《审计实务》-第十一章存货与生产循环审计

第一节存货与生产循环概述一、存货与生产循环的主要凭证和会计记录

(一)生产指令生产指令又称“生产任务通知单”，用以通知生产车间组织产品制造，供应部门组织材料发放，会计部门组织成本计算。

(二)领发料凭证领发料凭证是企业控制材料发出的领料单、限额登记簿、退料单、材料发出汇总表等。

(三)产量和工时记录产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始的记录。包括工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等下一页返回第一节存货与生产循环概述(四)工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。

(五)材料费用分配表材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗材料费用。

(六)制造费用分配表制造费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。上一页下一页返回第一节存货与生产循环概述(七)产品入库单及成本计算单产品入库单是产品完工后应填制的入库单;成本计算表是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，确定该成本计算对象的总成本和单位成本。

(八)存货明细账存货明细账用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。存货与生产循环涉及的账户及其关系，见图11一1。上一页下一页返回第一节存货与生产循环概述二、存货与生产循环的主要业务活动同样以制造业为例，生产与存货循环所涉及的主要业务活动见图11一2存货与生产循环涉及的主要业务活动、对应的凭证见表11一1。上一页返回第二节存货与生产循环的风险识别与评估

一、了解重要交易流程与交易类别注册会计师应当对存货与生产的交易流程进行了解。了解的程序包括检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等。并利用文字表述法、流程图法等把了解的情况记录下来。二、确定可能发生错报的环节注册会计师需要确认和了解存货与生产循环的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各项重要业务流程可能发生的错误。以下列举部门在生产交易中的可能错报环节，见表11-2。下一页返回第二节存货与生产循环的风险识别与评估三、识别和了解相关控制注册会计师通常通过编制内部控制调查表来识别和了解相关控制。存货与生产循环的内部控制调查表:一是存货内部控制调查表;另一个是生产业务内部控制调查表。分别见表11一3、表11一4。四、穿行测试执行穿行测试，以证实对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整。上一页下一页返回第二节存货与生产循环的风险识别与评估五、初步评价和风险评估注册会计师通过了解存货与生产循环的内部控制，对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，同时结合对被审计单位其他方面的了解，识别和评估重大错报风险，已决定进一步程序的性质、时间和范围。如果了解到被审计单位的内部控制不存在或不值得信赖，注册会计师可考虑执行实质性程序，而不进行控制测试。上一页返回第三节存货与生产循环的控制测试一、成本会计制度的控制测试

(一)直接材料成本测试对采用定额单耗的企业，可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。

下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试

对非采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表(或领料单)、材料明细账(或采购业务测试工作底稿)中各该直接材料的单位成本，作如下检查:成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理;将抽取的材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较，并注意领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，在当年有何重大变更。上一页下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试(二)直接人工成本测试对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册(工资率)及人工费用分配汇总表。作如下检查:成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符;样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符;抽取生产部门若干大的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符;当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

上一页下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试

对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项:根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符;抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检查是否被汇总计入产量量统计报告。对采用标准成本法的企业获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总等资料，检查下列事项:根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符:直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有何重大变更。上一页下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试(三)制造费用测试获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查:制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符;制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符;制造费用分配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量数)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性做出评估;如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处理;如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理。计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更。上一页下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试(四)生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致;检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理;计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当年采用的成本会计制度做出评价。

上一页下一页返回第三节存货与生产循环的控制测试二、工薪内部控制的测试在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检查:计算复核每一份工薪汇总表;检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准;检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符;检查其代扣款项的账务处理是否正确;检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检查:检查员工工薪卜或人事档案，确保工薪发放有依据;检查员工工资率及实发工薪额的计算;检查实际工时统计记录(或产量统计报告)与员工个人钟点卜(或产量记录)是否相符;检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班汇总表是否相符;检查员工扣款依据是否正确;检查员工的工薪签收证明;实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作如已离开本公司，需获得管理层证实。上一页返回第四节存货与生产循环的实质性程序

一、存货与生产交易实质性分析程序

1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值

2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额

3.比较存货余额与预期周转率

4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较

下一页返回第四节存货与生产循环的实质性程序5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要涉及恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。二、存货与生产交易和相关余额的细节测试

(一)交易的细节测试

1.注册会计师应从被审计单位存货业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。例如:从存货采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本

2.对期末前后发生的主要交易流，实施截止测试。例如:对采购、销售退回等实施截止测试。上一页下一页返回第四节存货与生产循环的实质性程序(二)存货余额的细节测试存货余额的细节测试内容很多，比如，观察被审计单位存货的实地盘存;通过询问确定现有存货是否存在寄存的情形，检查、计算、询问和函证存货价格;检查存货的抵押合同和寄存合同等等，这在以下章节具体阐述。上一页返回第五节存货审计一、存货审计目标

