项目八 生产与存货循环的审计

大数据审计基础课程介绍-内容课程介绍-考试本课程期末采用闭卷方式进行考核，期末成绩占学期总成绩的50%，平时成绩（主要来源于平时的作业完成情况、回答课堂提问问题情况及其他记分事项）占50%项目八生产与存货循环审计生产与存货循环概述了解生产与存货循环的内部控制及控制测试生产与存货循环的实质性程序生产与存货循环审计任务一

生产与存货循环概述思考企业进行存货盘点的含义？任务一

生产与存货循环概述计划和安排生产领料单、产量记录表、工时记录表等单据材料费用分配表、人工薪酬汇总表及人工薪酬分配表、制造费用汇总表及制造费用分配表、产品成本计算表、相关科目的明细账和总账等单据。产品成本核算及会计记录生产计划、生产通知单、材料申请单、人员安排表等单据。存货盘点安排、盘点记录表、差异分析表、存货库龄表、存货跌价准备计提表、相关科目的明细账及总账等单据。产成品入库及会计记录产品存储、盘点及会计记录产品入库单、验收单、相关科目明细账和总账等单据。生产产品生产与存货循环涉及的主要业务活动及单据任务一

生产与存货循环概述生产与存货循环可能涉及的会计科目资产减值损失、管理费用、营业外支出生产成本、制造费用、原材料、库存商品、应付职工薪酬、待处理财产损益、存货跌价准备资产负债表A利润表B任务一

