做账实操-租赁房屋免租三个月租金的账务处理

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做账实操-租赁房屋免租三个月租金的账务处理

租赁办公楼减免了3个月的租金，这3个月该怎么做分

录，是否还要继续计提使用权资产折旧呢？

解答：

租赁办公楼减免了3个月租金，需要区分两种情况：1.

签署合同时，直接就约定了减免3个月的；2.因为疫情影

响，减免3个月的。

一、签署合同直接减免的

出租方为了尽快将房屋出租出去，同时承租方租赁房屋后

多数也要进行装修的，因此在实务中经常会出现签署租赁

合同时会约定一定的免租期。

因此，对于签署合同直接约定免租期的，直接按照租赁准

则进行处理。

(-)按照新租赁准则处理的

L租赁期开始日

借：使用权资产

应交税费-应交增值税（进项税额）（备注：首付租金等

取得进项税额）

租赁负债-未确认融资费用

应交税费-待抵扣进项税额（或用其他科目，未来租金对

应的进项税额）

贷：租赁负债-应付租赁款（未来需要支付的含税租金额）

银行存款（初始费用、首付租金等）

2.在租赁期间，包含免租期内折旧：

借：管理费用等

贷：使用权资产累计折旧

3.在租赁期间，包含免租期内按实际利率（实际收益、内

含报酬）分摊〃未确认融资费用〃：

借：财务费用

贷：租赁负债-未确认融资费用

4.租赁期内支付租金：

借：租赁负债-应付租赁款

贷：银行存款

同时，取得租金专用发票确认进项税额：

借：应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：应交税费-待抵扣进项税额

5.租赁期结束，不再续租的：

借：使用权资产累计折旧

贷：使用权资产

说明：在租赁期开始日，对于租赁负债也有以不含税租金

进行核算的；在支付租金时确认进项税额的会计分录略微

有差异。

（二）按照旧租赁准则包括小企业会计准则处理的

按照旧租赁准则包括小企业会计准则处理的，是不需要确

认〃使用权资产〃的，对于存在免租期的经营租赁，只需

要将租金总额在整个租赁期内（含免租期）进行平均分摊

即可。

比如某办公楼租赁期是3年，前面有3个月免租期，实际

租赁时间是36个月+3个月=39个月。每月应分摊的租

金，就用3年的总租金额除以39个月来计算，然后计入

当期损益。

借：管理费用

贷：预付账款等

二、因为疫情减免的

《财政部发布关于印发〈新冠肺炎疫情相关租金减让会

计处理规定〉的通知》（财会［2020R0号）对于因为疫

情影响而发生租金减免等的会计处理，做出有特别规定。

由新冠肺炎疫情直接引发的、承租人与出租人就现有租赁

合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，同时满足下

列条件的，企业可以按照《企业会计准则第21号一一租

赁》进行会计处理，也可以选择采用本规定的简化方法。

对于该规定，我曾经在出台时做过解读：

（-旅行《企业会计准则第21号一一租赁X财会〔2006〕

3号）的企业。

解读：也就是说，截至目前，适用《企业会计准则》的企

业，并不是所有的企业都采用了新租赁准则，2006版的

《企业会计准则第21号一一租赁》（财会〔2006〕3号）

依然是有效的。

1.承租人会计处理。

对于经营租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法

将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的，

承租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减

〃制造费用〃、〃管理费用〃、〃销售费用〃等科目；延

期支付租金的，承租人应当在原支付期间将应支付的租金

确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项。

解读：按照2006版租赁准则，承租人对租赁要分类为经营

租赁和融资租赁。承租人对于经营租赁，在租赁期开始日是

不确认〃使用权资产〃和〃租赁负债〃，而是直接将租赁费

用计入相关资产成本或费用，所以发生减免的也是直接冲减。

【案例-1.1】甲公司租赁乙公司某处门面房作为公司的销售

窗口，租赁期限2019年7月1日至2022年6月30日。

按照合同约定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1

