内部控制评审

内部控制评审

内部控制评审是现代审计的基础，现代

审计与传统审计的区别就在于现代审计能

够通过对内部控制的了解、检查、测试和评

价来确定进一步审计的方向，从而提高现代

审计的工作效率，降低审计成本和审计风险。

内部控制评审在现代审计中既可以作为一

种审计方式，又可以作为一项审计内容。内

部控制评审作为一种审计方式，对于注册会

计师和内部审计人员而言都能够确定审计

重点和审计范围，提高审计效率。内部控制

评审作为一项审计内容，对于注册会计师和

内部审计人员却是有差异的。既然注册会计

师和内部审计人员都可以执行内部控制评

审，内部控制评审由谁来执行更为适合呢？

本文试从注册会计师和内部审计人员两个

不同的内部控制评审主体人手，谈一点个人

的看法，以求抛砖引玉。

一、执行内部控制评审的两个不同主体

纵观内部控制这一概念演进历史，共经

历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结

构和内部控制整体框架等几个阶段。内部控

制概念的每一次扩展都对审计产生重大影

响，特别是体现在审计方法的变革上，不论

是从账项基础审计发展为制度基础审计，还

是由制度基础审计发展为风险基础审计，在

很大程度上都是由于人们对内部控制认识

的深化所引起的。无论在制度基础审计中还

是在风险基础审计中，内部捽制评审都是审

计工作不可或缺的组成部分。

内部控制评审在现代审计中的应用有

两种情况：第一种情况，侧重于把它作为一

种审计方式，其目的是在了解、测试与会计

报表相关的内部控制的基础上评估其控制

风险，再根据控制风险评估结果修订审计计

划和确定实质性测试的性质、时间和范围进

而对会计报表发表意见。内部控制评审作为

审计方式不论对注册会计师审计还是内部

审计都能够提高审计效率、降低审计成本和

审计风险。所不同的是，注册会计师在审计

过程中注意到的被审计单位内部控制的重

大缺陷应告知被审计单位管理当局。必要时,

可出具管理建议书。第二种情况侧重于把它

作为一项审计内容。根据评审主体的不同,

内部控制评审可分为注册会计师执行的内

部控制评审和内部审计人员执行的内部控

制评审。注册会计师执行的内部控制评审在

我国称之为内部控制审核，它是指注册会计

师接受委托，就被审核单位管理当局对特定

日期与会计报表相关的内部控制的有效性

的认定进行审核，并发表审计意见。内部审

计人员执行的内部控制评审是指内部审计

人员对内部控制的完整性、合理性和有效性

进行评价，并提供完善和改进内部控制的建

议。

二、内部审计人员应作为内部控制评审

的主要主体

内部审计人员进行的内部控制评审是

注册会计师进行审计的基础。注册会计师在

进行审计时，综合考虑内部审计独立性等因

素后，应以内部审计人员执行的内部控制评

审结果为基础来评估控制风险，确定审计范

围和审计重点。

内部控制评审是内部审计的一项审计

内容

1、内部审计的目的决定了内部控制评

审应作为内部审计的一项审计内容

1999年6月国际内部审计师协会修订了

内部审计的定义。新的内部审计的定义是

“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询

活动，其目的在于增加价值和改进组织的运

行，它通过系统化和规范化的方法，评价和

改进风险管理、控制和高层管理过程，帮助

实现其目标”。该定义指出了内部审计的目

的是增加价值和改进组织的运行。内部控制

评审作为内部审计的一项审计内容，能够监

督组织的业务活动是否符合内部控制的结

构要求，评价内部控制的有效性，并提供完

善内部控制和纠正错弊的建议，从而改善组

织内部经营管理，降低经营风险，提高组织

的经济效益。这与内部审计的目的一致的。

2、从内部审计与内部控制的关系上讲,

内部控制评审作为内部审计的一项审计内

容具有合理性

国内外的研究表明，内部审计是内部控

制的一个重要组成部分。1986年4月，最高

审计机关国际组织在第十二届大会上发表

《总声明》，对内部控制作了权威解释：“内

部控制作为完整的财务和其他控制体系，包

括组织结构、方法程序和内部审计。它是由

管理当局根据总体目标而建立的，目的在于

帮助企业的经营活动合法化，具有经济性、

效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维

护资产和资源的安全，保证会计记录的准确

和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理

信息。”该定义将内部审计作为内部控制的

一个重要组成部分。1992年美国COSO委员

会提出的《内部控制一整体框架》报告认为

内部控制包括控制环境、控制活动、信息和

沟通及监督五个因素。其中“监督”因素也

包括内部审计。

内部审计作为内部控制的一个重要组

成部分，它的职责是履行监督职能，检查本