生产与存货循环概述生产与存货循环的重大错报风险评估与舞弊相关的风险主要是在收入舞弊时，虚构生产和存货数量，以匹配虚增的销售量，注册会计师在分析舞弊风险时，应当关注存货的异常变动错报风险评估可能存在多元的产品种类、复杂的生产工艺、先进的成本分配方法等导致成本计算存在重大错报风险。会计人员对复杂生产工艺的了解不深，导致对制造费用的归集和分配存在错误等确认存货的可变现净值以确定存货跌价准备时可能存在错报风险案例背景：獐子岛公司是以海珍品种业、海水养殖、海洋食品为主业的。其养殖模式是海洋牧场模式，海洋牧场是指在特定海域里，通过生态环境修复与生物资源养护等方式建立适宜生物生存、生长和繁殖的环境，采用放流、移植、增殖等方法，充分利用天然饵料，集成生物技术、生态技术等科学技术，实现海洋生物资源的绿色、集约和可持续开发。公司存货的相关会计制度如下：（1）存货的分类存货是指本公司在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。主要包括原材料、周转材料、委托加工材料、在产品、自制半成品、产成品（库存商品）、发出商品、消耗性生物资产等。（2）存货的计价方法存货在取得时，按成本进行初始计量，包括采购成本、加工成本和其他成本。存货发出时按加权平均法计价。作答案例分析主观题5分案例背景：（3）存货可变现净值的确定依据及存货跌价准备的计提方法期末对存货进行全面清查后，按存货的成本与可变现净值孰低提取或调整存货跌价准备。产成品、库存商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值以合同价格为基础计算，若持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值以一般销售价格为基础计算。期末按照单个存货项目计提存货跌价准备；但对于数量繁多、单价较低的存货，按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，则合并计提存货跌价准备。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。作答案例分析主观题5分案例背景：（4）存货的盘存制度存货的盘点采用永续盘存制。公司于每年年末进行财产清查盘点工作，存货盘点范围包括原材料、库存商品、周转材料、在产品以及消耗性生物资产等全部存货。其中原材料、库存商品、周转材料等存货的盘点方法与工业企业相同，实行全面盘点（以上为会计准则基本规定）公司的消耗性生物资产考虑到其生物特殊性，盘点方法一般采用抽盘的方式，具体方法如下：1）消耗性生物资产－浮筏养殖产品公司的浮筏养殖产品包括浮筏鲍鱼、虾夷一龄贝、牡蛎等。浮筏养殖产品对每个吊笼按标准投苗，根据季节进行分苗。日常根据产品长势情况，对产品进行规格分选。年末盘点时，抽取一定数量的养殖笼吊进行清点，确定每吊养殖数量、重量、规格，然后再根据同类产品的总挂养的笼吊数，测算出该品种的在养存量。作答案例分析主观题5分案例背景：2）消耗性生物资产－底播养殖产品海域划分：内区（潜水员采捕区域），为养殖虾夷扇贝、海参、鲍鱼等多品种的养殖区域；外区（拖网采捕区），为以虾夷扇贝为主的养殖区域。当年新增的底播虾夷扇贝、海参等，由于其底播时间为临近年末的11-12月份，利用投苗记录作为盘点数量，不再进行实物盘点。内区盘点方法：确定每个点抽点面积，到达指定区域，潜水员将该点位的盘点产品全部采捕上来，进行数量、重量、规格测量清点，并据此测算各调查海域的存量。外区盘点方法：主要为底播虾夷扇贝，主要采用科研船上的水下摄像系统进行视频观测，观测宽度0.5-0.6米，观测距离100-400米，每个抽样点的观测面积50-240㎡，根据视频观测和计量数量，统计出该区域内的虾夷扇贝数量；各年份扇贝使用底栖贝类采集器随机取样，将抽样点内的产品采捕上来，进行虾夷扇贝个体重量的测量、称重。根据采捕上来的虾夷扇贝个体平均重量，以及水下摄像系统观测的计数，计算出抽点样区域的存量，再据此测算各底播海域同类虾夷扇贝存量。作答案例分析主观题5分案例背景：（5）存货成本结转制度和具体结转方法1）消耗性生物资产－自育苗种自育苗种转为浮筏或底播养殖时，若实际单位成本低于市场同类产品价格，则按实际成本结转至浮筏或底播养殖成本；若实际单位成本高于市场同类产品价格，则按市场价格结转至浮筏或底播养殖成本，其高于市场价格的差额直接计入育苗业当期损益中。对外销售苗种，按实际成本结转至主营业务成本。2）消耗性生物资产－底播养殖产品底播养殖产品在收获期进行采捕、销售时，根据捕捞面积与养殖面积的比例计算应转账面存货成本，采捕费、看护费直接计入当期收获产品成本。凡到收获期的底播增殖产品，根据公司的采捕计划安排，若在该收获年度全部捕捞完毕，其成本全部结转完毕，则该底播增殖产品成本年末无余额。若因底播增殖产品的生长情况、市场需求等原因当期没有全部捕捞完毕的，年末则会根据尚未收获的养殖面积留存一定数额的存货成本。3）消耗性生物资产－浮筏养殖产品浮筏养殖产品在收获时按照蓄积量比例法计算应结转账面存货成本。已结转的账面存货成本再按照实际对外销售数量与用于内部加工数量占收获总量的比例，在主营业务成本与加工业存货成本之间进行分配。案例分析主观题5分獐子岛的部分财务数据如表：案例分析2014年年报2015年年报2016年年报货币资金(亿元)5.965.805.81应收票据及应收账款(亿元)2.022.703.55其中：应收票据(亿元)0.150.06应收账款(亿元)2.022.553.49预付款项(亿元)1.641.781.13其他应收款合计(亿元)0.360.330.14其他应收款(亿元)0.360.330.14存货(亿元)17.0715.4317.51一年内到期的非流动资产(亿元)0.080.010.28其他流动资产(亿元)0.160.160.39流动资产合计(亿元)27.2826.2128.82非流动资产：可供出售金融资产(亿元)0.030.03长期股权投资(亿元)1.331.341.80固定资产(亿元)12.9112.4710.92在建工程(亿元)0.500.450.27无形资产(亿元)3.353.192.68商誉(亿元)0.120.020.02长期待摊费用(亿元)1.270.850.19递延所得税资产(亿元)1.840.010.01其他非流动资产(亿元)0.180.270.01非流动资产合计(亿元)21.5018.6415.93资产总计(亿元)48.7844.8544.74存货占总资产的比重35%34%39%讨论：獐子岛的存货是否存在重大错报风险？主观题5分案例分析结论：存货项目具有较高错报风险，原因如下：1.獐子岛的存货项目金额重大，为单项金额最大项目，占总资产的比重在2016年为39%，确认存货项目的各项认定对发表审计意见至关重要。2.公司的养殖模式为海洋牧场模式，环境波动、自然灾害、气候异常风险等因素均会对海洋产品产生重大影响，存货的数量和金额易发生重大变化。3.根据公司存货的存货盘点制度，确认存货情况的抽盘比例较低，期末存货数量等情况存在重大错报风险。4.根据獐子岛以前年度资料，以往年度存在大规模核销减值的情况，即存在存货确认错误的迹象。主观题5分任务二

