北京交通大学《审计》课件－第１３章　特殊项目审计

第十三章

特殊项目审计北京交通大学《审计》特殊项目中国注册会计师审计准则第1321号审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露中国注册会计师审计准则第1323号关联方中国注册会计师审计准则第1324号持续经营中国注册会计师审计准则第1331号首次审计业务涉及的期初余额中国注册会计师审计准则第1332号期后事项会计估计审计会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下采用的某项金额的近似值。有些财务报表项目的金额不能精确计量，只能进行估计。估计不确定性的程度越高，通常可能导致更高的重大错报风险。风险评估风险应对评价审计结果获取书面说明会计估计审计：风险评估程序应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：①与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定。

②管理层如何识别可能需要做出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。

③管理层如何做出会计估计，以及会计估计所依据的数据。在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计的不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。会计估计审计：风险应对程序应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序。

①确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据。

②测试管理层如何做出会计估计及会计估计所依据的数据。③测试与管理层如何做出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序。

④做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。会计估计审计：特别风险应对程序①评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因。或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在做出会计估计时如何处理估计的不确定性。

②评价管理层使用的重大假设是否合理。

③当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。会计估计审计：评价审计结果应当根据获取的审计证据，从以下几个方面进行评价。

①会计估计的合理性并确定错报。

②与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

③对导致特别风险的会计估计，在适用的财务报告编制基础下，财务报表中对估计不确定性的披露的充分性。

④识别是否可能存在管理层偏向的迹象。在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。关联方中国证监会行政处罚决定书

（深圳市鹏城会计师事务所有限公司、桑涛、徐凌）〔2014〕96号

……

深圳鹏城在对北生药业2004年年度报告关联方审计过程中，对北海腾盛建筑工程有限责任公司（以下简称腾盛建筑）、北京九洲济康医药有限责任公司（以下简称九洲济康）、北京盛世康健生物科技有限责任公司（以下简称盛世康健）等3家北生药业主要工程承包商与北生药业是否存在关联关系进行过核查。深圳鹏城审计工作底稿中，没有记录或者说明审计人员向北生药业了解、询问九洲济康和盛世康健股东的详细情况，以及上述两家公司与北生药业实际关系的材料。同时，在工作底稿中，对2002年银行担保合同明确载明何玉良（时任北生药业董事长、法定代表人）任腾盛建筑法定代表人，且腾盛建筑与北生药业存在重大交易往来的情况，深圳鹏城没有给予必要的关注并实施充分必要的审计程序，导致其未发现腾盛建筑与北生药业存在关联关系的事实。2004年，北生药业通过虚列在建工程并支付预付工程款的方式，向关联方腾盛建筑转移资金25,480万元，虚列在建工程25,480万元。关联方关联方的界定规则关联方审计重点关联方审计主要审计目标关联方审计：重大错报风险评估程序控制测试实质性测试《企业会计准则》/《公司法》/《上市公司关联交易实施指引》确定是否充分披露，不误导报表使用者识别相关舞弊风险；确定是否公允反映确认以前年度已识别关联方；获取关联方清单及拟披露关联方交易的有关资料询问本期关联方的变化及关联方交易的类型、定价政策和目的关注舞弊风险识别超出正常经营过程的重大交易检查记录和文件检查财务报表中关联方交易的认定取得书面声明关联方《企业会计准则——关联方披露》一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。该企业的母公司、子公司、与该企业受同一母公司控制的其他企业。对该企业实施共同控制、或施加重大影响的投资方。该企业的合营企业、联营企业。该企业的主要投资者个人、关键管理人员，及与其关系密切的家庭成员。该企业或其母公司的及与其关系密切的家庭成员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。关联方《公司法》

关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。高级管理人员，是指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。控股股东，是指其出资额占有限责任公司资本总额百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；出资额或者持有股份的比例虽然不足百分之五十，但依其出资额或者持有的股份所享有的表决权已足以对股东会、股东大会的决议产生重大影响的股东。实际控制人，是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。关联方《上市公司关联交易实施指引》（上交所，2011.5.1）

