中级财务会计（第3版） 课件 第7-14章 投资性房地产-企业财务会计报告

第7章投资性房地产04投资性房地产的后续支出03投资性房地产的转换02投资性房地产的确认及计量模式01投资性房地产概述内容要点05投资性房地产的处置06投资性房地产的减值01投资性房地产概述一、投资性房地产的定义及特征（一）投资性房地产的定义是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。（二）投资性房地产特征1.投资性房地产是一种经营性活动。2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。3.投资性房地产有两种后续计量模式。二、投资性房地产的范围(一）属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权【提示1】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产吗？属于。【提示2】企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位，属于投资性房地产吗？不属于，因为企业并不拥有其经营租入的土地使用权的所有权。

【提示3】企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权属于无形资产，不属于此类投资性房地产。二、投资性房地产的范围2.持有并准备增值后转让的土地使用权例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，企业管理当局（董事会或类似机构）作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。【提示4】甲公司为房地产企业，以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让，属于投资性房地产？不属于，属于存货。

二、投资性房地产的范围

【提示5】企业在依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意、超过规定的期限未动工开发建设的建设用地，系闲置土地，属于投资性房地产吗？不属于，因为按照国家有关规定认定的闲置土地可能被处罚甚至收回，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权性质。【提示6】持有并准备增值后出售的建筑物属于投资性房地产吗？不属于，房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物属于存货（开发产品）。非房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物属于固定资产。二、投资性房地产的范围3.已出租的建筑物例如，A公司将自行建造的办公楼整体出租给B公司，租期为2年，自租赁期开始日，这栋办公楼属于A公司的投资性房地产。4.特殊情形

(1)用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。二、投资性房地产的范围【提示1】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，租期5年。B企业最初将该门面房用于自行经营餐馆。2年后，因连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价，此情形属于哪家公司的投资性房地产吗？由于门面房的产权属于A企业，因此对于A企业而言，属于其投资性房地产。由于产权不属于B企业，因此对于B企业而言，则不属于其投资性房地产。

(2)企业持有以备经营出租的空置建筑物（万事俱备，只差住人），如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。在建建筑物只要管理当局作出正式书面决议，明确表示在房产完工后用于出租，则决议当日即视为投资性房地产。二、投资性房地产的范围【提示2】已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，可以作为投资性房地产核算吗？可以。【提示3】甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未开发完工。此情形属于投资性房地产吗？本例中，该尚未开发完工的商场不属于空置建筑物，不属于投资性房地产。(3)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。【提示4】企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，此情形属于投资性房地产吗？属于。二、投资性房地产的范围（4）实务中某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（5）在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。（6）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产，但是在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产；（

二、投资性房地产的范围

（7）企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质，为固定资产。详见教材例题1.三、投资性房地产的确认(一）投资性房地产的确认条件将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。详见教材例题2、例题3、例题4.

三、投资性房地产的确认(二)投资性房地产的确认时点1.用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日；2.持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期；3.持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。详见教材例题5.谢谢大家！02投资性房地产的确认及计量模式一、采用成本模式计量的投资性房地产（一）账户设置1.投资性房地产2.投资性房地产累计折旧3.投资性房地产累计摊销4.投资性房地产减值准备5.其他业务收入（成本）（二）账务处理详见教材例题6.二、采用公允模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（二）账户设置1.投资性房地产—成本

—公允价值变动二、采用公允模式计量的投资性房地产2.公允价值变动损益3.其他业务收入（成本）（三）会计处理原则投资性房地产应当按照成本进行初始计量计入投资性房地产——成本账户。企业采用公允价值模式进行后续计量的，不需要对投资性房地产计提折旧、摊销和减值测试，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”，此损益属于暂时损益，一旦资产处置就要转入其他业务成本，形成正式损益。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。详见教材例题7.三、投资性房地产后续计量模式的变更（一）模式变更的原则为了保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

一、投资性房地产后续计量模式的变更（二）成本模式转为公允价值模式的会计处理1.应当作为会计政策变更处理。2.将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润），不能通过资本公积。3.投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式的账务处理：借：投资性房地产—成本（变更日投资性房地产的公允价值）投资性房地产累计折旧/摊销（成本模式下原投资性房地产已计提的折旧或摊销）投资性房地产减值准备（成本模式下）