了解生产与存货循环的内部控制及控制测试为保证存货资产的安全，企业建立定期存货盘点制度职责分离执行存货盘点企业应当建立严格的安全生产管理体系、操作规范和应急预案，加强安全生产责任承担和追究制度，保证生产安全安全生产制定的生产计划、材料领用单、成本计算表等都应当经过适当人员的审批恰当的授权审批内部控制设计原则企业的内部控制文件包括组织结构图、业务流程图、岗位说明书、权限说明书等内部管理制度或相关文件。仓管人员与验收人员应当职责分离，仓管负责出入库记录的人员和对存货记账的会计人员应当职责分离等生产与存货循环内部控制示例1.生产领用物资2.生产过程3.产成品入库4.存货的日常管理任务二

了解生产与存货循环的内部控制及控制测试了解生产与存货循环内部控制主要业务活动控制目标关键控制点受影响的相关账户受影响的相关认定生产领用物资制定科合理的生产计划，按计划领取物资生产计划经过适当人员审批；领料单经过适当人员审批；领料单经过仓库人员签字确认；仓库人员及时登记领料出库信息存货、生产成本存在、完整性、准确性、计价和分摊生产过程有序组织成本，准确记录相关成本车间成本核算人员根据生产过程准确记录成本信息；生产过程符合相关规定；财务人员复核成本计算，并准确入账存货、应付职工薪酬、制造费用、生产成本存在/发生、准确性/准确性、计价和分摊产成品入库产成品及时验收入库，且验收程序规范、标准明确。及时进行账务记录产品入库单经过生产人员、仓库人员及验收人员签字确认；仓库人员及时登记入库信息；会计人员及时进行账务记录；存货存在、完整性、权利和义务、准确性、计价和分摊存货的日常管理存货仓储保管方法适当、监管严密，避免损坏变质、价值贬损。定期进行存货盘点，及时进行账务处理按照规定定期进行存货盘点；盘点表经过适当人员签字确认和审批；会计人员根据存货情况计提存货跌价准备存货、资产减值损失存在/发生、准确性/准确性、计价和分摊、权利和义务、分类任务二

了解生产与存货循环的内部控制及控制测试生产与存货循环的控制测试主要业务活动部分控制测试程序生产领用物资询问生产人员生产计划的制定流程；询问生产人员、仓库人员领料流程；检查生产计划、领料单是否经过适当人员签字；检查存货明细表中的出库日期生产过程询问车间成本核算人员成本确认过程；观察车间成本核算人员的成本核算过程；观察产品生产过程；检查成本信息表与生产排班表、材料耗用表、人员安排等信息是否相符；询问财务人员账务处理流程；检查复核记录。产成品入库询问产人员、仓库人员及验收人员产品入库流程；检查存货明细表中的入库日期；检查产品入库单的审批流程；检查记账凭证生成日期存货的日常管理询问管理人员存货盘点流程；询问财务人员存货跌价准备计提过程；检查盘点表；观察存货盘点过程；检查会计人员计提存货跌价准备的依据资料评估控制活动对实现控制目标是否有效控制是否得到执行是否测试运行有效性是是是任务二

