清算所得。上一页下一页返回第二节纳税义务人与征税对象(一)居民企业的征税对象居民企业承担无限纳税义务,就来源于中国境内、境外的全部所得纳税。具体包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息、红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。(二)非居民企业的征税对象非居民企业承担有限纳税义务,一般就来源于中国境内的所得纳税。具体包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得和其他所得。(三)所得来源地的确定上一页下一页返回第二节纳税义务人与征税对象(1)销售货物所得,按照交易活动发生地确定。(2)提供劳务所得,按照劳务发生地确定。(3)转让财产所得:①不动产转让所得,按照不动产所在地确定。②动产转让所得,按照转让动产的企业所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。(4)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定。(5)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业所在地(或者个人住所地)确定。(6)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。上一页返回第三节企业所得税的税率一、基本税率25%居民企业以及在中国境内设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的非居民企业,应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税,适用的税率为25%。二、低税率20%符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:下一页返回第三节企业所得税的税率工业企业,年度应纳税所得额不超过300万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过300万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。自2019年1月1日起,3年内,符合条件的小型微利企业,年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,税负降至5%。年应纳税所得额100万元至300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,税负降至10%。三、优惠税率15%、10%(1)国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。上一页下一页返回第三节企业所得税的税率国家需要重点扶持的高新技术企业是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业:产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》;研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。(2)在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,应当就其来源于中国境内的所得,减按10%的税率征收企业所得税。合格境外机构投资者取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入,缴纳10%的企业所得税。上一页返回第四节应纳税所得额的确定一、收入总额企业的收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。(1)应税收入、不征税收入和免税收入均应计入收入总额。(2)货币形式的收入:企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。下一页返回第四节应纳税所得额的确定非货币形式的收入:企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。(3)以非货币形式取得的收入,按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。(一)一般收入的确认1.销售货物收入销售货物收入是指纳税人销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物金额。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定除税法另有规定外,企业销售货物收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。不同的销售货物方式,确认收入的时间不相同:(1)销售货物采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。(2)销售货物采用预收款方式的,在发出货物时确认收入。(3)销售货物采用安装和检验的,在购买方接收货物以及安装和检验完毕时确认收入;如果安装程序比较简单,可以在发出货物时确认收入。(4)销售货物采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(5)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入。(6)采用售后回购方式销售货物的,销售的货物按照售价确认收入,回购的货物作为购进货物处理。(7)销售货物以旧换新的,销售的货物应当按照销售货物收入确认条件确认收入,回收的货物作为购进商品处理。(8)销售货物涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。(9)销售货物涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(10)企业已经确认销售收入的售出货物发生销售折让和销售退回,应当在发生日期冲减当期销售货物收入。(11)企业以买一赠一方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。2.提供劳务收入提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。3.转让财产收入上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。企业应当按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。企业转让股权收入,应于转让协议生效,且完成股权变更手续时,确认收入的实现;转让股权收入扣除为取得该股权发生的成本后,为股权转让所得;企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权可能分配的金额。4.股息、红利等权益性投资收益股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业应当按照从被投资企业分配的股息、红利和其他利润分配收益全额确认股息、红利收益金额;应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。5.利息收入利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。6.租金收入租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入金额,应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租金收入应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀地计入相关年度收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定7.特许权使用费收入特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。企业特许权使用费收入金额,应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。8.接受捐赠收入接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。企业接受捐赠收入金额,按照捐赠资产的公允价值确定。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。企业以买一赠一方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。9.其他收入其他收入是指企业取得的除上述收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。企业资产溢余收入包括固定资产盘盈收入和其他物资及现金的溢余收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(二)特殊收入的确认(1)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。(2)采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。(3)企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定二、不征税收入不征税收入属于“非营利活动”带来的收入(如财政拨款),理论上不应列入企业所得税的应税范围。不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。1.财政拨款财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费,准予作为不征税收入,于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除;未上缴财政的部分,不得从收入总额中扣除。行政事业性收费是指按照法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。3.国务院规定的其他不征税收入国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政性资金作为不征税收入的条件:对企业从县级以上各级人民政府取得的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入:(1)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的管理办法或具体管理要求。(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。三、免税收入免税收入是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期内对特定收入(如国债利息收入)给予的税收优惠。