中国证监会行政处罚决定书（大信所、杨成、邹宏文）（有预付账款问题）

中国证监会行政处罚决定书（大信所、杨成、邹宏文）〔2023〕42号当事人:大信会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称大信所),住所:北京市海淀区。杨成,男,1981年3月出生,新疆同济堂健康产业股份有限公司(以下简称同济堂)2016年至2018年年报审计签字会计师,住址:广西壮族自治区南宁市青秀区。邹宏文,男,1967年9月出生,同济堂2017年至2018年年报审计签字会计师,住址:湖南省湘潭市雨湖区。依据2005年修订的《中华人民共和国证券法》(以下简称2005年《证券法》)的有关规定,我会对大信所在同济堂年报审计项目中未勤勉尽责的行为进行了立案调查、审理,并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人大信所、杨成及邹宏文要求,我会于2023年4月12日举行了听证会,听取了当事人及其代理人的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。经查明,当事人存在以下违法事实:一、大信所为同济堂出具的相关年度财务报表审计报告存在虚假记载经我会另案查明,同济堂2016年至2018年年度报告分别虚增利润总额68,000万元、92,000万元、83,000万元,且未披露控股股东及其关联方非经营性占用资金的关联交易11,915万元、27,701万元、156,767万元。2016年12月13日、2018年1月16日、2018年12月26日,大信所与同济堂签订《审计业务约定书》,约定大信所对同济堂2016年、2017年、2018年年度会计报表进行审计。2017年4月20日、2018年4月22日、2019年4月22日,大信所分别为同济堂2016年、2017年、2018年年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。大信所财务报表审计服务收费148.11万元,2016至2018年审计报告的签字注册会计师为杨成,2017年和2018年审计报告的签字注册会计师为邹宏文。二、大信所审计未勤勉尽责,风险识别评估存在缺陷(一)对营业收入的风险评估不恰当大信所在2016至2018年审计中关注到同济堂因重组“存在业绩压力、存在由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性”、“因存在业绩承诺,需重点关注业绩的真实性”。对此,大信所未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未在风险评估工作底稿中将“营业收入”项目评估为特别风险,对营业收入的风险评估结论不恰当。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条、第二十八条、第五十一条的要求。(二)未有效识别2018年相关舞弊风险因素同济堂2018年收入108亿元,净利润5.6亿元,经营活动产生的现金流量净额为-7.1亿元;同济堂董事长张某华、副董事长李某等高管人员2018年为同济堂提供4.3亿元担保。大信所未有效识别上述情况,制作的舞弊风险因素评价表中对“在财务报表显示盈利或利润增长的情况下,经营活动产生的现金流量经常出现负数,或经营活动不能产生现金流入”和“管理层和治理层个人为被审计单位的债务提供了担保”的舞弊风险因素均填写为“不存在该事项”。大信所在后期获取到相应信息后未根据审计证据修正风险评估结果,未修改相应审计计划采取进一步审计程序,未能全面评估舞弊导致的财务报表层次重大错报风险,对相关舞弊风险因素采取的应对措施不充分。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条、第二十四条、第二十五条和《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第十七条、第三十四条的要求。三、大信所审计未勤勉尽责,销售和收款循环审计程序存在缺陷(一)内部控制测试存在缺陷一是大信所在2016至2018年内部控制测试过程中,获取的部分销售收入无客户签收确认、部分客户已审批授信额度小于客户实际赊销额度,获取的部分银行收款回单存在交易日与起息日不一致、同一银行经办柜员前后备注格式不一致、部分银行回单印鉴模糊等异常情形。对此,大信所未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未执行进一步审计程序消除疑虑,相关底稿记载的“控制运行有效”测试结论缺少充分、适当的审计证据支持。