季度房租4.20万元开具了5%征收率的专票。疫情发生后,

甲公司做出2020年1至6月减半征收房租的决定。已经支

付的租金可在后期支付的租金中扣减。

解析：

(1)乙公司支付租金时，会计分录如下：

借：销售费用4万元

应交税费一一应交增值税(进项税额)0.2万元

贷：银行存款4.2万元

(2)如果乙公司是在3月底前得到甲公司减免租金

的通知，可以在3月份做如下会计分录：

借：销售费用-2万元

贷：应付账款-2万元

(3)在4月份确认2季度应付的租金(扣缴1季度

多交金额后不用再交)：

借：销售费用2万元

贷：应付账款2万元

【案例-1・2】沿用【案例-1.1】资料，假如甲公司不

是减免租金而是将2季度租金可以延迟到6个月后支付。

解析：乙公司在4月份确认应付的租金，会计分录：

借：销售费用4万元

应交税金一一待抵扣进项税额0.2万元

贷：应付账款4.2万元

对于融资租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的

折现率将未确认融资费用确认为当期融资费用，继续按照

与减让前一致的方法对融资租入资产进行计提折旧等后

续计量。

解读：2006版租赁准则对于融资租赁，同样也是采

用实际利率法，在租赁期开始日是要计算实际利率（贴现

率）的。如果租赁期间发生租赁付款额或付款期限的变化，

导致租赁变更的，需要重新计算实际利率（贴现率），并

调整租入固定资产原值、未确认融资费用等，后续还会影

响租入固定资产折旧等。

采用简化方法的，也就省去了上述的繁琐过程，实际

利率（贴现率）不变，固定资产原值、未确认融资费用、

折旧等统统都不变。

发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有

租金，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，冲减〃制

造费用〃、〃管理费用〃、〃销售费用〃等科目，并相应

调整长期应付款，按照减让前折现率折现计入当期损益的，

还应调整未确认融资费用；延期支付租金的，承租人应当

在实际支付时冲减前期确认的长期应付款。

解读：在按照简化方法处理的，减免的租金，直接冲

减当期确认的相关资产成本或费用，如冲减〃制造费用〃、

〃管理费用〃、〃销售费用〃等科目，同时减免的租金直

接冲减"长期应付款"；延期支付租金的，在达成减免协

议时，采用简化方法的实际上是不用做会计处理。

〃按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整

未确认融资费用〃，这句话应该这样理解：〃未确认融资

费用〃每期分摊计入〃财务费用〃，还应调整。

【案例-1.3】A公司2019年6月30日采用融资租

赁的方式向B公司租入一台生产设备，合同约定：租赁期

限2019年6月30日至2022年6月30日租金价税合

计406.8万元（税率13%）;A公司2019年6月30日

支付46.8万元,出租方开具了全额的406.8万元专票；

租赁期间每个季度末前支付30万元共计支付360万元。

租赁合同规定的利率为8%（年利率）。租赁期满，设备

所有权归A公司。该设备公允价值为306万元不含税）。

A公司已经履约该合同，2020年由于疫情影响，出

现支付困难，经过与出租方B公司3月10日协商达成协

议：2020年上半年的应付租金可减免10%,即减免6万

元。出租方在收取租金时，开具减免租金的销售折让增值

税发票给A公司。

假定该设备预计使用年限5年，预计净残值为0,采

用平均年限法折旧。

解析：

（1）租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于

75%）,没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付

款额的现值为317.259万元（计算过程见后）大于租赁

资产公允价值的90%（306*90%=305.1万元），满足融

资租赁的标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资

租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确

定租赁资产的入账价值。

由于A公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因