(1)国债转让收入,不是国债利息收入,需要纳税。(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定①对所有来自非上市公司(居民企业)的股息、红利收入,免税。②对来自上市公司(居民企业)的股息、红利收入:连续持有上市公司股票12个月以上的,免税;不足12个月的,征税。(4)符合条件的非营利组织的收入。不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。符合条件的非营利组织的企业所得税免税收入,具体包括以下收入:①接受其他单位或者个人捐赠的收入。②除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入,但不包括因政府购买服务取得的收入。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定③按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费。④不征税收入和免税收入产生的银行存款利息收入。⑤财政部、国家税务总局规定的其他收入。四、税前准予扣除项目(一)扣除原则企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。除税收法规另有规定者外,税前扣除的确认一般应遵循以下原则:(1)权责发生制:企业的费用应当在发生的所属期扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(2)配比原则:企业发生的费用应当与收入配比扣除。(3)相关性原则:企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。(4)确定性原则:企业可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。(5)合理性原则:符合生产经营活动规定,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。(二)扣除范围上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业所得税税前准予扣除项目,是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出。1.成本成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费,即企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产及无形资产(包括技术转让)的成本。企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定2.费用费用是指企业每一个纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等发生的销售费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用,包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。3.税金税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加,包括消费税、城市维护建设税、教育费附加、关税、资源税及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费。4.损失损失指企业在生产经营活动中发生的损失和其他损失,包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定税前允许扣除的损失为净损失,即企业发生的损失,减责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。5.其他支出扣除的其他支出是指扣除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。(三)扣除标准在计算应纳税所得额时,下列项目可按实际发生额或规定的标准扣除:上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定1.工资、薪金支出企业发生的合理的工资、薪金支出,准予据实扣除。合理的工资、薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。属于国有性质的企业,其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资、薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定工资、薪金是指企业每一纳税年度按照有关规定,实际发放给本企业任职或有雇用关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或雇用有关的其他支出。2.职工福利费、工会经费、职工教育经费企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按照标准扣除,未超过标准的按照实际数扣除,超过标准的只能按照标准扣除,超出标准的部分不得扣除。(1)企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业发生的职工福利费,应单独设置账册,进行准确核算,没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改的,可对其发生的职工福利费进行核定。工资、薪金总额是指企业按照规定实际发放的工资、薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。职工福利费的范围:上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定①企业内设集体福利部门的:企业内设部门发生的设备、设施和人员费用,如职工食堂、职工浴室、理发室、托儿所、疗养院等。(福利人员的工资不属于工资、薪金范畴)②企业日常发生的职工福利费:职工保健、生活、住房、交通等福利事项发放的补贴和非货币性福利,如采暖补贴、医疗费用、降温费、交通补贴等。③按规定发生的其他职工福利费,如丧葬费、抚恤费、安家费、探亲路费等。(2)企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(3)除国务院财政、税务主管另有规定外,企业发生的职工教育经费支出不超过工资、薪金总额8%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。软件产业和集成电路产业企业职工教育经费中的职工培训费可以全额税前扣除。3.社会保险费(1)企业按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”,即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(2)自2008年1月1日起,企业为在本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除;超过部分,不得扣除。①除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。②企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出,准予扣除。③企业参加财产保险,按照有关规定缴纳的保险费,准予扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定4.利息费用企业在生产经营过程中发生的利息费用,按下列规定扣除:(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出,准予扣除。(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。(3)关联方借款利息处理:企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定①企业实际支付给关联方的利息支出,不超过下列比例的,准予扣除;超过部分,不得扣除。接受关联方债权性投资与权益性投资比例:金融企业为5∶1;其他企业为2∶1。②企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的,或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,实际支付给关联方的利息支出,准予扣除。③企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(4)企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除。①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,符合规定条件的(同关联企业的条件),准予扣除。②企业向内部职工或其他人员(无关联关系)借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。条件一,企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。条件二,企业与个人之间签订了借款合同。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(5)企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。5.借款费用(1)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(2)企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应予以资本化,作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。6.汇兑损失上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业在货币交易中以及纳税年度终了时,将人民币以外的货币性资产、负债按期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,准予扣除;已经计入有关资产成本、与向所有者进行利润分配相关的部分,不得扣除。7.业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业筹建期间,与筹办有关的业务招待费支出,按照实际发生额的60%计入筹办费,按照规定税前扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按照规定的比例计算业务招待费扣除限额。业务招待费是指企业在经营管理活动中用于接待应酬而支付的各种费用,主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等发生的费用。