二是大信所在2016至2018年销售与收款循环穿行测试中,所检查同一项业务的各个环节获取的相关原始文件并非同一销售客户,无法达到追踪同笔交易在财务报告信息系统中的处理过程的效果,相关底稿将“控制活动是否得到执行”记载为“是”缺少充分、适当的审计证据支持。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第二十一条、《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十九条以及《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第八条、第十条的要求。(二)营业收入实质性程序存在缺陷1.未对函证过程保持控制。大信所在2016至2018年函证程序中,对同济堂部分销售客户回函地址与发函地址不一致情形未予以充分关注,未详细核对发函信息,未发现发函信息中存在的不同单位联系人、电话、地址一致或所留联系方式与联系地址归属区域不一致等异常情况。其中,涉及到的武汉市第五医院、武汉传奇医药有限责任公司、武汉马应龙医药物流有限公司(以下简称武汉马应龙)等均为实际交易金额与同济堂账面记录交易金额严重不符的客户。对此,大信所未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未执行进一步审计程序消除疑虑,未获取充分、适当的审计证据,未能有效应对舞弊风险。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条、第十七条的要求。2.营业收入完整性及发生额检查程序存在缺陷。审计工作底稿记载,大信所对2016至2018年《营业收入完整性检查表》、2017和2018年《营业收入发生额检查表》中所列明细进行抽查过程中,查验了相关发货单、合同、发票以及对应科目,未见异常。实际上,上述抽查明细涉及的武汉健民药业集团维生药品有限责任公司(以下简称武汉健民)、华中科技大学同济医学院附属协和医院等虚假销售客户,同济堂并未对相关虚假销售业务开具增值税专用发票。大信所在抽查过程中未认真查验每笔发货单、合同、发票等凭证,审计程序执行不到位,导致未发现营业收入有关异常情况,未能有效应对相关舞弊风险。上述行为不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条、《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第十七条以及《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十一条的规定。四、大信所审计未勤勉尽责,采购及付款循环审计程序存在重大缺陷(一)内部控制测试存在重大缺陷大信所在2017年采购与付款循环穿行测试中,所检查同一项业务的各个环节获取的相关原始文件并非同一供应商,无法达到追踪同笔交易在财务报告信息系统中的处理过程的效果,相关底稿将“控制活动是否得到执行”记载为“是”缺少充分、适当的审计证据支持。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第八条、第十条的要求。(二)应付账款检查程序存在重大漏洞审计工作底稿记载,大信所对2016年至2018年《应付账款检查表》所列明细进行抽查过程中,查验了入库单与发票、明细账与发票,未见异常。实际上,上述抽查明细中涉及的武汉健民、武汉马应龙等虚假供应商就相关采购业务未向同济堂开具增值税专用发票。这表明大信所在抽查采购及应付账款中未认真查验每笔发货单、合同、发票等凭证,该项审计程序执行不到位,未能有效应对相关舞弊风险。上述行为不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条、《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第十七条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十一条的规定。五、大信所审计未勤勉尽责,货币资金和应交税费审计程序存在重大缺陷(一)未对获取的银行流水保持应有的职业怀疑审计工作底稿显示,2016年货币资金审计计划包含“获取银行流水,并与账面数进行核对”,2017年和2018年货币资金审计计划包含“亲自去银行打印银行流水”的风险应对措施。