具有以下情形之一的法人或其他组织，为上市公司的关联法人：（一）直接或者间接控制上市公司的法人或其他组织；（二）由上述（一）所列主体直接或者间接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人或其他组织；（三）持有上市公司5%以上股份的法人或其他组织；（四）上市公司的关联自然人直接或者间接控制的，或者由关联自然人担任董事、高级管理人员的除上市公司及其控股子公司以外的法人或其他组织；（五）本所根据实质重于形式原则认定的其他与上市公司有特殊关系，可能导致上市公司利益对其倾斜的法人或其他组织，包括持有对上市公司具有重要影响的控股子公司10%以上股份的法人、其他组织或自然人等。关联方许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方交易相比，这些关联方交易可能并不具有更高的财务报表重大错报风险。但是，在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。例如：（一）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，相应增加关联方交易的复杂程度；（二）信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联方之间的交易和未结算项目的金额；（三）关联方交易可能未按照正常的市场交易条款和条件进行，例如，某些关联方交易可能没有相应的对价。关联方审计相关概念：公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身最大利益的自愿的买方和自愿的卖方达成的条款和条件进行的交易。关联方审计重点：确定公司的信息披露能够对于超出正常交易条件的情况按照有关规定予以充分的披露，使得报表使用得能够正确地理解财务报表信息，对公司的财务状况、经营成果的判断和认识不被误导。关联方审计目标：（一）无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。（二）如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。关联方风险评估程序工作要求：需采取审计程序获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性关联方风险评估程序审计程序：询问管理层：（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；（2）被审计单位和关联方之间关系的性质；（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价策略和目的；询问管理层和被审计单位内部其他人员相关内控措施：（1）按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；（2）授权和批准重大关联方交易和安排；（3）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。检查记录或文件，以确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易。如，实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；股东会和治理层会议的纪要；等。关联方如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，……对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，……风险应对程序对新识别的关联方及其交易如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当：（一）立即将相关信息向项目组其他成员通报；（二）在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价；询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露关联方关系或交易；（三）对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性审计程序；（四）重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序；（五）如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：（一）检查相关合同或协议（如有）；（二）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：（一）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；（二）交易条款是否与管理层的解释一致；（三）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。持续经营持续经营与CPA的责任风险评估程序中对持续经营的考虑识别出事项或情况时实施追加的审计程序审计结论与报告持续经营注册会计师的责任：就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。注册会计师的目标：（一）就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，获取充分、适当的审计证据；（二）根据获取的审计证据，就可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论；（三）确定对审计报告的影响。持续经营风险评估程序考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在进行考虑时，注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。识别出事项或情况时实施追加的审计程序（一）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；（二）评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；（三）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；（四）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；（五）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。审计结论与报告如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：（一）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；（二）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。审计结论与报告如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者关注财务报表附注中的披露。如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见。在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。期后事项期后事项V资产负债表日后事项

期后事项，指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。（一）对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项；（二）对财务报表日后发生的情况提供证据的事项。资产负债表日后事项：

对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。资产负债表日后事项：

对财务报表日后发生的情况提供证据的事项资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（五）资产负债表日后资本公积转增资本。（六）资产负债表日后发生巨额亏损。（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。期后事项财务报表日审计报告日财务报表报出日财务报表日，是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期。财务报表批准日审计报告日，是指注册会计师按照审计准则的规定在对财务报表出具的审计报告上签署的日期。财务报表批准日，是指构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的日期。财务报表报出日，是指审计报告和已审计财务报表提供给第三方的日期。第一时间段第二时间段第三时间段审计报告日期与期后事项财务报表日至审计报告日之间发生的事项在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实在财务报表报出后知悉的事实审计程序能够涵盖财务报表日至审计报告日（或尽可能接近审计报告日）之间的期间。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实没有义务针对财务报表实施任何审计程序。在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：（一）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；（二）确定财务报表是否需要修改；（三）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，选用两种处理方式之一：（一）修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改；（二）出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。否则，将审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。在财务报表报出后知悉的事实

其它同前段时间责任。不同之处：复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；如果提供了新的审计报告，注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）其将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。审计报告日期的相关问题：期后事项审计报告日期与期后事项期后事项，指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。财务报表日审计报告日财务报表报出日财务报表日，是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期。财务报表批准日审计报告日，是指注册会计师按照审计准则的规定在对财务报表出具的审计报告上签署的日期。财务报表批准日，是指构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的日期。财务报表报出日，是指审计报告和已审计财务报表提供给第三方的日期。资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。审计报告日期与期后事项财务报表日至审计报告日之间发生的事项在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实在财务报表报出后知悉的事实审计程序能够涵盖财务报表日至审计报告日（或尽可能接近审计报告日）之间的期间。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实没有义务针对财务报表实施任何审计程序。在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：（一）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；（二）确定财务报表是否需要修改；（三）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。如果管理层对财务报表的修改