此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额

的折现率。但是，由于支付期限是每季度，因此需要先将

年度名义利率8%转换为季度的实际利率2%,期数为12

期。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产

余值二30x3x4+0=360（万元）

计算现值：

每期租金30万元的年金现值=30x（P/A,2%,12）,

查表得知：

（P/A,2%,12）=10.5753o租金现值之和二30x

10.5753=317.259（万元），大于租赁资产的公允价值

306万元。

根据孰低原则租赁资产的入账价值应为306万元。

第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入

账价值=360-306=54（万元）

会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产306.00万元

未确认融资费用54.00万元

应交税费一一应交增值税（进项税额）46.80万元

贷：长期应付款一一应付融资租赁款360.00万元

银行存款46.80万元

（2）分摊未确认融资费用、支付租金和折旧的会计

处理

在计算租赁付款现值时，发现租赁付款现值大于资产

公允价值，可以得出结论：合同约定利率并不是实际利率。

因此，在分未确认融资费用时，应重新先计算实际利率。

时间期数现金流支付租金利息本金摊余成本

2019/6/300306306

2019年3季度1-30307.9422.06283.94

2019年4季度2-30307.3622.64261.3

2020年1季度3-30306.7823.22238.08

2020年2季度4-30306.1723.83214.25

2020年3季度5-30305.5624.44189.81

2020年4季度6-30304.9225.08164.73

2021年1季度7-30304.2725.73139

2021年2季度8-30303.626.4112.6

2021年3季度9-30302.9227.0885.52

2021年4季度10-30302.2227.7857.74

2022年1季度11-30301.528.529.24

2022年2季度12-303007629.240

IRR2.5934%

合计360.00S4.00306

①分摊未确认融资费用的会计处理

2019年3季度分摊未确认融资费用（第1期）：

借：财务费用7.94万元

贷：未确认融资费用7.94万元

2019年4季度（第2期）的会计分录类似，略。

2020年1季度（第3期）会计分录：

借：财务费用6.78万元

贷：未确认融资费用6.78万元

2020年2季度（第4期）会计分录：

借：财务费用6.17万元

贷：未确认融资费用6.17万元

②支付租金的会计处理

租金减免前，每期支付租金的会计分录：

借：长期应付款一一应付融资租赁款30.00万元

贷：银行存款30.00万元

③折旧的处理

每月的折旧额=306/(5*12)=5.1万元

每月的会计分录：

借：制造费用5.1万元

贷：累计折旧5.1万元

@2020年3月达成租金减免协议，按照协议1季度

和2季度分别可以少支付3万元(价税合计)，出租方要

开具折让专票。

借：长期应付款一一应付融资租赁款30.00万元

应交税费一一应交增值税(进项税额)-0.35万元

(3*13%/1.13)

贷：银行存款27.00万元

未确认融资费用2.65万元

对于按照减让前实际利率分摊〃未确认融资费用〃的,

还需要进行调整冲减。

借：财务费用-2.65万元

贷：未确认融资费用-2.65万元

⑤协议签订后，对2020年2季度租金减免的会计分

录：

借：长期应付款一一应付融资租赁款3.00万元

应交税费——待抵扣进项税额-0.35万元

(3*13%/1.13)

贷：未确认融资费用2.65万元

(说明：上述分录做在2020年3月份)

2020年2季度租金实际支付时的会计分录：

借：长期应付款——应付融资租赁款27.00万元

贷：银行存款27.00万元

同时收到折让发票确认进项税额减少：

借：应交税费一一应交增值税(进项税额)-0.35

万元(3*13%/1.13)

贷：应交税费——待抵扣进项税额-0.35万元

(3*13%/1.13)

