《企业会计准则第21号-租赁》应用指南

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南一、引言《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“本准则”）旨在规范租赁的确认、计量和相关信息的列报。租赁，作为企业获取资产使用权的重要方式，其会计处理的规范性对于真实、公允地反映企业财务状况和经营成果至关重要。本指南作为准则的配套文件，旨在结合实务操作中的常见情形，对准则的核心条款进行进一步阐释，以帮助企业会计人员更好地理解和应用准则要求，提高会计信息质量。本指南的制定以持续经营假设为前提，遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业在应用本准则时，应当综合考虑交易的经济实质，而非仅仅依据法律形式进行判断。二、租赁的识别租赁的识别是应用本准则的起点，也是核心环节。企业应当在合同开始日，评估合同是否为租赁或者包含租赁。（一）租赁的定义与构成要素一项合同要被分类为租赁，必须同时满足以下要素：1.存在一定期间：即合同中约定的租赁期，或者虽未明确约定期间，但可根据合同条款合理推断出的使用期间。2.存在已识别资产：该资产由合同明确指定，或者在资产可供客户使用时隐性指定，且供应方在该期间内不能实质性替换其他资产。如果供应方拥有在整个使用期间替换资产的实质性权利，则该资产不被视为已识别资产。3.客户控制已识别资产使用的权利：客户有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权主导已识别资产的使用方式和使用目的。（二）评估控制已识别资产使用的权利判断客户是否有权主导已识别资产的使用，通常应考虑以下两个方面：1.客户是否有权主导资产的使用方式和使用目的：这通常体现在客户是否有权决定资产的产出类型、产出时间、产出地点以及产出数量等关键使用决策。2.客户是否获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益：经济利益包括资产的直接使用所带来的收益，以及通过该资产的产出、转租等方式获得的利益。在评估时，企业需要结合合同条款、补充协议、以及双方在实际操作中的惯例进行综合判断。例如，某些设备租赁合同中，若出租方对设备的操作、维护和使用地点有严格限制，可能表明承租方并未获得主导资产使用的权利，此类合同可能更接近于服务合同而非租赁。（三）租赁与服务的区分实务中，某些合同可能既包含租赁成分，也包含非租赁成分（如服务）。企业应当将合同中的租赁成分和非租赁成分进行分拆，并分别进行会计处理。若合同中同时包含多项单独租赁，也应分别进行会计处理。分拆时，应基于各单项履约义务的单独售价的相对比例进行分摊。三、承租人的会计处理承租人的会计处理是本准则规范的重点内容之一。与以往相比，新租赁准则对承租人会计处理模式进行了重大调整，引入了“使用权资产”和“租赁负债”的概念，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁外的所有租赁均确认使用权资产和租赁负债。（一）初始确认与计量1.确认时点：在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，但应用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。2.租赁负债的初始计量：租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。*租赁付款额：包括固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格（如果承租人合理确定将行使该选择权）、行使终止租赁选择权需支付的款项（如果租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权）以及根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。*折现率：承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。3.使用权资产的初始计量：使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：*租赁负债的初始计量金额；*在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；*承租人发生的初始直接费用；*承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本（即预计负债）。（二）后续计量1.租赁负债的后续计量：*承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益（财务费用）。*未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。*当租赁付款额发生变动（如因指数或比率变动导致）、租赁期变更或购买选择权、终止租赁选择权的评估结果发生变化时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。如有差额，计入当期损益。2.使用权资产的后续计量：*承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。折旧年限应根据租赁期和资产使用寿命孰短原则确定，如果承租人能够合理确定在租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。*使用权资产存在减值迹象的，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行减值测试，并计提减值准备。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。（三）短期租赁和低价值资产租赁的简化处理对于短期租赁（租赁期不超过12个月，且不包含购买选择权的租赁）和低价值资产租赁，承租人可以选择采用简化处理，即不确认使用权资产和租赁负债，而是将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。低价值资产租赁的判断仅与资产的绝对价值有关，不考虑承租人规模、性质等因素，通常是指单一资产在全新状态下的价值较低。四、出租人的会计处理出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。（一）租赁的分类融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，取决于交易的实质，而非合同的形式。在判断时，应当考虑以下迹象（但不限于）：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（二）融资租赁的会计处理1.初始计量：在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。*应收融资租赁款的初始入账价值为租赁投资净额，即未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。*出租人发生的初始直接费用，应当计入应收融资租赁款的初始入账价值。2.后续计量：*出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。*对于未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。*出租人应当定期复核未担保余值，如果未担保余值减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。（三）经营租赁的会计处理1.初始计量：出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内，如固定资产、无形资产等。2.后续计量：*出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租赁期内各个期间的租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人可以采用该方法。*出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用，应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。*对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。五、特殊租赁业务的会计处理（一）转租赁转租赁是指承租人将其租入的资产再转租给第三方（即转承租人）的租赁。在转租赁中，原租赁合同（原租赁）的承租人成为新租赁合同（转租赁）的出租人（转租出租人）。转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。如果原租赁为短期租赁且转租出租人对原租赁选择简化处理，则转租出租人应当将转租赁分类为经营租赁。（二）售后租回交易售后租回交易是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（即出租人）租回。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融资产。资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；出租人对资产购买以及之后的租赁进行会计处理。六、列报与披露承租人和出租人应当在财务报表中列报与租赁相关的项目，并在附注中披露足够的信息，以帮助财务报表使用者理解租赁对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。（一）承租人的列报与披露1.资产负债表：承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。2.利润表：承租人应当在利润表中分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用应当计入财务费用。3.现金流量表：支付的租赁付款额（不包括简化处理的短期租赁和低价值资产租赁的付款额）应当在现金流量表中分为经营活动现金流出和筹资活动现金流出列示：偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按简化处理的短期租赁和低价值资产租赁的付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。4.附注披露：承租人应当披露与租赁有关的定性和定量信息，包括租赁活动的性质、未确认的租赁承诺、租赁负债的到期期限分析等。（二）出租人的列报与披露1.资产负债表：对于融资租赁，出租人应当将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期应收款列示。对于经营租赁，出租人的租赁资产应当按照资产性质在资产负债表中列示。2.利润表：出租人应当在利润表中列示融资租赁的利息收入和经营租赁的租金收入。3.现金流