业务招待费计算税前扣除限额的依据是年销售(营业)收入总额,包括会计核算中的主营业务收入、其他业务收入和会计上不确认收入但税法上确认的视同销售收入,但不包括营业外收入和股息、红利等权益性投资收益(创投企业的投资收益包含在年营业收入总额内)。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定8.广告费和业务宣传费(1)企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。(2)企业在筹建期间,发生的广告费和业务宣传费,可以按照实际发生额计入企业筹办费,并按照有关规定在税前扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得扣除。对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造,下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业申报的广告费支出,必须符合下列条件:广告是通过工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用,并已取得相应发票,通过一定的媒体传播。与生产经营无关的非广告性的赞助支出,税前不得扣除。广告费和业务宣传费计算税前扣除限额的依据是年销售(营业)收入总额,包括会计核算中的主营业务收入、其他业务收入和会计上不确认收入但税法上确认的视同销售收入,但不包括营业外收入和股息、红利等权益性投资收益(创投企业的投资收益包含在年营业收入总额内)。9.环境保护专项资金上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。10.租赁费(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。11.公益性捐赠支出上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。(1)年度利润总额是指企业依照国家会计制度的规定计算的年度会计利润。(2)企业发生的公益性捐赠支出是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定具体范围包括:①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动。②教育、科学、文化、卫生、体育事业。③环境保护、社会公共设施建设。④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。(3)企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为公共租赁住房的,视同公益性捐赠。12.税费上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定纳税人按照规定缴纳的消费税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加,以及发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税等税金及附加,可以在税前扣除。而车辆购置税、契税、进口关税和不得抵扣的增值税等发生时,通常计入相关资产的成本从企业所得税税前扣除。五、税前不得扣除的项目(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。(2)企业所得税税款、增值税税款。(3)税收滞纳金是指纳税人违反税收法规,被税务机关处以的滞纳金。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定(4)罚金、罚款和被没收财物的损失是指纳税人违反国家有关法律、法规规定,被有关部门处以的罚款,以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。(5)超过规定标准的公益性捐赠支出。(6)与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出。(7)未经核定的准备金支出是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。(9)与取得收入无关的其他支出。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定六、弥补亏损税法规定,企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补,下一年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年。5年弥补期是以企业亏损年度的第一年度算起,连续5年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补年限计算。连续发生年度亏损,必须从第一个亏损年度算起,先亏先补,后亏后补。企业筹办期间不计算为亏损年度,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。上一页下一页返回第四节应纳税所得额的确定企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。亏损额是指将每一纳税年度的收入总额减不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。不是企业财务报表中的亏损额。企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。上一页返回第五节应纳税额的计算一、应纳税额的计算企业所得税的应纳税额是指企业的应纳税所得额乘适用税率,减按照企业所得税法税收优惠的相关规定减免和抵免的税额后的余额。计算公式为:应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。企业所得税应纳税所得额有直接计算和间接计算两种方法。(一)直接计算法下一页返回第五节应纳税额的计算应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目金额-弥补亏损(1)收入总额是指税法规定的收入,准予扣除项目金额是指按照企业所得税法律制度规定的范围和限额扣除标准计算的扣除金额。(2)将企业每一纳税年度的收入总额减不征税收入、免税收入和准予扣除项目金额后小于零的数额,为亏损。(二)间接计算法应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额1.纳税调整增加额上一页下一页返回第五节应纳税额的计算(1)在计算会计利润时已经扣除,但税法规定不能扣除的项目金额(如:税收滞纳金、工商部门的罚款)。(2)在计算会计利润时已经扣除,但超过税法规定扣除标准的部分(如:业务招待费、广告费的超标部分)。(3)未计或者少计的应税收益。2.纳税调整减少额(1)弥补以前年度(5年内)未弥补的亏损额。(2)减税或者免税收益。(3)加计扣除项目(如:研究开发费用)。上一页下一页返回第五节应纳税额的计算二、境外所得在境外已纳税额的抵免(一)境外所得已纳税额抵免的法律规定企业所得税法规定,企业取得的下列境外所得在境外已缴纳的企业所得税额,可以从当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。(1)居民企业来源于中国境外的应税所得,如居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。上一页下一页返回第五节应纳税额的计算(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。(二)已纳税额及抵免限额(1)已在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于中国境外的所得,依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳,并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。(2)抵免限额是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:上一页下一页返回第五节应纳税额的计算抵免限额=中国境内、境外所得依照中国企业所得税法相关规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额企业按照中国企业所得税法相关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的,应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额,其当期境外所得税的抵免限额为零。5个抵补年度是指从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。上一页返回第六节资产类项目的税务处理资产是指由于资本投资而形成的财产,对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用,不允许作为成本费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除,只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除,即纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和长期待摊费用的摊销费用可以扣除。税法规定,纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,均以历史成本为计税基础。一、固定资产的税务处理下一页返回第六节资产类项目的税务处理固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。(一)不得计算折旧扣除的固定资产(1)“房屋、建筑物以外”未投入使用的固定资产。(2)以经营租赁方式租入的固定资产。(3)以融资租赁方式租出的固定资产。(4)已提足折旧仍继续使用的固定资产。(5)与经营活动无关的固定资产。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(6)单独估价作为固定资产入账的土地。(7)其他不得计提折旧扣除的固定资产。(二)固定资产的计税基础1.外购的固定资产外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。2.自行建造的固定资产自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。3.融资租入的固定资产上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。4.盘盈的固定资产盘盈的固定资产以同类固定资产的“重置完全价值”为计税基础。5.改建的固定资产改建的固定资产,除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理6.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。