【认定“未勤勉尽责”的常见理由概述5600字】

认定“未勤勉尽责”的常见理由概述目录TOC\o"1-3"\h\u28529认定“未勤勉尽责”的常见理由概述 114632（一）未严格执行审计准则 122315（二）对重大和异常情况未引起合理关注 319866（三）对财务舞弊未保持职业怀疑态度 5根据对85个行政处罚案例的实证分析，一方面，从被审计单位的虚假陈述行为来看，一种是通过对某一重大合同、重大交易，在重大关联交易、营业收入和货币资金方面进行会计粉饰，另一种则是搞系统性财务舞弊，通过伪造销售与收款循环、货币资金循环的全套假存货、假原始凭证、假记账凭证对库存商品、营业收入、营业成本等诸多科目进行舞弊；另一方面，注册会计师在虚假陈述中应对较为不利导致被认定“未勤勉尽责”的主要理由，首先是审计程序缺失问题，其次是缺少对重大异常事项的关注，最后是是缺少职业怀疑态度。在审计程序缺失中，监管机构经常将“审计证据”和“函证”的具体规定的违反作为处罚依据。表1：监管机构认定注册会计师未勤勉尽责的类别和次数注：表中列示的是85分处罚决定书中出现次数较多的理由依据，较少出现但依据还包括：注册会计师在主营业务成本的测试有误、内控测试不足、缺少与被审计单位治理层的沟通等等。注：表中列示的是85分处罚决定书中出现次数较多的理由依据，较少出现但依据还包括：注册会计师在主营业务成本的测试有误、内控测试不足、缺少与被审计单位治理层的沟通等等。准则名称次数占比准则名称次数占比一、审计程序缺失二、缺少异常重大事项的关注函证4350.59%关联方及其交易1618.82%审计证据2124.71%业务质量控制55.89%审计工作底稿1922.35%利用其他注册会计师的工作55.89%货币资金的审计1517.65%会计估计变更55.89%会计业务处理1315.29%价值估值55.89%存货/固定资产的监盘1315.29%资产负债表日后调整事项55.89%销售与收款审计78.24%三、缺少职业怀疑态度分析性程序44.70%会计师与舞弊相关的责任1720%风险评估67.06%审计范围22.35%分析性复核22.35%（一）未严格执行审计准则如果未能充分获得适当证据以证明上市实体已应用财务报告准则的要求，则可能导致注册会计师未能识别财务报表的重大错报，或导致注册会计师结论依据不足。以未严格执行审计准则认定注册会计师未勤勉尽责，是证监会做出行政处罚的最主要的理由。证监会通常从“评估重大错报风险”、“内部控制测试”和“实质性测试”审计的三个基本步骤出发，一一分析注册会计师违反审计准则之处，由于前两个步骤一般来说涉及财务报表整体审计，因而比较抽象，因此监管机构重点检查的就是在“实质性测试”过程中对于应收账款、货币资金、库存商品等涉及营业收入、净利润的重点对象，是否执行了观察、检查、询问、函证等一系列具体审计程序，从而得出了适当的结论。表2：证监会对注册会计师未严格执行会计准则做出处罚的主要依据举例未勤勉尽责的认定依据具体事实依据典型案件《审计准则第1311号——存货监盘》1、未根据公司特点设计适当的存货监盘程序；2、存货抽盘比率较低；3、监盘文件制作不规范，有缺失。抚顺特钢新绿股份香榭丽《审计准则第1312号——函证》1、对于发函地址与注册地址不一致等异常情况，仅进行电话确认；2、对境外业务进行函证时，将电子名片作为身份核实的证据。回函的可靠性难以保证；3、在未收到任何回函的情况下，仅对其中一半不到的客户进行了替代测试，而剩下的客户其中大部分是虚构客户。索菱股份雅百特欣泰电气没有对包括已注销的银行账户进行全面核实；未对收发询证函的全程保持控制。新绿股份金亚科技《审计准则第1301号——审计证据》1、未亲自获取对账单；抽取的样本量过少；2、未对大额交易持续关注，导致没有发现与事实不符和隐瞒的事项；3、检查均依赖于单位提供的可靠性较低的内部资料，没有从外部来源获取证据。千山制药香榭丽《审计准则第1131号——审计工作底稿》1、实际抽盘的比例远低于底稿记载比例；2、对于大量估算的盘点结果，未评估其估算依据、方法；3、特定商品开箱检查结果未在底稿中记载；4、底稿缺失直接作为未勤勉尽责理由镇隆特产三峡新材皇台酒业索菱股份结合表1和表2可以发现，《审计准则1312号》有关“函证”规定的违反比例50%，也成为证监会指责注册会计师“未勤勉尽责”的常见理由。“函证”，顾名思义，是“发送信件进行认证”。如果撇去审计准则的要求，即使作为普通人写信阐明事实经过并要求对方书面认证，恐怕也不会成为难事，也很难出现过错。