《审计实务》-第九章销售与收款循环审计

第一节销售与收款循环概述

一、销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录

销售与收款循环所涉及的凭证和记录主要包括:(一)顾客订货单顾客订货单即顾客提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得顾客订货单。

(二)销售单销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订货单的依据

(三)发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，用于反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。这种凭证可用作向顾客开具账单的依据。下一页返回第一节销售与收款循环概述(四)季销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证(五)商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(六)贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。上一页下一页返回第一节销售与收款循环概述(七)应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。(八)主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别产品或劳务的销售总额上一页下一页返回第一节销售与收款循环概述(九)折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账。

(十)汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。上一页下一页返回第一节销售与收款循环概述(十一)库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账(十二)坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证(十三)顾客月末对账单顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。上一页下一页返回第一节销售与收款循环概述(十四)转账凭证转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。

(十五)收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。销售与收款循环涉及的账户及其关系，见图9一1。

二、销售与收款循环涉及的主要业务活动了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面简单地介绍销售与收款循环所涉及的主要业务活动，见图9一2。上一页下一页返回第一节销售与收款循环概述

销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系表见表9一2上一页返回第二节销售与收款循环的风险识别与评估一、了解重要交易流程与交易类别注册会计师应当对销售与收款的交易流程进行了解。了解的程序包括检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等。并利用文字表述法、流程图法等把了解的情况记录下来。二、确定可能发生错报的环节注册会计师需要确认和了解被审计单位应在销售与收款循环的那些环节设置控制，以防止或发现并纠正销售与收款循环中重要业务流程可能发生的错报，从而确保每个重要业务流程都得到有效控制。销售与收款循环中交易流程及关键控制点，见表9一3。下一页返回第二节销售与收款循环的风险识别与评估

三、识别和了解相关控制注册会计师通常通过编制内部控制调查表来了解销售与收款循环相关内部控制。见表9一4四、穿行测试执行穿行测试，以证实对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整。上一页下一页返回第二节销售与收款循环的风险识别与评估五、初步评价和风险评估在确定了被审计单位的销售与收款内部控制可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当对被审计单位的重大错报风险作出评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或者被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。上一页返回第三节销售与收款循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试

(一)适当的职责分离的控制测试方法

1.控制目标。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误

2.关键内部控制点。①批准赊销信用与赊销相分离;②批准销售信用与发货发票相互分离;③发送货物与开票相互分离;④发送货物与记账相互分离;⑤收取货款与销售收入、应收账款记录相互分离;⑥批准销售退回与折让业务和记账相互分离;⑦批准坏账与收款业务、记账相互分离;⑧编制和寄送客户对账单与收款、记账相互分离。

3.控制测试方法。观察法、讨论(沟通)法下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(二)正确的授权审批的控制测试方法

1.控制目标。在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失;保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款;防止因审批人决策失误而造成严重损失。

2.关键内部控制点。对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序:①在销售发生之前，赊销已经正确审批;②非经正当审批，不得发出货物;③销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批;④审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。

3.控制测试方法。通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(三)凭证和记录的信息处理方面的控制测试方法

1.控制目标。具备充分的凭证和记录的信息处理控制。

2.关键内部控制点。①关键性的销售单、销售发票、装运单等都应事前按顺序编号使用;②定期编制并向客户寄送对账单;③对每个客户建立应收账款明细账，以应收票据结算时，需设置登记簿详细记录票据种类、编号、出票人、票面金额、利率、到期日等

3.控制测试方法。通过检查上述凭证和账册记录，并辅以询问和观察执行情况便可测试出凭证和记录的信息处理方面的内部控制的效果。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(四)凭证的预先编号

1.控制目标。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。

2.关键内部控制点。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。

3.控制测试方法。通过对凭证编号和核查凭证编号两个环节的检查，便可测试出凭证预先编号的内部控制的效果。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(五)按月寄出对账单

1.控制目标。促使顾客在发现应付账款余额不正确后能及时反馈有关信息。

2.关键内部控制点。①由出纳、销售及应收账款记录人员以外的人员按月向顾客寄发对账单，如有不符可以及时反馈有关信息;②将账户余额中出现的所有核对不符的账项，由一位不负责货币资金、业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

3.控制测试方法。通过对岗位分工、账单寄送和反馈情况三个环节的检查，便可测试出按月寄出对账单的内部控制的有效性。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(六)实物控制

1.控制目标。限制非授权人员接近存货和限制非授权人员接近各种记录和文件，确保实物及其记录的准确性和完整性。

2.关键内部控制点。实物控制包括两个方面，一方面限制非授权人员接近存货，货物的发出必须有经批准的销售单，对于退货也要加强实物控制，由收货部门进行验收并填写验收报告和入库单;另一方面，限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改记录。