1.确定资产负债表中的存货在资产负债表目是否确实存在，其余额是否正确

2.确定资产负债表中的存货是否为被审计单位所拥有。

3.确定在特定期间内发生的存货增减变动业务是否予以记录。

4.确定存货的品质状况、存货跌价准备的计提是否合理，计价方法是否恰当

5.确定存货在财务报表上的列报与披露是否恰当。下一页返回第五节存货审计二、存货实质性程序(一)获取或编制各存货项目明细表(二)执行实质性分析程序(三)进行存货监盘(四)存货计价测试(五)存货截止测试(六)查看明细账有无长期挂账的存货(七)确定存货的列报与披露是否恰当上一页返回第六节存货成本审计

一、生产成本的实质性程序

(一)直接材料成本的审计直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验收企业产品耗用直接材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。

1.审查直接材料耗用量的真实性。

2.审查直接材料的计价的正确性。

3.审查直接材料费用分配的正确性

4.分析程序下一页返回第六节存货成本审计(二)直接人工的成本审计获取劳动人事资料、薪酬结算表、人工费用分配表、成本计算单、生产成本明细账、产量或工时记录、考勤记录等，检查并计算。

1.检查有无将非产品生产人员的薪酬计人直接人工费用。

2.结合应付职工薪酬的审查，检查薪酬的计算及汇总是否正确。

3.检查直接人工费用的分配标准与计算方法的合理性，分配率和分配结果计算的正确性。注意是否与人工费用分配汇总表相符。

4.审查直接人工费用账务处理的正确性。

5.分析程序。将同一产品本年度的直接人工成本与上年度比较，将本年度若干期的直接人工成本进行对比分析，检查有无重大变动。上一页下一页返回第六节存货成本审计(三)制造费用的审计

1.审查制造费用的真实性、合法性。获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对是否相符。

2.审查制造费用归集和分配的正确性。

3.分析程序。将本年度的制造费用及其构成项目与上年度比较，将本年度各期的制造费用以及各组成项目所占比例进行对比分析，检查有无重大变动。(四)审查费用在完工产品和在产品之间分配的审计1.审查完工产品入库数量的真实性。2.审查在产品数量的真实性3.审查生产费用在完工产品与在产品之间分配的合理性。上一页下一页返回第六节存货成本审计

二、主营业务成本的实质性程序

1.获取或编制主营业务成本明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

2.编制生产成本及主营业务成本倒轧表，并与总账核对是否核对相符，见表11一5。

3.检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合有关规定，前后期是否一贯。尤其应注意发出商品的计划方法是否恰当，有无随意变更。

4.对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。

上一页下一页返回第六节存货成本审计5.抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业务收入的口径是否一致，是否符合配比原则。

6.检查主营业务成本中重大事项(如销售退回)的会计处理是否正确

7.在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的情况下，检查产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。

8.检查主营业务成本的列报与披露是否恰当。上一页返回第七节应付职工薪酬审计

一、应付职工薪酬审计目标

1.确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在;2.所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录;3.确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务;4.确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录;5.确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。下一页返回第七节应付职工薪酬审计二、应付职工薪酬的实质性程序

(一)获取或编制应付职工薪酬明细表

(二)实施实质性分析程序

1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值。

2.确定可接受的差异额;3.将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异;4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据如通过检查相关的凭证);5.评估分析程序的测试结果。上一页下一页返回第七节应付职工薪酬审计(三)检查工资、奖金、津贴和补贴(四)检查社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费(五)检查辞退福利项目(六)检查非货币性福利(七)检查以现金与职工结算的股份支付(八)检查应付职工薪酬的期后付款情况(九)检查应付职工薪酬列报是否恰当上一页返回第八节相关账户审计

一、发出商品的实质性程序

1.获取或编制发出商品明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符

2.检查发出商品有关的合同、协议和凭证，分析交易实质，检查其会计处理是否正确

3.检查发出商品品种、数量和金额与库存商品的结转额核对一致，并作交叉索引。

4.了解被审计单位对发出商品的结转的计价方法，并抽取主要发出商品检查其计算是否正确;若发出商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异发生和结转金额是否正确。

5.编制本期发出商品发出汇总表，与相关科目勾稽核对，并抽查复核月度发出商品发出汇总表的正确性。

下一页返回第八节相关账户审计6.必要时，对发出商品的期末余额应函询核实

7.检查发出商品退回的会计处理是否正确。

8.查阅资产负债表目前后若干大发出