一、投资性房地产后续计量模式的变更

贷：投资性房地产（成本模式下原价）

利润分配—未分配利润（或借记）盈余公积（或借记）

递延所得税资产或负债（或借记）

详见教材例题8.谢谢大家！03投资性房地产的转换一、自用房产、存货、投资房地产之间的转换（一）投资性房地产转换形式及转换日房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:1.企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；2.房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。转换的形式包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换【延伸思考1】2×20年1月5日，A公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。2月18日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。3月1日，A公司承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自7月1日起5年。A公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点是？『正确答案』2月18日。【延伸思考2】2×20年3月5日，A公司董事会就即将到期的已出租办公楼收回后用于行政办公作出书面决议。4月30日租赁期届满收回达到自用状态，开始自用。A公司将投资性房地产转换为自用房地产的时点是？『正确答案』4月30日。二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换（二）投资性房地产转换的会计处理

1.非房地产企业二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换【提示】为什么自用固定资产转为按公允价值计量的投资性房地产时产生的升值只能计入其他综合收益，产生的价值减少则计入公允价值变动损益?解读：如果遵循公允价值对资产进行后续计量的原则，将资产转换时产生的升值收益记入“公允价值变动损益”账户的贷方，将转换时产生的贬值损失记人“公允价值变动损益”账户的借方，将会导致与按成本计量的模式之间产生重大差异。将转换产生的价值减少记入“公允价值变动损益”账户，其意义等同于成本模式下计提的投资性房地产减值准备；而将转换产生的升值记入“其他综合收益”账户是为了不增加经营业绩，这与成本模式下不反映升值起到大致相同的作用。详见教材例题9.二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换2.房地产企业详见教材例题10.二、自用房产、存货、投资房地产之间的转换【小结】公允价值模式下投资性房地产核算谢谢大家！04投资性房地产的后续支出一、资本化的后续支出（一）资本化后续支出的原理与投资性房地产有关的后续支出，如果延长了投资性房地产的使用寿命或明显改良了投资性房地产的使用性能，从而导致流入企业的经济利益超过了原来的估计，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修所发生的支出一般可以满足投资性房地产的确认条件，应当将其资本化，计入投资性房地产的成本。一、资本化的后续支出（二）资本化后续支出的账务处理一、资本化的后续支出（二）资本化后续支出的账务处理详见教材例题11、例题12.二、费用化的后续支出（一）费用化后续支出的原理与投资性房地产有关的后续支出，如果只是维护或恢复投资性房地产的原有使用性能，不可能导致流入企业的经济利益超过原来的估计，则应当在发生时计入当期损益。例如，企业为了保持投资性房地产的正常使用效能而对其进行日常维护和修理所发生的一些支出，不能满足投资性房地产的确认条件，应当将其费用化，计入支付当期损益。二、费用化的后续支出（二）费用化后续支出的账务处理详见教材例题13.谢谢大家！05投资性房地产的处置一、采用成本模式计量的投资性房地产的处置当投资性房地产被处置或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因如非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。一、采用成本模式计量的投资性房地产的处置详见教材例题14.二、采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置详见教材例题15.谢谢大家！06投资性房地产的减值一、投资性房地产减值概述企业至少应当在年度终了时对其持有的以成本模式计量的投资性房地产进行减值测试，判断投资性房地产是否发生减值迹象。如果有确凿证据表明存在减值迹象，则要对该项投资性房地产提取减值准备。采用公允价值模式计量的投资性房地产，期末按公允价值计量，不计提减值损失。一、投资性房地产减值概述当账面价值高于可收回金额时，按其差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户；当账面价值低于可收回金额时，不计提减值准备。注意：投资性房地产的可收回金额估计同样也是根据其公允价值减去处置费用后的净额与投资性房地产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的。采用成本模式核算的投资性房地产减值损失已经确认，在以后期间不得转回。计提减值后的投资性房地产在未来期间计提折旧或进行摊销，应当以计提减值后的账面价值为基础，以使该固定资产在剩余使用寿命内系统分摊调整后的固定资产的账面价值。二、投资性房地产减值的会计处理为了核算和监督采用成本模式核算的投资性房地产减值准备的提取情况，企业应设置“投资性房地产减值准备”账户。该账户属于资产类账户，也是“投资性房地产”账户的备抵调整账户。其贷方登记企业提取的投资性房地产的减值准备；借方登记企业处置投资性房地产时转销的减值准备。期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的投资性房地产减值准备。详见教材例题16.本章结束！中级第8章长期股权投资04长期股权投资的减值与处置03长期股权投资的后续计量02长期股权投资的初始计量01长期股权投资概述内容要点01长期股权投资概述一、长期股权投资的概念长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对合营企业的权益性投资。除此之外，其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。二、长期股权投资的范围(一)达到控制影响程度的长期股权投资1.控制的内涵：说白了就是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。2.控制的界定控制=持股过半+非常手段（依据实质重于形式理念界定，不能仅看出资比例）