3.控制测试方法。通过对限制非授权人员接近存货和限制非授权人员接近各种记录和文件两个环节的检查，便可测试出内部实物控制的有效性。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(七)内部核查程序

1.控制目标。内部核查机构和核查程序存在性，内部核查的实际效果

2.关键内部控制点。①销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点看是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象;②销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点看授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为;③销售的管理情况。重点看信用政策、销售政策的执行是否符合规定;④收款的管理情况。重点看单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定;⑤销售退回的管理情况。重点看销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。

3.控制测试方法。注册会计师可以通过检查内部注册会计师的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试二、以风险为起点的控制测试

(一)信用控制和赊销风险的控制测试在销售中，可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销，注册会计师应通过询问员工、检查相关文件证实上述控制的实施

(二)发运商品风险的控制测试在销售商品发运中会出现:订购的商品可能没有发出;可能在没有批准发运凭证的情况下发出了商品;已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符;客户可能拒绝承认已收到商品等。注册会计师应执行观察、检查程序。检查发运凭证上相关员工和客户的签名，作为发货的证据，检查例外报告和缓发货的清单等。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(三)开具发票风险的控制测试

1.商品发运可能未开具销售发票

2.生成的发票可能没附有效的订购单

3.由于定价或产品摘要不正确，以及订购单或发运凭证或销售发票代码输入错误，可能使销售价格不正确。4.发票上的金额可能出现计算错误。(四)记录赊销风险的控制测试1.销售发票可能被计入不正确的应收账款账户，销售发票可能未入账。2.销售发票入账的会计期间可能不正确。上一页下一页返回第三节销售与收款循环的控制测试(五)记录现金销售风险的控制测试

1.现金销售可能没有在销售时记录。

2.收到的现金可能没有存入银行(六)应收账款收款风险的控制测试

1.客户使用支票支付货款，收取后可能未被存入银行

2.客户通过电子货币转账系统或银行汇款支付的款项收取后可能没有被记录。(七)记录收款风险的控制测试1.收款可能被记入不正确的应收账款账户。2.应收账款记录的收款与银行存款可能不一致上一页返回第四节销售与收款循环的实质性程序

一、登记入账的销售交易是真实的对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性:一是未曾发货却已将销售交易登记入账;二是销售交易重复入账;三是向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。不难想象将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，因为这会导致高估资产和收入。二、已发生的销售交易均已登记入账销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标实施交易实质性程序。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。下一页返回第四节销售与收款循环的实质性程序

三、登记入账的销售交易均经正确计价销售交易计价的准确性包括:按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。四、登记入账的销售交易分类恰当如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如，固定资产销售)混作正常销售。上一页下一页返回第五节营业收入审计

一、营业收入的审计目标营业收入的审计目标包括:1.确定记录的营业收入是否已发生且与被审计单位有关。

2.确定营业收入记录是否完整。

3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。

4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。

5.确定营业收入的内容是否正确

6.确定营业收入的披露是否恰当等。上一页下一页返回第五节营业收入审计二、主营业务收入的实质性程序(一)取得或编制主营业务收入明细表(二)审查主营业务收入确认的合规性(三)执行实质性分析程序(四)审查主营业务收入确认的正确性(五)审查主营业务收入计价的准确性(六)审查主营业务收入的会计处理(七)实施销售的截止测试(八)审查销售退回、销售折让与折扣(九)检查有无特殊的销售行为

(十)调查集团内部销售的情况

(十一)调查向关联方销售的情况上一页下一页返回第五节营业收入审计(十二)确定主营业务收入的列报是否恰当(十三)其他情况三、其他业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容:1.获取或编制其他业务收入明细表。2.审查异常的其他业务收入项目。3.抽查大额其他业务收入项目。4.实施截止测试5.确定其他业务收入是否已在利润表上进行恰当披露上一页返回第六节应收账款和坏账准备审计一、应收账款和坏账准备的审计目标1.应收账款是否存在2.应收账款是否归被审计单位所有。3.应收账款及其坏账准备增减变动的记录是否完整。4.应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分5.应收账款及其坏账准备期末余额是否正确。6.应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。二、应收账款的实质性程序(一)取得或编制应收账款明细表(二)检查应收账款账龄分析是否正确下一页返回第六节应收账款和坏账准备审计(三)对应收账款实施实质性分析程序(四)向债务人函证应收账款(五)确定已收回的应收回的应收账款金额(六)对应收账款实施关联方及其交易审计程序(七)检查未函证应收账款(八)检查坏账的确认和处理(九)抽查有无不属于结算业务的债权(十)检查贴现、质抑或出售(十一)分析应收账款明细账余额(十二)确定应收账款的列报是否恰当上一页下一页返回第六节应收账款和坏账准备审计三、坏账准备的实质性程序

(一)核对坏账准备数

(二)审查坏账准备的计提

(三)审查坏账损失

(四)审查长期挂账应收账款

(五)审