(三)固定资产折旧的计提方法(1)固定资产按照“直线法”计算的折旧,准予扣除。(2)企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起停止计提折旧。(四)固定资产计算折旧的最低年限(1)房屋、建筑物:20年。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备:10年。(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等:5年。(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具:4年。(5)电子设备:3年。二、生产性生物资产的税务处理生物资产是指有生命的动物和植物,分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中生产性生物资产可计提折旧。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。(一)生产性生物资产的计税基础上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(1)外购的生产性生物资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。(2)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。(二)生产性生物资产折旧的计提方法(1)生产性生物资产按照“直线法”计算的折旧,准予扣除。(2)企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。(三)生产性生物资产计算折旧的最低年限(1)林木类生产性生物资产:10年。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(2)畜类生产性生物资产:3年。三、无形资产的税务处理无形资产是指企业长期使用、但没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。(一)下列无形资产不得计算摊销费用扣除(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。(2)自创商誉。(3)与经营活动无关的无形资产。(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。(二)无形资产的计税基础上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(1)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。(2)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。(3)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。(三)无形资产摊销方法无形资产按照“直线法”计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理四、长期待摊费用的税务处理长期待摊费用是指企业发生的摊销期限在1年以上的费用。在计算应纳税所得额时,长期待摊费用按照规定摊销的,准予扣除。(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。(2)租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。(3)固定资产的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理(4)其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。五、投资资产的税务处理投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。(1)企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。(2)企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本准予扣除。六、存货的税务处理上一页下一页返回第六节资产类项目的税务处理存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等,包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。上一页返回第七节税收优惠政策税收优惠主要是扶持国家支持的行业,实现国家一定时期内的发展目标,如促进科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展、保护环境与节能等。企业所得税的税收优惠方式,包括免税收入、直接减免税、降低税率、减计收入、加计扣除、加速折旧、抵扣应纳税所得额、抵免企业所得税等多种方式。企业同时从事不同企业所得税待遇项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。下一页返回第七节税收优惠政策一、免税收入免税收入是指属于企业的应税所得,但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。企业的免税收入包括:(1)国债利息收入。(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得,与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。(4)符合条件的非营利组织的收入。二、可以减免税的所得企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:上一页下一页返回第七节税收优惠政策(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得1.企业从事农、林、牧、渔业项目的所得,免征企业所得税(1)蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。(2)农作物新品种的选育。(3)中药材的种植。(4)林木的培育与种植。(5)牲畜、家禽的饲养。(6)林产品的采集。上一页下一页返回第七节税收优惠政策(7)灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务项目。(8)远洋捕捞。2.企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税(1)花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。(2)海水养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目,不得享受本条规定的企业所得税优惠。(二)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得上一页下一页返回第七节税收优惠政策(1)符合条件的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。(2)企业从事上述规定项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。(三)符合条件的技术转让所得符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。其计算公式为:技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费上一页下一页返回第七节税收优惠政策三、加计扣除(一)研发活动中实际发生的研发费用1.相关规定企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按照本年度实际发生额的75%,从本年度应纳税所得额中扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的175%在税前摊销。企业委托外部机构或个人进行研发活动发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。上一页下一页返回第七节税收优惠政策委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业委托境外机构或个人进行研发活动发生的费用,不得加计扣除。2.下列行业,不适用税前加计扣除政策(1)烟草制造业。(2)住宿和餐饮业。(3)批发和零售业。(4)房地产业。上一页下一页返回第七节税收优惠政策(5)租赁和商务服务业。(6)娱乐业。(7)财政部和国家税务总局规定的其他行业。3.企业的下列活动,不适用税前加计扣除政策(1)企业产品(服务)的常规性升级。(2)对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。(3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。(4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。上一页下一页返回第七节税收优惠政策(5)市场调查研究、效率调查或管理研究。(6)作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。(7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。4.允许加计扣除的研发费用范围人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;其他相关费用;财政部和国家税务总局规定的其他费用。上一页下一页返回第七节税收优惠政策(二)为安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资1.相关规定企业为安置残疾人员支付的工资的加计扣除是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业为安置国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。2.加计扣除满足下列条件(1)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上(含1年)的劳动合同或服务协议,并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。上一页下一页返回第七节税收优惠政策(2)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了符合规定的基本养老、基本医疗、失业和工伤等社会保险。(仅指“职工基本养老和基本医疗保险”,不含“城居养老和医疗保险”“农村养老保险和合作医疗”)(3)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。