（1）持股过半：①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（直接控制）二、长期股权投资的范围②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。③母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（直接+间接）二、长期股权投资的范围（2）非常手段：引入实质性控制概念，即：投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；二、长期股权投资的范围举例：A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%＋20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围。二、长期股权投资的范围2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

举例：比如A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，A公司是控制B公司的，B公司要纳入合并范围。

3）投资方是公司第一大股东且其他股东的股权高度分散。

4）持有潜在表决权，如：可转换公司债券、可执行认股权证等潜在表决权工具。二、长期股权投资的范围（3）特殊情形：投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。二、长期股权投资的范围（二）达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资1.集体控制+一致同意=共同控制二、长期股权投资的范围2.共同控制的特征：①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。二、长期股权投资的范围【提示】在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。二、长期股权投资的范围【举例1】二、长期股权投资的范围【解析】本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只要A公司享有E公司的可变回报并有能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。二、长期股权投资的范围【举例2】二、长期股权投资的范围【解析】本例中，E公司的表决权安排使得：（1）A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。（2）参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司,这也不是一项合营安排。二、长期股权投资的范围【举例3】二、长期股权投资的范围【解析】在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。二、长期股权投资的范围（三）达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资1.重大影响的含义是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度。投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。2.重大影响的界定（1）一般标准二、长期股权投资的范围实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响力。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。二、长期股权投资的范围注意：在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如：被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。二、长期股权投资的范围【举例1】A公司持有B公司40%表决权资本，仅从股比例看，有重大影响。2020年1月10日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股股比例变为60%，达到控制了，A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A公司的合并范围。【举例2】A公司持有B公司15%的股权，同时持有B公司发行的可转换公司债券，一旦转股会使A公司增加B公司10%的股权。则考虑A公司对B公司的影响程度时，要按15%＋10%＝25%分析，可达到重大影响。二、长期股权投资的范围（2）特殊标准企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。二、长期股权投资的范围②参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。③与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

二、长期股权投资的范围④向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。⑤向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。注意：存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资企业需要综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断。二、长期股权投资的范围【延伸思考1】达不到重大影响的权益性投资会计处理二、长期股权投资的范围【提示】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。二、长期股权投资的范围【举例1】某投资性主体对A公司投资，达到90%股权，但投资性主体只负责出钱，不参与A公司的经营管理。因此二者之间不是真正的母子公司关系，不编制合并财务报表。【举例2】A有限合伙企业于2017年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。2018年，A有限合伙企业获得B公司的控制权，2019年获得对其他5家经营公司的权益投资。除上述情况外，A有限合伙企业不从事其二、长期股权投资的范围其他活动。A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。【解析】A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。二、长期股权投资的范围【小结】长期股权投资核算模式谢谢大家！02长期股权投资的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（一）企业合并概述1.企业合并的定义：企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并必须同时具备两要素：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权，二是所合并的的企业必须构成业务。一、企业合并形成的长期股权投资初始计量2.企业合并的方式（注意：只有控股合并与长投相关）一、企业合并形成的长期股权投资初始计量一、企业合并形成的长期股权投资初始计量(二）同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资初始计量1.核算原理同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