组织的内部控制应当建立的“控制点”是

否齐全、是否合理、是否发挥作用，评价内

部控制的完整性、合理性和有效性。对存在

缺陷或无效的内部控制，内部审计人员应提

出改进和完善建议，并督促有关部门执行。

内部审计是对内部控制的再控制，实际上也

是对内部控制的一个评审过程。因此内部控

制评审作为内部审计的一项审计内容，具有

合理性。

两个主体执行的内部控制评审之间的

差异

《独立审计具体准则第9号一内部控制

与审计风险》规定：注册会计师在编制审计

计划时，应当研究和评价被审计单位的内部

控制。这时注册会计师执行的内部控制评审

是作为一种审计方式，它与作为一项审计内

容由内部审计人员执行的内部控制评审存

在着差异。具体表现在以下几个方面：

1、目的不同。注册会计师执行内部控

制评审的主要目标是对审计单位会计报表

的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性

发表意见。所以注册会计师的内部控制评审

是为确定实质性测试的性质、时间和范围以

及会计报表的认定服务的。内部审计人员所

执行的评审是全方位的、涉及管理的各个方

面，其主要目的是为了保证企业经营目标实

现，保护资产安全、防止舞弊的发生，后者

的职能明显大于前者。

2、范围不同。由于目的不同，所以两

者的范围也不同。注册会计师评审的对象主

要是影响企业会计报表内容的相关内部控

制制度，而内部审计人员的评价对象是企业

的全部内部控制制度，包括现存的和应建立

的，经营的和非经营的。

3、时间不同。注册会计师执行的内部

控制评审一般是在注册会计师对会计报表

进行审计时，而内部审计人员执行的内部控

制评审则是根据需要随时可以进行的。

4、责任不同。注册会计师评审内部控

制的责任不同于内部审计人员的责任。注册

会计师可根据需要或被审计单位要求就审

计过程中注意到的内部控制的重大缺陷提

出建议，所提建议不具有强制性。内部审计

机构是企业内部的管理部门，其对企业内部

控制的重大缺陷具有发现并予以纠正的责

任，并有责任报告管理层督促有关部门执行。

内部审计人员作为内部控制评审主体

的优势

注册会计师对被审计单位进行审计时，

审计时间有一定的限制，而且开展的各种审

计项目又有各自的审计目的，使得注册会计

师为了实现审计项目的目的，不可能在执行

内部控制评审方面花费太多的时间和精力。

此外，由于注册会计师在对某一个单位进行

一次审计后，一般要间隔很长的时间甚至几

年才再进行审计，因此注册会计师也就很难

做到对存在缺陷的内部控制的改善、执行情

况进行经常性的、连续的跟踪审计监督。所

以，注册会计师执行的内部控制评审有一定

的局限性。

内部审计人员执行的内部控制评审与

注册会计师执行的内部控制评审相比具有

一定的优势。由于内部审计机构是企业的一

个职能部门，与本企业建立的内部控制处于

同一环境之中，内部审计人员执行的内部控

制评审具有时间上的充分性和信息上的全

面性。内部审计人员不仅可以充分发挥自己

对本企业内部控制情况了解得比较全面和

详细的优势，而且可以对内部控制有针对性

地、经常地、连续地跟踪审计监督，从而能

对企业的内部控制做出准确可靠的评价。这

不仅有利于注册会计师进行控制风险评估,

而且有利于完善企业内部控制，提高企业的

经济效益。

三、内部审计人员作为内部评审的主体

应考虑的问题

不能由内部审计人员执行的内部控制

评审

内部控制审核是由注册会计师执行的

内部控制评审，它是注册会计师就被审核单

位管理当局对特定日期与会计报表相关的

内部控制有效性的书面认定发表意见。注册

会计师的责任是按有关法规要求了解、测试

和评价内部控制并出具审核报告。内部审计

人员不能代替注册会计师执行这种内部控

制评审。因为它是一项专门的鉴证业务，注

册会计师对此负有法定的审核责任。

注册会计师在利用内部审计人员的内

部控制评审结果时应考虑的因素

1、内部审计人员的独立性。由于内部

审计机构是企业的一个职能部门，在组织、

人事关系和经费来源上都隶属于本企业，内

部审计人员切身的经济利益也与本企业的

经济利益密切相关，它不能完全独立于被审

计对象，它是以单向独立的形式存在。内部

审计人员的独立性若受到了侵害和威胁，内

部审计则无法公正客观地执行内部控制评

审，那么内部控制评审的结果的可靠性就应

受怀疑。所以注册会计师在利用内部审计人

员的控制评审结果时，应从内部审计机构的

设置、内部审计人员的人事关系等方面来评

价内部审计的独立性。一旦发现内部审计人

员的独立性受到侵害，注册会计师应当考虑

受到侵害的程序，如果严重的话，就应抛弃

内部审计人员的内部控制评审结果，亲自对

内部控制重新进行评审。

2、内部审计人员的经验和能力

内部审计人员的经验和能力也是影响

内部控制评审结果的重要因素。如果内部审

计人员具有丰富的经验和卓越的能力，那么

其内部控制评审结果的可靠性就比较高。