了解生产与存货循环的内部控制及控制测试案例分析1案例背景：关小鱼作为金利信会计师事务所负责审计和美制药的项目组成员，负责对该企业的生产与存货循环的审计工作。通过分析，关小鱼根据在风险评估阶段对和美制药生产与存货循环内部控制的了解和评价认为与财务报表相关的内部控制均评估为设计有效且得到执行，因此拟实施控制测试，如表所示针对生产与存货循环中的一项内部控制活动，实施了控制测试，并确定存货账户认定的控制测试结果和需要从实质性程序获取的保证程度生产与存货循环中的一项内部控制活动重要账户或列报认定名称重大错报风险相关控制预期是否有效拟实施的总体方案总体方案控制测试实质性程序存货计价与分摊未严格执行质量检验标准，导致残次品入库，可能存在存货减值是综合性方案是是作答主观题5分作答案例分析1案例分析：针对所有入库产品均应当检验的内部控制活动，关小鱼利用SQL分别分析了和美制药是否存在没有经过验收的入库行为。具体操作可查看附件。结果发现存在没有经过验收的入库事项，审计人员在查明出现异常的原因后，认为该项内部控制存在缺陷，结合其他内部控制的测试结果，确定执行更多的实质性程序获取审计证据。并可建议和美制药完善内部控制的执行。从上述测试结果，控制测试并不支持风险评估阶段对该项控制的有效评估结果，因此需要从实质性程序获取的较高的保证程度。主观题5分中国证监会于2024年03月04日下达行政处罚决定书，立信所对龙力生物2015年度、2016年度财务报表审计中存在违法事实，责令改正,没收业务收入1,603,773.58元,并处以4,811,320.74元罚款；对直接负责的主管人员（签字注册会计师）给予警告,并对其处以100,000元（2年均签字）和80,000元（1年签字）罚款。对2名签字注册会计师给予警告,并分别处以3万元罚款。其中存在的违法事实包括（部分）：生产与仓储循环内部控制循环存在的问题。2015年审计底稿“生产与仓储循环控制测试汇总表”中控制编号SCZK-6、控制名称为“存货账实相符”的内部控制,未见控制测试程序中存货盘点的相关审计底稿。2016年审计底稿生产与仓储循环“确定控制是否得到执行(穿行测试)”中,列示了访谈对象及检查的证据,审计底稿中未见访谈记录及检查的证据。作答案例分析2主观题5分请根据内部控制示例，选择一项业务活动，确定控制目标及关键控制点，并设计审计程序。作答主观题5分任务三

生产与存货循环的实质性程序你认为可以采用什么方法确认存货的数量和金额？任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序准确性、计价和分摊列报目标存在权利和义务完整性分类任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序注册会计师为完成实质性程序的目标，需要深刻理解和掌握与存货的确认、计量和披露相关的会计准则，包括存货成本的归集和分配、可变现净值的确定等。任务三生产与存货循环的实质性程序4与同行业公司进行对比分析分析公司的存货周转率、存货跌价准备计提率是否与同行业存在重大差异等3对存货及其他相关非财务数据进行对比分析分析上下游行业的发展情况；分析生产商品所依赖技术的更新情况及商品的市场需求、价格变动趋势等1对存货总额及明细项目分析对存货金额的变动趋势分析；对重要产品的月度单位成本、材料成本差异率的变动趋势分析；对成本结构变化趋势分析等2对存货及其他相关财务数据进行对比分析计算存货周转率并分析变动趋势；分析存货跌价准备计提率的变动趋势等实质性分析程序存货的实质性程序任务三