含义：同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）+CBA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A的子公司结论：B、C合并，属于同一控制下的企业合并87一、企业合并形成的长期股权投资初始计量【解读】同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到了其他方面的影响；交易作价难以公平合理，合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值；从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。一、企业合并形成的长期股权投资初始计量因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新整合，应当采用权益结合法进行会计处理，以被合并方各项资产和负债的原账面价值作为会计处理的基础。如：中石油下面的两个子公司A和B，现在A合并B，如果用公允价值，那么集团公司就会操纵公允值，是否公允不好说。站在最终控制方集团公司角度看问题A合并B好比是从左口袋拿钱放在有口袋，不会引起增值。所以，从合并各方在合并前后的最终控制方没有发生变化来看，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。（不讲道理但不等于没有实践基础）一、企业合并形成的长期股权投资初始计量2.初始投资成本的确定（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。一、企业合并形成的长期股权投资初始计量合并方的一般分录如下：借：长期股权投资（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

盈余公积

一、企业合并形成的长期股权投资初始计量

利润分配——未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税详见教材例题1、例题2、例题3.一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的。应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。一、企业合并形成的长期股权投资初始计量合并方的一般分录如下：①借：长期股权投资（合并当日最终控制方认可的被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）资本公积——股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

一、企业合并形成的长期股权投资初始计量②如果采取定增股票方式，另行支付股票发行费时：借：资本公积——股本溢价贷：银行存款详见教材例题4.一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。②股票发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。【备注】非同一控制下的合并直接费用和证券发行费用与同一控制相同。详见教材例题5.一、企业合并形成的长期股权投资初始计量(三）非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资初始计量1.核算原理参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。解读：非同一控制下的企业控股合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种市场交易，即：购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。

含义：非同一控制下的企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCA、B分别控制C、DB（母公司）结论：C、D合并，属于非同一控制下的企业合并98一、企业合并形成的长期股权投资初始计量2.初始投资成本的确定长期股权投资的初始投资成本（合并成本）＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值3.会计处理（1）如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理：一、企业合并形成的长期股权投资初始计量借：长期股权投资（无形资产的公允价税）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费——应交增值税资产处置损益（损失则借记）【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为9%。一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（2）如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税）贷：固定资产清理应交税费——应交增值税（销项税额）一、企业合并形成的长期股权投资初始计量借：固定资产清理贷：资产处置损益或：借：资产处置损益贷：固定资产清理一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（3）如果换出的是存货，则按正常销售处理：借：长期股权投资（存货的公允价税）贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：税金及附加贷：应交税费——应交消费税一、企业合并形成的长期股权投资初始计量（4）如果是换股合并方式则应作如下处理：借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）贷：股本（按股票面值入账）资本公积——股本溢价（倒挤）在另付发行费用时：借：资本公积——股本溢价贷：银行存款详见教材例题6、例题7.二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量取得的对被投资单位不具有控制的长期股权投资，为非企业合并方式取得的长期股权投资，如：取得的对合营企业、联营企业的长期股权投资。（一）核算理念非合并背景下的长期股权投资是不分同一控制和非同一控制的，其会计处理采取市场交易原则，类似于非同一控制下的会计处理。注意1：前面取得的对被投资单位具有控制的长期股权投资初始计量实际上就是成本法下的长期股权投的初始计量；注意2：前面取得的对被投资单位不具有控制的长期股权投资初始计量实际上就是权益法下的长期股权投的初始计量；二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（二）初始计量1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：借：长期股权投资——某公司（应收股利）贷：银行存款、营业外收入等详见教材例题8.二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量2.以发行权益性证券取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：借：长期股权投资——某公司贷：股本资本公积——股本溢价借：资本公积——股本溢价贷：其他货币资金——存出投资款 详见教材例题9.小结：长期股权投资初始计量谢谢大家！03

长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法(一）成本法的定义及其适用范围投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。成本法下长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整。(二）成本法的具体会计核算详见教材例题10.二、长期股权投资的权益法(一）权益法的定义及其适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。权益法和成本法处理最根本的不同点在于权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整，而成本法则不需要做这样的处理。