实际执行中,大信所在2016至2018年审计中,仅使用同济堂提供的银行流水对本期银行存款发生额较大的银行账户进行了银行对账单或网上银行流水记录与银行日记账双向核对,未采取全程有效监督下获取同济堂银行账户的网上银行流水记录等进一步措施应对风险;在2017年至2018年审计中,未按照审计计划亲自去银行打印银行流水,在同济堂不配合现场打印银行流水的情况下,未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未采取进一步措施消除疑虑,实施的审计程序不足以应对货币资金舞弊风险,未能发现同济堂提供的合并财务报表范围内主要6个银行账户(浦发0169账户、浦发0111账户、农行0774账户、招行0803账户、建行1719账户、新沂农商行6655账户)资金流水存在虚假的行为。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十二条、第二十八条以及《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十一条、第十五条的要求。(二)未对银行存款实施充分函证程序大信所在2016至2018年审计中,未对当期已销户以及期末余额为零的保证金账户(涉及2016年36个银行账户、2017年29个银行账户、2018年6个银行账户,其中2018年未函证的浦发0169账户系同济堂主要货币资金造假账户)实施函证程序,且未按规定在审计工作底稿说明理由。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条的要求。(三)未关注同一银行函证回函与银行流水、对账单印章不同的异常情况大信所2017年审计中获取的浦发银行武汉沌口支行审计业务银行询证函回函所加盖银行业务章,与同济堂提供的浦发银行武汉沌口支行银行0626账户2016年12月、2017年6月对账单以及0169账户2018年银行流水所加盖的银行业务章形状明显不一致。2017年浦发银行武汉沌口支行0626、0634账户银行对账单部分月份加盖了回单专用章,部分月份加盖了银行业务章,特别是0634账户2017年6月分别存在加盖回单专用章、银行业务章的两份对账单。大信所未关注到上述审计证据的异常情况,未保持应有的职业怀疑,未采取进一步措施进行查验。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十一条、第十五条的要求。(四)应交税费审计程序存在缺陷大信所在2016至2018年审计中将应交税费科目识别为存在重大错报风险,并制定了综合性的审计应对措施。实际执行中,大信所仅获取了同济堂提供的未经税务机关受理的增值税纳税申报表和企业所得税年度纳税申报表,未严格按照审计计划获取经税务机关受理的相关文件,未执行跟企业报税系统、开票软件等再次核对是否一致的程序,也未分析获取资料的有效性,所采取的应对措施不足以应对应交税费科目的舞弊风险,未能发现同济堂账面应交税费与实际申报缴纳税款存在巨大差异。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第六条和《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十一条的要求。六、大信所审计未勤勉尽责,预付账款和在建工程审计程序存在缺陷(一)预付账款审计程序存在缺陷大信所在2018年预付账款审计中,关注到同济堂向武汉日月新保健食品有限公司(以下简称武汉日月新)预付1.98亿元、向团风县鑫旺药业有限公司(以下简称鑫旺药业)预付3.94亿元等两笔大额预付款存在异常,实际资金往来原因与所附的采购合同业务完全不相符、且明显不具有商业实质。对此,大信所未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未考虑到因管理层舞弊可能导致的重大错报风险,未采取进一步审计程序消除疑虑,未对涉及的非采购业务进行重新分类从而发生列报错误,未能发现同济堂向第三方的大额预付款最终流向同济堂控股股东的关联方非经营性资金占用行为。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第二十四条的要求。(二)在建工程审计程序存在缺陷大信所对2018年在建工程审计中获取的相关资料存在以下异常情形:一是不同合同中同一单位法定代表人签名字迹明显不一致;二是合同约定的付款时间与实际付款时间不一致,差异较大;三是合同金额与施工量不匹配,且合同单价偏高。对此,大信所未保持应有的职业谨慎和职业怀疑,未设计、执行进一步审计程序消除疑虑,未能发现同济堂向第三方的大额虚列在建工程预付款最终流向同济堂控股股东的关联方非经营性资金占用行为。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十三条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十一条、第十五条的要求。上述违法事实,有相关审计报告、审计业务约定书、收费凭证及发票、审计工作底稿、询问笔录等证据证明,足以认定。