但是，由于我国上市公司财务虚假陈述的主要方式是“虚增收入、虚增利润”，而审计的函证程序所涉及的主营业务收入、货币资金、应收账款、应付账款等多项重要认定，且外部资料足以作为说服力很高的证据。“函证”程序反而成为单位和审计人员“斗智斗勇”的领域。一方面，《审计准则1312号》要求注册会计师在面对不同的情况做出大量职业判断，严格控制函证收发过程，保持高度的职业谨慎；另一方面，函证也经常被单位人员串通、篡改，在“康美药业”案中竟然还出现了对银行询证函“替换篡改”的方式。从行政处罚来看，证监会对注册会计师在函证方面提出了相当高的要求，除了要随时核实被询证方的地址、电话、姓名，谨防被其他人代替回函，甚至还要留意骑缝章是否完整，在回函较低时要引起足够警觉。“底稿记录不充分”也时常作为处罚理由。审计工作底稿，是表明注册会计师已经获取充分适当的证据以发表审计结论的重要依据。但是审计底稿的记录不充分、保存不当能否作为否定审计质量的依据，尚存疑虑。但是，现阶段审计工作底稿“未充分记录”似乎越来越被证监会认定为“未勤勉尽责”的铁证。比如因为审计底稿未充分记录“货物估量方式的科学性”而被认定为存货盘点未勤勉，因为在审计工作底稿中未记录“特定商品开箱检查结果”而被认定为与未发现存货舞弊有直接关系。另外，“货币资金”审计的不足、“存货监盘”未取得充分适当证据，也逐渐成为证监会处罚的主要理由，其占比从2018年的15%、10%不断上升。参见胡波、刘亚慧：《证监会处罚公告分析》，载《商业会计》2021年第23期，第57页。这一方面说监管机构在财务舞弊类虚假陈述中，对注册会计师的错报发现能力提出了更高、更细致的要求；另一方面也说明注册会计师在获取审计证据、实地走访、询问管理层合理性等具体审计程序运用上遇到障碍。即使注册会计师评估出了该公司有虚增收入、虚报库存商品的风险，却无法有效降低错报参见胡波、刘亚慧：《证监会处罚公告分析》，载《商业会计》2021年第23期，第57页。（二）对重大和异常情况未引起合理关注证监会在处罚决定书中，经常以“审计过程中遭遇明显重大异常情况，注册会计师未引起合理的职业怀疑”作为认定“未勤勉尽责”的依据。企业根据行业不同，各自具有复杂和多样的收入模式，而营业收入和净利润是我国资本市场用于评估上市实体的财务业绩的关键绩效指标，企业在粉饰财务数据的过程中，常常利用关联交易增加母公司的收入、利润和货币资金。证监会在调查过程中，也常常将注册会计师对关联交易的关注程度作为考察是否勤勉尽责的重点范畴。表3：证监会对注册会计师未能有效发现重大异常情况做出处罚的主要依据未勤勉尽责的认定依据主要涉及的认定具体事实依据典型案件《审计准则第1323号——关联方》第十六项营业收入、长期资金占用等方面1、未能发现公合实业和*ST国药之间存在的关联关系。忽略了与子公司之间的重大关联方交易。*ST国药《审计准则第1313号——分析程序》营业收入（发生性）和营业成本（完整性）未探究产品毛利率的异常变化；对于年底销售收入大增，而期后退货又大规模增加的现象，未引起警觉。抚顺特钢大智慧库存商品（存在性）营业收入（发生性）营业成本（完整性）1、未能关注公司对存货大额结转的异常情况。抚顺特钢如表1和表3所示，未能有效披露“关联方及其交易”依然成为注册会计师在此方面“未勤勉尽责”的主要理由，并且占比与2018年的17%相比有所上升。审计过程也是取证的过程。一方面，可能与《审计准则第1323号》过于原则和抽象有关，另一方面关联交易在实务中常常被设计得相当复杂，加上被审计单位的刻意隐瞒，注册会计师很难通过一般的审计程序掌握隐蔽的关联交易流程，因此也就无法运用合理的职业判断进行会计方面的定性。表4：证监会对注册会计师关键审计事项做出处罚的主要案件案件发行人的证券违法行为事项和违反的审计准则华泽钴镍参见瑞华会计师事务所、王晓江、刘少锋、张富平案，中国证监会行政处罚决定书，〔2018〕126号。未披露关联方长期占用资金1、对票据余额重大异常变化未保持职业怀疑；2、询证函回函时间高度重合，但是未引起警觉并调查原因。ST国药参见立信会计师事务所、周铮文、陶奇案，中国证监会行政处罚决定书，〔2018〕119号。虚假记载关联交易，占当年营业收入比例重大。1、未能发现ZHSY公司和本公司之间的关联关系；2、忽略了与关联公司之间的重大关联方交易。北生药业参见深圳市鹏城会计师事务所有限公司、桑涛、徐凌案，中国证监会行政处罚决定书，〔2014〕96号。虚列在建工程，以预付账款名义向关联方转移资金。未发现TSJZ公司与本公司之间的关联关系。