(二）权益法的具体会计核算二、长期股权投资的权益法1.账户设置“长期股权投资——投资成本”；

——损益调整”；

—其他综合收益”；

—其他权益变动”。“长期股权投资减值准备”二、长期股权投资的权益法2.会计处理二、长期股权投资的权益法（1）初始投资成本与被投资方公允可辨认净资产中属于投资方的部分之间的差额处理①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时借：长期股权投资——投资成本贷：银行存款等②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时借：长期股权投资——投资成本贷：银行存款等

营业外收入二、长期股权投资的权益法（2）被投资方发生盈亏时投资方的会计处理①被投资方实现盈余时投资方的会计处理当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：借：长期股权投资——损益调整

（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）贷：投资收益详见教材例题11.二、长期股权投资的权益法②被投资方发生亏损时投资方的会计处理借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）二、长期股权投资的权益法将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）长期股权投资——损益调整（最后再恢复长期股权投资）贷：投资收益二、长期股权投资的权益法③对内部交易的调整在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。投资企业联营企业或合营企业顺流交易逆流交易详见教材例题12、例题13、P234例题14.二、长期股权投资的权益法（3）被投资方分红时①被投资方分派现金股利时直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理：宣告时：借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整发放时：借：银行存款贷：应收股利二、长期股权投资的权益法②被投资方分派股票股利时由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。详见教材例题15.二、长期股权投资的权益法（4）被投资方发生其他综合收益时①被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益（或相反分录）二、长期股权投资的权益法②投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方其他综合收益不能重分类进损益的除外。借：其他综合收益贷：投资收益（或相反分录）二、长期股权投资的权益法注意：投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失（注意亏损类型可能是上述两种情况）的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值。详见教材例题16.二、长期股权投资的权益法（5）其他所有者权益的变动时①被投资单位接受其他股东的资本性投入；②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；③以权益结算的股份支付；④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。会计分录借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）

二、长期股权投资的权益法投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益（或相反分录）详见教材例题17、例题18.小结：长期股权投资成本法与权益法核算比较表谢谢大家！04长期股权投资的减值与处置一、长期股权投资的减值（一）长期股权投资减值迹象的判断1.被投资单位的股权市场价格持续下跌2）被投资单位信用风险上升3）被投资企业财务指标恶化4）被投资企业核心资产价值减损5）被投资单位股权结构或战略变化（二）长期股权投资减值的会计处理详见教材例题19.二、长期股权投资的处置（一）会计处理原则企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益、资本公积——其他资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益或留存收益。二、长期股权投资的处置【注意】因被投资单位设定受益计划净负债或净资产变动而确认的其他综合收益和被投资单位持有其他权益工具投资变动而确认的其他综合收益，不转入投资收益。二、长期股权投资的处置（二）处置长期股权投资的会计处理1.成本法下处置长期股权投资的一般分录借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益（倒挤）二、长期股权投资的处置2.权益法下处置长期股权投资的一般分录借：银行存款长期股权投资减值准备资本公积——其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）其他综合收益（如为借方余额则应在贷方冲减）二、长期股权投资的处置贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整（如为贷方余额则应在借方冲减）

——其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）

——其他综合收益（如为贷方余额则应在借方冲减）

投资收益（倒挤）盈余公积利润分配——未分配利润详见教材例题20本章结束！第9章负债02非流动负债01流动负债内容要点01流动负债一、短期借款（一）短期借款的核算内容短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。企业取得短期银行借款的目的一般是为了弥补自有流动资金的不足，因此属于企业流动负债。常见的短期借款主要包括:经营周转借款、临时借款、结算借款、票据贴现借款、卖方信贷、预购定金借款和专项储备借款等。（二）短期借款的账务处理1.企业借入各种短期借款时：借:银行存款贷:短期借款一、短期借款2.资产负债表日，核算短期借款利息费用时：借:财务费用贷:银行存款【直接支付】应付利息【月末计提】3.期满归还本息时：借：短期借款应付利息贷：银行存款一、短期借款【提示】如果企业的短期银行借款数额不多，各月负担的利息数额不大，根据会计上的重要性原则，年内各月份也可以采用简化的核算方法，即：采用借款期满一次性付息方式，一次性将全部利息费用直接计入"财务费用"科目;如果短期银行借款利息金额较大，为了正确计算各期盈亏，应按照预提的方法，采用按月预提，按季支付方式计入财务费用。详见教材例题1、例题2.二、交易性金融负债交易性金融负债是企业会计准则中定义的一类金融负债，主要指企业为了近期内回购而承担的金融负债。其核心特征是“以公允价值计量且其变动计入当期损益”，通常与企业的短期交易行为相关。详见教材例题3.