生产与存货循环的实质性程序账实检查账证检查账账检查复核存货总账数和明细账合计数是否相符根据被审计单位提供的成本信息及选择的成本计算方法进行存货计价测试，重新计算存货成本，确定其准确性；从存货明细账抽取样本追查至入库单、生产领料单等核查存货的存在认定，从生产领料单或入库单追查至明细账核查存货的完整性认定等对存货实施监盘程序，确认实物存货的存在及状况等信息。细节测试存货的实质性程序任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序存货计价测试-存货的单位成本测试原材料计价测试基于企业的原材料计价方法（如先进先出法，加权平均法等），结合原材料的历史采购成本，测试其账面成本是否准确半成品和产成品计价测试直接材料成本测试直接人工成本测试制造费用测试成本分配测试注册会计师基于被审计单位采用的成本计算和分配方法（如计划成本法、标准成本法等），依据生产报告中的产量耗用的材料数量及材料的采购成本（或标准成本、计划成本）重新计算产品的材料成本，并与被审计单位的计算结果进行对比，检查是否一致注册会计师检查生产工时记录中的人工工时量、结合员工工薪表计算人工成本总数，并基于公司的人工成本分配方法将人工成本分配至各产品，并与被审计单位的计算结果进行对比，检查是否一致注册会计师获取生产车间各项间接费用明细表，计算汇总数，结合被审计单位的制造费用分配标准，将制造费用分配至各产品，并与被审计单位的计算结果进行对比，检查是否一致注册会计师将各产品的人工成本、材料成本、制造费用汇总，并结合被审计单位的成本分配方法（如约当产量法等）在当期完工产品与在产品之间进行分配任务三生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序存货计价测试-存货的单位成本测试在对存货的单位成本进行测试时，注册会计师还应当综合应用检查、询问、观察等审计程序，获取审计证据证明所依据的成本数据与实际数据相一致，如抽取若干产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告中任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序存货计价测试-存货的跌价准备测试检查计提存货跌价准备的存货项目的完整性检查存货的可变现净值的计量合理性1.可以采用询问、观察、检查等审计程序，如询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、陈旧、毁损存货的信息及计提存货跌价准备的方法；2.检查存货货龄分析表，以分析滞销或陈旧的存货是否都已经计提存货跌价准备；3.结合存货监盘程序判断被审计单位的存货跌价准备计算表是否有遗漏等主要通过检查有关商品的售价及相关销售合同中反映的销售费用等予以确认，对于需要进一步加工的原材料或在产品，注册会计师还应当了解生产至完工尚需的成本以确认可变现净值。任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序存货监盘程序注册会计师首先根据被审计单位采用的存货盘点制度、存货的存放地点及存货的特征、与存货相关的内部控制的有效性、被审计单位的盘点安排等情况制定存货监盘计划，包括存货监盘的目标（存货是否归属于被审计单位、存货的数量是否真实准确，存货质量是否存在贬值情况等）、范围（根据风险评估结果选择盘点范围，对重要存货项目应当监盘）、人员安排（根据存货特征、数量等安排适当人员进行监盘，必要时可寻求专家的帮助）及时间安排（可以与被审计单位实施存货盘点的时间相一致，若在资产负债表日后实施存货监盘程序，则应当设计审计程序测试盘点日与资产负债表日之间存货变动情况）制定存货监盘计划注册会计师根据制定的监盘计划实施监盘程序，主要采用观察、检查、询问等程序，如观察管理层制定的盘点程序的执行情况，检查管理层安排存货盘点的工作记录，检查存货以识别是否存在过时或陈旧的存货，从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物以测试盘点记录的准确性，从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录以测试存货盘点记录的完整性，观察盘点现场以确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列、并附有盘点标识等。实施存货监盘程序任务三

生产与存货循环的实质性程序存货的实质性程序存货监盘程序注册会计师应当有效实施监盘程序，获取关于存货存在及状况的充分、适当的审计证据。若因不可预见的情况导致无法在计划的时间对实施现场监盘时，审计人员应当选择其他日期实施存货的监盘程序；对于由第三方保管或控制的存货，这些存货对被审计单位的财务报表重要时，注册会计师可以向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况，必要时进行现场走访以获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师确实不能在存货盘点现场实施存货监盘的（如存货种类异常多），注册会计师应当实施替代审计程序，如检查期后流转记录等。如果不能实施替代的审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，审计人员需要按照规定发表非无保留意见。注