大信所上述行为违反了2005年《证券法》第一百七十三条有关“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件,应当勤勉尽责,对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定,构成2005年《证券法》第二百二十三条所述的“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”行为。杨成作为2016至2018年审计报告的签字注册会计师,邹宏文作为2017和2018年审计报告的签字注册会计师,属于直接负责的主管人员。大信所、杨成、邹宏文提出如下申辩意见:一是在会计师根据审计准则要求执行审计程序的情况下,基于审计存在的固有限制,对于未能发现的上市公司蓄意舞弊行为,会计师不应承担责任。二是会计师在对同济堂收入审计时选取重要的公司开展了大量审计工作,仅部分函证地址存在不同单位联系人、电话、地址一致或联系方式与联系地址归属区域不一致的情况,且医药行业人员流动性强,存在同一业务人员在不同公司从事业务的情况,联系方式与联系地址归属区域不一致等并非异常因素。根据同济堂提供的销售单据及函证回函等资料,未发现相关客户存在异常。三是会计师就存货及应付款开展了对主要供应商进行函证、抽查若干笔采购交易等大量审计工作。根据同济堂提供的采购资料及函证回函,未发现异常。四是相关规定未要求会计师亲自前往银行打印对账单或将对账单与电子银行进行核对,会计师在未能获取银行流水的情况下采取了进一步措施消除疑虑;考虑到余额为零的账户不具有重要性,对当期销户的账户已取得销户证明,因此未进行函证;工作底稿漏记未发函理由属于瑕疵而非重大缺陷;核验印章真伪不属于会计师义务范围,不同渠道、不同年份月份的对账单印章不一致是正常现象,且存在印章不一致的账户为正常账户、不存在虚构银行流水情形。按照审计计划对应交税费执行了审计程序,未发现异常,审计中以为获取的纳税申报表即经税务机关受理的文件;未查看开票系统和报税系统是因为在对应交税费、收入和银行流水检查中未发现异常。五是会计师关注到了两笔预付款存在异常,并执行了进一步审计程序以消除疑虑,但由于审计的固有限制,未发现关联资金占用情形;关于在建工程,会计师在执行审计程序时核对了不同合同所用印的公章,并确认公章一致,鉴定字迹不属于审计义务范围;就付款时间与合同规定时间差异较大、合同金额与施工量不匹配等问题,会计师实地查看了在建工程、获取监理等独立第三方的审核文件,未发现异常。综上,当事人请求降低行政处罚。经复核,我会认为:第一,关于审计责任与会计责任。审计机构在审计过程中是否勤勉尽责,既不单纯以最终审计结论的真实性为依据,也不能仅因审计固有的局限性就排除会计师的义务和责任,而是应结合被审计对象的具体情况,判断审计行为是否遵循了相应的审计准则,以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断、是否尽到特别注意义务、是否保持了合理的职业怀疑,并据此设计并实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险。在认定本案当事人未勤勉尽责方面,我会严格区分了会计责任和审计责任,充分关注了会计师在审计过程中是否遵循审计准则等规则,在形成审计意见时,是否运用了合理的职业判断、是否尽到特别注意义务、是否保持了合理的职业怀疑、是否获取了充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平。当事人提到的审计固有局限,并不符合本案实际情况。第二,关于销售和收款循环审计程序。审计未关注到部分发函信息的明显异常情况,属于审计过程中的低级错误,本不需要特别专业的审计知识即能发现,且存在异常情形的函证资料恰恰是同济堂的虚假销售客户。当事人提出的申辩理由并不能合理解释上述诸多明显异常。当事人在执行的营业收入检查程序中,未发现同济堂对相关虚假销售客户并未开具增值税专用发票。可见大信所在抽查过程中并未实际认真查验每一笔发货单、合同、发票等凭证。第三,关于采购及付款循环审计程序。在应付账款审计程序中,大信所对抽查的部分供应商,并未实际执行查验每一笔发货单、合同、发票等程序,但仍在审计底稿中记录对抽查的数千笔明细逐一查验过,并得出未见异常的审计结论,该项审计程序明显执行不到位。第四,关于货币资金和应交税费审计程序。审计底稿、询问笔录等多项证据显示,大信所未按计划执行货币资金审计计划,同济堂连续两年拒绝配合去银行打印流水的情况也未引起大信所审计关注。同时,会计师也未关注到银行业务章不一致、矛盾等异常情形,更未有针对性地实施进一步审计程序去消除疑虑。关于应交税费审计缺陷。大信所2016年至2018年应交税费实质性