三、应付票据(一）应付票据的含义应付票据是由出票人出票、委托付款人在指定日期无条件支付特定金额给收款人或者持票人的票据。应付票据也是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。(二）应付票据的会计核算1.带息应付票据的会计处理（1）签发并承兑票据时：

借：原材料等存货应交税费——应交增值税（进项税额）贷：应付票据

三、应付票据

（2）计提利息时：借：财务费用贷：应付利息

（3）偿付票据本息时：借：应付票据应付利息贷：银行存款/短期借款（应付银行承兑汇票到期企业无力支付票款）/应付账款（应付商业承兑汇票到期企业无力支付票款）

详见教材例题4.四、应付账款应付账款是指企业对外购买商品或服务时没有及时支付款项，形成的一种信用欠款。其形成的原因有两个：一是企业资金紧张，不得已而欠款；二是企业凭借自己在交易中的优势地位有意延迟付款。应付账款仅凭买卖双方的互信，合同协议是其债务关系的证明，销售方今后收款难度大，易出现大量“三角债”。（一）应付账款的入账时间应付账款的入账时间核心是“权责发生制”原则，即当企业承担了支付款项的义务时，无论款项是否实际支付，都应及时确认负债，以保证财务报表的真实性和准确性。四、应付账款（二）应付账款的入账金额详见教材例题5、例题6.五、预收账款(一）预收账款发生的原因（1）企业市场地位与议价权的体现（2）行业特性导致的常规预收。（3）发生在关联关系企业之间。(二）预收账款的核算内容预收账款是指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。预收账款一般按预收金额入账，预收账款的核算应视企业的具体情况而定。如果预收账款较多，则可以设置“预收账款”账户；如果预收账款不多，则可以将预收的款项直接记入“应收账款”账户的贷方，不设置“预收账款”账户。五、预收账款(三）预收账款的会计核算1.企业在向购货单位预收款项时：借：银行存款

贷：预收账款(或应收账款）2.当销售实现时，按实现的收入和应交的增值税销项税额：借：预收账款(或应收账款）

贷:主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）五、预收账款3.企业收到购货单位补付的款项时:借:银行存款

贷:预收账款(或应收账款）4.在向购货单位退回其多付的款项时:借:预收账款(或应收账款）

贷:银行存款

详见教材例题7.六、应付职工薪酬(一）职工的范围只要有雇佣关系的都可能列为职工范畴：1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；3.劳务派遣工。4.季节工；5.临时工；6.实习生；7.返聘离退休人员六、应付职工薪酬（二）职工薪酬的概念及分类1.职工薪酬的概念薪酬，既包括职工本人在任职期间的薪酬，也包括带薪缺勤、离职后福利、其他长期福利、辞退福利、利润分享，还包括企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人的福利。六、应付职工薪酬2.职工薪酬的分类（1）短期薪酬①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费③医疗、工伤、生育险等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥短期带薪缺勤；⑦短期利润分享计划⑧非货币性福利；⑨其他短期薪酬；六、应付职工薪酬京东公布员工内部福利六、应付职工薪酬

六、应付职工薪酬（2）离职福利①企业为职工支付的基本养老保险②企业为职工支付的补充养老保险（企业年金）③企业为职工支付的失业保险注意：个人储蓄性质的商业养老保险不算职工薪酬离职后福利。离职福利按其特征可分为：①设定提存计划②设定受益计划六、应付职工薪酬（3）辞退福利企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。注意：辞退福利是为达到终止劳动合同关系的目的而支付的福利，而离职后福利是为取得职工提供的服务而支付的福利。六、应付职工薪酬（4）其他长期职工福利实务中企业提供的职工薪酬种类繁多，无法完全列举，在常见的3类职工薪酬的基础上，引入其他长期职工薪酬，有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划、递延奖金等。详见教材例题8六、应付职工薪酬（三）短期薪酬的确认和计量1.货币性职工薪酬（1）月末分配职工薪酬时：