意

事

项中国证监会于2020年06月15日对獐子岛2016年2017年虚假年报记载进行了行政处罚，查明其2016年虚减营业成本、虚减营业外支出，2017年虚增营业成本、虚增营业外支出、虚增资产减值损失，且獐子岛披露的《关于2017年秋季底播虾夷扇贝抽测结果的公告》存在虚假记载，2018年披露的《年终盘点公告》和《核销公告》存在虚假记载。并于2023年对其审计机构大华所及签字注册会计师进行了行政处罚。其中大华所存在的违法事实包括（部分）：未针对獐子岛存货特殊性进行充分考虑并制定合理的监盘计划。针对存货特别是消耗性生物资产这一识别出的高风险领域,大华所计划执行存货监盘等实质性程序。大华所在识别出消耗性生物资产具有较高错报风险、以往年度存在大规模核销减值、獐子岛集团抽盘比例较低的情况下,应当更加审慎,对这一特殊类型资产的盘点方法进行充分考虑,并制定相应的监盘策略和计划。但在大华所收集的关于存货监盘底稿中,仅在獐子岛集团制定的《2016年度消耗性生物资产盘点计划》中提及大华所负责“在存量图的基础上设定盘点站位;现场监盘;对盘点核算资料进行复核”,未收集任何能够体现对底播虾夷扇贝这一特殊类型存货的盘点方法进行评估,以及对监盘具体安排进行考虑的相关证据,未对獐子岛存货特殊性进行充分考虑并制定合理的监盘计划和具体监盘程序。案例分析1作答主观题5分未对相关审计证据的可靠性进行评价。大华所项目组成员在所有整理打印的《定点采集记录》上签字确认（实际被审计单位有几日并未盘点）,认可了所有獐子岛集团盘点结果并收入审计工作底稿。对于大华所未参与现场监盘的7天《定点采集记录》,大华所未获取该部分盘点信息的准确性和完整性相关的审计证据,未对该部分《定点采集记录》的可靠性进行评价。监盘程序执行不规范,收集的审计证据不充分。《盘点计划》显示,獐子岛集团对于增殖分公司虾夷扇贝盘点采取抽样盘点的方式进行,但审计底稿仅收录了盘点计划的总体原则,未收集抽样选取原则,也未记录抽样数量、点位位置等任何与抽样点位有关的具体信息,未收集航海日志、海底摄像录影等盘点及监盘过程的相关资料,既无法证明獐子岛集团对虾夷扇贝这一特殊资产实施了有效的管理控制,也无法证明大华所按照规定执行了监盘工作。案例分析1作答主观题5分案例分析——教材案例关小鱼获取了和美制药2021年度生产工艺流程图、财务核算流程图、存货明细表、存货声明书、生产成本明细表等资料，并执行了以下审计程序：1.分析程序关小鱼利用SQL计算了和美制药与同行业的存货周转率对比、存货余额变动趋势、存货结构占比分析及库存商品明细，具体操作可查看附件。发现和美制药的存货周转率远低于行业平均水平，说明存货周转速度较慢，可以进一步查明原因是销售端客户购买量下降，抑或是和美制药存货购买后堆积增多所致。结合存货余额和存货结构分析，和美制药的存货余额呈现快速上升的趋势，2021年存货余额上升了60%，且存货中库存商品较多，表明存货的可变现净值可能存在重大错报风险。作答主观题5分案例分析——教材案例（部分审计程序）2.细节测试（1）关小鱼制定了存货监盘计划，并执行了存货监盘程序。首先，关小鱼询问了和美制药的存货盘点计划以评价盘点计划的恰当性，包括：存货盘点的范围