宝硕股份参见河北华安会计师事务所有限公司、齐正华、李钰案，中国证监会行政处罚决定书，〔2014〕70号。未披露长期占用上市子公司资金；未披露上市公司向母公司违规担保事项。1、未能发现公司通过内部所谓“资金结算中心”伪造凭证，虚构资金划转。2、未对全部借款进行函证，未发现公司未披露对子公司长期借款的担保信息的情况；3、未披露大股东及关联公司严重占用资金的情况。华阳科技参见利安达会计师事务所有限责任公司、李耀堂、黄丽华案，中国证监会行政处罚决定书，〔2012〕35号。虚构交易，向关联方划转大额资金1、对于客户实购数量与约定数量严重偏离的情况，仅听取管理层解释、收集相关合同，而未获取充分的证据；2.对于公司向关联方划转资金，未引起关注。不过，与注册会计师在实践中遭遇的复杂情况相比，证监会对注册会计师在关联交易等重大、异常事项方面的勤勉尽责要求却十分简单：是否严格执行审计程序（见表4）。这在有些案件认定中清晰客观，比如2012“华阳科技案”中，公司假借购买原煤的理由向关联公司转移大量资金，在注册会计师发函未回的情况下仅以一份合同就认定该交易具有商业实质；比如2014“宝硕股份案”，在未取得任何金融许可证书的情况下，成立内部“资金结算中心”负责办内部资金往来结算业务，而注册会计师直接忽略了对该结算中心的审计，因此所有重大的关联交易或担保均为发现。但是，在有些复杂的并含有单位刻意隐瞒的案件中，认定注册会计师是否勤勉尽责如果不考虑非审计准则因素就容易引起争议，比如2014审计北生药业的注册会计师认为，其于2004年在审计过程中已尽最大努力，未发现关联关系在于公司的刻意隐瞒以及工商登记信息未充分公开。2018“华泽钴镍案”中，管理层为掩盖关联方长期占用资金的事实，除隐瞒事实，还伪造票据充当还款。（三）对财务舞弊未保持职业怀疑态度所谓“职业怀疑”，要求注册会计师在审计全程保持“质疑的思维”，对可能的舞弊迹象“保持警觉”以及“对审计证据审慎评价”。《中国注册会计师审计准则第1101号——》第十七条,职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。由此可见，职业怀疑态度包括质疑的心态及对审计证据是否适当及充足作批判性评估。注册会计师应对因错误或舞弊所导致潜在错报的情况保持警惕，并严谨评估其审计证据。《中国注册会计师审计准则第1101号——》第十七条,职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。由此可见，职业怀疑态度包括质疑的心态及对审计证据是否适当及充足作批判性评估。注册会计师应对因错误或舞弊所导致潜在错报的情况保持警惕，并严谨评估其审计证据。表5：证监会对注册会计师缺乏足够专业怀疑态度做出处罚的主要案例案件发行人的舞弊问题注册会计师未尽勤勉义务的表现索菱股份参见瑞华会计师事务所、殷建民、匡傲案，中国证监会行政处罚决定书，〔2021〕69号。虚增收入，虚减费用，虚增利润。1、对于在财务管理系统中使用超级管理员账户直接制作虚假的销售出库单，未发现重大风险；2、针对同一客户销售的同类产品同时存在两种不同类型的出库单，未引起合理关注；3、对子公司货币资金执行审计程序时，未发现借款未入账的情况；对客户提供的大量虚假对账单未保持职业怀疑。千山药机参见瑞华会计师事务所、刘杰案，中国证监会行政处罚决定书，〔2021〕21号。虚增收入、虚减应收账款、坏账准备方式虚增利润。1、货币资金审计程序方面，未对获取证据真实性进行有效识别；2、未对银行大额存单持续关注。未及时发现千山药机大额资金转出账实不符、隐瞒解除应收账款保理业务的情况；3、未对子公司收入的异常增加和生产线异常发货情况；对新增重大客户的履约能力关注不足，审计证据获取不充分。康美药业参见广东正中珠江会计师事务所、杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升案，中国证监会行政处罚决定书，〔2021〕11号。虚增收入、虚增货币资金1、未关注业务系统与财务系统的差异，未进一步调查导致公司利用超级管理员账户修改销售数据；2、发出的银行询证函存在大量公司内部人员串通伪造的情况，而会计师对于明显异常和相互矛盾未深入调查；3、发出的应收款询证函不仅回函率低下。新绿股份参见中兴财光华会计师事务所、孙国伟、许洪磊案，中国证监会行政处罚决定书，〔2020〕20号。虚增业务收入，隐瞒关联方资金往来1、对于公司故意隐瞒注销银行账户的情况，未保持应有关注，导致未函证所有银行账户；2、审计师未对询证函和银行回单等证据保持控制，导致很多客户回