借：生产成本（一线工人薪酬）制造费用（生产管理人员薪酬）管理费用（行政人员薪酬）销售费用（销售人员薪酬）研发支出（从事研发人员的薪酬）在建工程（从事工程建设人员的薪酬）贷：应付职工薪酬六、应付职工薪酬（2）结转代扣款项时：借：应付职工薪酬——工资 贷：其他应收款——代垫职工医药费、房租、水电费等 其他应付款——代扣社保公积金

应交税费——代扣个人所得税（3）发放工资时：借：应付职工薪酬——工资

贷：银行存款 六、应付职工薪酬

（4）上缴个税时：借：应交税费——应交个人所得税贷：银行存款 （5）上交医保公积金时：借：应付职工薪酬——医保、公积金(企业负担的部分上交)

其他应付款——社保、公积金(个人负担的部分上交)贷：银行存款详见教材例题9、例题10.六、应付职工薪酬2.带薪缺勤（1）累积带薪缺勤的会计处理

累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。详见教材例题11.（2）非累积带薪缺勤的会计处理非累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。详见教材例题12.六、应付职工薪酬3.短期利润分享计划详见教材例题13.4.非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，相关收入、成本的处理与正常商品销售相同。六、应付职工薪酬一般账务处理：①借：××费用（以产品的价税合计认定）贷：应付职工薪酬②借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）③借：主营业务成本贷：库存商品详见教材例题14.六、应付职工薪酬（2）企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。详见教材例题15.六、应付职工薪酬（3）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务1）如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。2）如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。详见教材例题16.六、应付职工薪酬（四）离职后福利的确认与计量1.设定提存计划的会计处理企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。详见教材例题17.六、应付职工薪酬2.设定受益计划的会计处理企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险由企业来承担，如果精算或者投资的实际结果比预期差，则企业的义务可能会增加。

详见教材例题18.（五）辞退福利1.辞退福利的构成（1）劳动合同到期前强制解除劳动关系的补偿；（2）鼓励职工自愿接受裁减的补偿（职工有选择权）六、应付职工薪酬2.辞退福利的性质

因终止雇佣而非获取服务产生，单独作为一类职工薪酬处理。【提示】辞退福利与离职福利区分关键（1）辞退福利vs正常退休养老金：前者补偿雇佣关系终止，后者补偿在职服务；（2）内部退休计划：正式退休前比照辞退福利，退休后按离职后福利处理。3.辞退福利的确认和计量（1）确认时点（孰早原则）：1）企业不能单方面撤回辞退福利时；2）确认与重组相关的成本/费用时（需有详细、正式且已公告的重组计划）。六、应付职工薪酬（2）计量规则：1）无选择权计划：按计划解除人数、职位补偿标准确认负债；2）自愿裁减计划：预估接受裁减的职工数量及补偿金额确认负债。（3）支付期限区分：1）12个月内支付：适用短期薪酬规定；2）超12个月支付：适用其他长期福利规定，需折现计量（按折现后金额入损益）4.内部退休特殊处理：符合条件时，将停止服务日至正常退休日的工资、社保等一次性确认为负债，计入当期损益（不得分期确认）六、应付职工薪酬5.辞退福利的会计处理（1）提取员工离职补偿的会计分录如下：借：管理费用——离职补偿

贷：应付职工薪酬——离职补偿（2）实际发放时，分录如下：借：应付职工薪酬——离职补偿

贷：银行存款六、应付职工薪酬（3）如果给员工的离职补偿超过规定标准的，超过部分金额企业需要扣缴个税。具体依据为，计算离职补偿时，离职员工月工资标准在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。借：应付职工薪酬——离职补偿

贷：银行存款

其他应付款——代扣个税

详见教材例题19.借：其他应付款——代扣个税

贷：银行存款七、应交税费(一）应交增值税1.一般纳税人增值税账务处理（1）购入货物、无形资产、固定资产、加工修理修配劳务、应税服务（含国内旅客运输服务）时：借：原材料∕库存商品∕委托加工物资∕管理费用∕固定资产∕无形资产等账户应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款【提示】购入免税农产品的进项税如何核算？