同时冲减当期确认的损益：

借：财务费用-2.65万元

贷：未确认融资费用-2.65万元

(3)关于减免租金冲减顺序的说明

本规定的简化方法，在融资租赁的情况下，并未明确

规定冲减〃制造费用〃、〃管理费用〃等顺序。因此，笔

者的看法是，虽然是简化处理，在几个科目都可以冲减时,

原则上以该科目当期因融资租赁发生的金额为限。比如，

在本案例中，可以冲减的有折旧确认的〃制造费用〃，和

〃未确认融资费用〃分摊的融资费用〃财务费用〃。由于

本案例当期确认的〃财务费用〃足够冲减，所以就暂时不

用去冲减〃制造费用〃。

会计做账流程

一、建账

1.根据企业所属行业、规模以及核算要求，选择适用的会计

准则，如企业会计准则、小企业会计准则等。

2.确定会计科目体系，涵盖资产、负债、所有者权益、成本、

损益等五大类科目，依据企业业务特点，细化设置明细科目，

例如制造业需细分原材料、生产成本等科目，服务业则侧重

于服务收入、服务成本相关科目。

3.建立账簿，包括总账、日记账（现金日记账、银行存款日

记账）、明细账（如往来明细账、存货明细账、固定资产明

细账等），可以选择手工记账或借助财务软件创建电子账簿,

手工记账时需准备规范的账页格式，按序编号登录，财务软

件记账则要完成系统初始化设置，录入企业基本信息、科目

期初余额等。

二、日常账务处理

1.原始凭证审核

业务发生后，获取相关原始凭证，如采购业务的发票、

入库单，销售业务的发货单、销项，费用支出的报销单、发

票等，对原始凭证真实性、合法性、完整性进行审核，检查

凭证内容是否填写规范、签章是否齐全、金额计算是否准确,

不符要求的及时退回更正补充。

对于外来原始凭证，特别留意发票真伪查验，可通过

税务部门官方平台查询，确保凭证有效，避免税务风险。

2.记账凭证编制

依据审核无误的原始凭证，按照复式记账原理，确定

每笔业务应借记、贷记的会计科目及金额，编制记账凭证,

摘要简明扼要反映业务内容，如〃采购办公用品支付现金〃

"收到客户货款存入银行"等，记账凭证编号连续，附件张

数准确填写原始凭证数量。

不同业务类型账务处理示例：

采购原材料，若为一般纳税人，取得增值税专用

发票，价款10,000元，增值税税额1300元，款项已付，

材料入库：

借：原材料10,000

应交税费应交增值税（进项税额）1,300

贷：银行存款11300

销售产品，售价20,000元（含税，税率13%）,

货物已发出，款项未收：

不含税销售额=20,000+（1+13%）*

17,699.12元

增值税销项税额=17,699.12x13%«2,300.88

元

借：应收账款20,000

贷：主营业务收入17,699.12

应交税费应交增值税（销项税额）2,300.88

计提当月职工薪酬，生产工人工资8,000元，管

理人员工资4,000元：

借：生产成本8,000

管理费用4,000

贷：应付职工薪酬12,000

3.记账凭证审核与登录账簿

对编制好的记账凭证，由专人进行审核，重点审核科

目运用是否正确、借贷金额是否相等、摘要是否清晰，审核

无误后签字盖章确认。

根据审核后的记账凭证，将业务记录登录到相应账簿,

按日期顺序逐笔登录总账，依据明细科目分别登录明细账,

做到账账相符，如现金日记账、银行存款日记账每日按业务

发生时序记录收支，确保资金流清晰准确；往来明细账详细

登录客户、供应商的每笔债权债务变动；存货明细账实时反

映原材料、库存商品的收发存情况。登录账簿时，使用蓝黑

墨水钢笔书写，数字规范、摘要完整，按规定方法更正错账，

如划线更正法、红字更正法、补充登录法。

三、期末处理

1.账项调整

期末需对一些应计未计、预提待摊等跨期业务进行调

整，确保会计信息反映当期真实财务状况与经营成果。

常见调整事项：

计提固定资产折旧，若固定资产原值50,000元,

预计使用年限5年,净残值2,500元，采用直线法，每月

折旧额=（50,0002,500）・5・12=791.67元：

借：制造费用（生产用固定资产）或管理费用（管

理用固定资产）791.67

贷:累计折旧791.67

分摊长期待摊费用，如年初支付一年房租12,000

元：

每月分摊房租=12,000+12=1,000元

借：管理费用1,000

贷：长期待摊费用1,000

确认本期应负担但未支付的利息费用，若借款合

同约定年利率6%,本月应计利息500元：

借：财务费用500

贷：应付利息500

2.结账

完成账项调整后，进行结账操作，对各损益类科目进

行结转，将收入类科目余额结转至“本年利润"贷方，成本、

费用类科目余额结转至"本年利润"借方，计算出当期净利

润（或净亏损X

示例：

结转主营业务收入50,0