提取和转回固定资产减值准备的纳税调整及会计处理

提取和转回固定资产减值准备的纳税调整及会计处理

近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，

有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政

策改革过程中，对企业所得税法规也做出了某些调整，使得会计制度

及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规

的规定存在着某些差异。会计制度与税收法规的适度分离是必要的,

但是从减轻纳税人财务核算成本和加强企'也所得税税收征管的角度

考虑，这些差异也需要协调。这就要求，企业在进行会计核算时，应

当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、

记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法

不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业

在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润

总额的基础上，加上或减去会计制度及相关准则与税法规定就某项收

益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据

以计算当期应交所得税。笔者拟就企'也提取和转回固定资产减值准备

后税前会计利润和应纳税所得额之间的差异、调整及其会计处理方法

予以探讨。

一、提取固定资产减值准备当期的会计处理

1.差异分析

依照会计制度及相关准则规定，企业应在期末或至少在每年年终

时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或技术陈旧、

损坏、长期闲置等原因导致其收回金额低于帐面价值的，则将该固定

资产账面价值低于可收Hl金额的差额作为固定资产减值准备[1].提

取的固定资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。

依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真

实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度

规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业

所得税前扣除[2].

2.纳税调整

比较会计制度和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期

间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生

的差异，作为可抵减时间性差异，即作为来来可抵减应纳税所得额的

时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。

当期应纳税所得额二当期会计利润+计毙的固定资产减值准备

3.会计处理

例：中兴公司2000年12月购入一项固定资产，成本价4000万

元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折日。

自2001年起企业利润总额均为1000万元，2003年末该固定资产可

收回金额为2380万元。企业所得税采用纳税影响会计法核算，适用

所得税税率33%,不考虑其他纳税调整事项。

计提固定资产减值准备的会计分录如下:

借：营业外支出420万

贷：固定资产减值准备420万

所得税会计处理，中兴公司计提的固定资产减值准备不能在应纳

税所得额中扣除，应将其作为可抵减时间性差异在当期利润总额的基

础上调增应纳税所得额，可抵减时间性差异的所得税影响金额为

420X33%=138.6万。

所得税相关会计分录：

借：所得税330万

递延税款138.6万

贷：应交税金一应交所得税468.6万

二、计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的会计处理

1.差异分析

按照会计制度及相关准则的规定，固定资产计提减值准备后，应

当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限

（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额[1].

按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税

时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除

的折旧额或摊销额[2].

2.纳税调整

比较会计制度和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定

资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以

很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧或摊销额与税法允许

可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后

者，则将两者的差额作为当期转回的前期产生的可抵减时间性差异，

从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得额。若前者大于

后者，则将两者的差额作为当期产生的可抵减时间性差异，在当期利

润总额中加上后，再计算出当期应纳税所得额。

当期应纳税所得额二当期会计利润+计提固定资产减值准备后提

取的会计折旧大于税收折旧的差额

3.会计处理

例：中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。

2004年和2005年计提的折旧额会计制度与税法存在差异：

按会计制度规定每年折旧额=2380+7=340万。

按税法规定每年折旧额=4000:10=400万。

将会计折旧额小于税收折旧额的差额作为转回的前期产生的可

抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后，再计算出当期应纳税所得

额。

中兴公司每年因折旧差异应转回的前期产生的可抵减时间性差

异二400-340=60万，其所得税影响金额=60X33%=19.8万。

2004年末和2005年末所得税会计分录

借：所得税330万

贷：递延税款19.8万

应交税金一应交所得税310.2万

三、已计提减值准备的固定资产价值恢复的会计处理

1.差异分析

按照会计制度及相关准则的规定，因固定资产价值恢复而转回的

减值准备应计入企业当期损益，并增加企业的利润总额[1].

按照税法相关规定，己计提减值准备的固定资产，如果在原计提

减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复

而增加利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额[2].

此外，固定资产价值恢复后，按照会计制度及相关准则规定重新

确定的折旧额与按照税法规定允许扣除的折旧额之间也可能存在差

异。

2.纳税调整

（1）对于转叵的固定资产减值准备，作为前期产生的可抵减时

间性差异的转回，对当期进行纳税调减。

当期应纳税所得额二当期会计利润-转回的固定资产减值准备计

入损益的金额

（2）因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面价值，依照

会计制度规定按尚可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和

摊销额，与按照税法规定提取减值准备前的账面价值确定的折旧额和

摊销额之间的差额，也要进行纳税调整[3],其纳税调整及相关会计

处理比照木文第二点中的方法进行。

3.会计处理

例：振华公司2004年12月购入一台不需安装的设备用于行政管

理部门，固定资产购置成本1000万元，预计使用年限为5年，预计

净残值为零。采用年限平均法计提折旧。该企业2005年利润总额为

1000万元，2006年利润总额为2000万元。所得税采用债务法核算，

适用所得税税率33%,不考虑其他纳税调整事项。在转回时间性差

异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。假定2005

年末该固定资产的可收回金额为680万元，2006年末该固定资产的

可收回金额为570万元。假定转回减值准备后预计尚可使用年限不变,

2007年利润总额为3000万元。

2005年

会计折旧额=1000+5=200万。

税收折旧额=1000+5=200万。

2005年12月31日固定资产应计提减值准备=1000-200-680=120

万。

借：管理费用200万

贷：累计折旧200万

借：营业外支出120万

贷：固定资产减值准备120万

应交所得税二(1000+120)X33%=369・6万。

因固定资产减值准备产生的递延税款借方发生额=120X33%

=39.6万。

所得税费用二369.6-39.6=330万。

借:所得税330万

递延税款39.6万

贷：应交税金一应交所得税369.6万

2006年

会计折旧额=680+4=170万。

税收折旧额=1000+5=200万。

2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面净值

=1000-200X2=600万元。

会计制度规定，在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额

时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固

定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其账面价值的差额确定。

按照制度规定，2006年12月31日固定资产减值准备转回时计

入损益的金额二可收回金额570万-账面价值510万

(1000-200-120-170)=60万。

同时，由于2005年末计提减值准备后，2006年计提的折旧为170

万，与不考虑减值因素情况下计提的折旧200万之间的差额30万，

调整累计折旧金额°即固定资产减值准备转回时应恢复累计折旧30

万元(200-170)o

相关会计分录：

借：管理费用170万

贷：累计折旧170万

借：固定资产减值准备90万

贷：累计折旧30万

营业外支出60万

由于振华公司在计算2006年实现的利润总额是包括了转回的固

定资产减值准备60万，在计算应纳税所得额时应当予以扣除，同时

还应扣除折旧差异30万。

即：应交所得税=(2000-60-30)X33%=630.3万。

因转回固定资产减值准备产生的递延税款贷方发生额=60X33%

=19.8万。

因固定资产折旧产生的递延税款贷方发生额=30X33%=9.9万。

递延税款贷方发生额=19.8+9.9=29.7万。

所得税费用=630.3+29.7=660万。

借：所得税660万

贷：应交税金一应交所得税630.3万

递延税款29.7万

2007年

从2007年起每年会计折旧=570+3=190万。

每年税收折旧=1000+5=200万。

所得税纳税处理，因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面

价值后按照会计制度及相关准则规定重新确定的折旧额与按照税法

规定允许扣除的折旧额之间存在差异10万元，作为转回的前期产生

的可抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后