七、应交税费借：原材料、库存商品（收购免税农产品的按收购凭证的91%入账）应交税费——应交增值税（进项税额）

（收购免税农产品的按收购凭证的9%扣税）贷：银行存款在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则再加计1%进项税额。注意：加计扣除的时间是生产领用环节，而不是购进环节。借：生产成本

应交税费—应交增值税—进项税额（农产品加计扣除）

贷：原材料—农产品

详见教材例题20.七、应交税费（2）进项税转出的会计处理1）购进的货物中途改变用途用于集体福利和个人消费的账务处理借：应付职工薪酬贷：原材料

应交税费-应交增值税（进项税额转出）2）货物发生非正常损失的账务处理借：待处理财产损溢-待处理损失

存货跌价准备贷：库存商品、原材料等

应交税金-应交增值税（进项税额转出）七、应交税费3）在产品、产成品发生非正常损失的账务处理借：待处理财产损溢-待处理流动资产损失贷：生产成本、库存商品

应交税金-应交增值税（进项税额转出）4）取得退还的留抵税额的会计处理A.纳税人在税务机关准予留抵退税时，按税务机关核准允许退还的留抵税额。借:应交税费——增值税留抵税额

贷:应交税费——应交增值税（进项税额转出）

B.在实际收到留抵退税款项时，按收到留抵退税款项的金额借:银行存款

贷:应交税费——增值税留抵税额

七、应交税费（3）常规销售销项税额会计处理借：银行存款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）（4）视同销售销项税额的会计处理1）将自产/委托加工货物用于非应税项目；借：在建工程[成本+计税销项]

贷：

库存商品[成本价]

应交税费—应交增值税（销项税额）[计税销售额×税率]七、应交税费2）将自产/委托加工/购进货物用于集体福利或个人消费借：应付职工薪酬—职工福利费[价税合计]

贷：主营业务收入[计税销售额]

应交税费—应交增值税（销项税额）[销售额×税率]3)将自产/委托加工/购进货物无偿赠送他人借：营业外支出[成本+计税销项]贷：库存商品[成本价]

应交税费—应交增值税（销项税额）[计税销售额×税率]七、应交税费4)将自产/委托加工/购进货物作为投资借：长期股权投资[价税合计]

贷：主营业务收入[计税销售额]

应交税费—应交增值税（销项税额）[销售额×税率]5)将自产/委托加工/购进货物分配给股东或投资者

借：应付股利

贷：主营业务收入[计税销售额]

应交税费—应交增值税（销项税额）[销售额×税率]七、应交税费（5）特殊销售销项税额的会计处理1）纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率计征销项税额。例如：销售设备并负责安装（按主业税率计税）。借：银行存款

贷：主营业务收入—设备销售[设备不含税价]—安装服务[服务不含税价]

应交税费—应交增值税（销项税额）[合计销售额×主业税率]七、应交税费2）纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。例如：商场销售商品（13%）+餐饮服务（6%）

借：银行存款

贷：主营业务收入—商品销售[不含税价]—餐饮服务[不含税价]

应交税费—应交增值税（销项税额—商品）[商品销售额×13%]—应交增值税（销项税额—服务）[服务销售额×6%]七、应交税费（7）交纳增值税的会计处理1）交纳当月应交增值税：借：应交税费——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款2）交纳以前期间未交增值税的账务处理借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款

其他收益[加计抵减的金额]七、应交税费3）预缴增值税的账务处理借：应交税费——预交增值税

贷：银行存款4）月末企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——预交增值税详见教材例题21.七、应交税费（8）一般纳税人简易计税会计处理：

1）劳务派遣服务选择差额纳税详见教材例题22.

2）一般纳税人销售自己使用过的固定资产

详见教材例题23.七、应交税费2.小规模纳税人增值税账务处理根据2025年小规模纳税人增值税相关政策，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，季度销售额不超过30万元（不含税销售额）可免征增值税。

详见教材例题24、例题25.七、应交税费(二）应交消费税

1.生产销售应税消费品的会计处理借：税金及附加贷：应交税费——应交消费税2.自产应税消费品用于在建工程、职工福利等非销售场景消费品的会