《高级财务会计》本科三年级“非同一控制下企业合并取得长期股权投资”教学设计

《高级财务会计》本科三年级“非同一控制下企业合并取得长期股权投资”教学设计​一、教学基本信息​【课程名称】高级财务会计【授课对象】会计学专业本科三年级【授课学时】2学时（90分钟）【授课地点】多媒体智慧教室【使用教材】《高级财务会计》（中国人民大学出版社，耿建新、戴德明主编，最新版）【参考准则】《企业会计准则第2号——长期股权投资》（含2024年应用指南更新）、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则解释第19号》（2025年发布）【先修课程】中级财务会计、会计学原理【课程标准】本课程属于会计学专业核心必修课，对标国家级一流本科课程建设标准​二、教学内容与背景分析​（一）教学内容定位​本节内容是《高级财务会计》课程的核心枢纽章节，承上启下。在知识体系中，它承接了《中级财务会计》中金融资产的确认计量，以及对联营、合营企业投资的权益法核算，同时为后续“企业合并财务报表的编制”“集团内部交易的抵销”等核心内容奠定基础。在专业能力培养上，本节内容直接对应注册会计师（CPA）《会计》科目考试的核心考点，也是学生在未来从事企业并购、集团财务核算、审计实务等工作中必须熟练掌握的专业技能。​（二）【重要】教材分析​本节内容在教材中处于“长期股权投资”与“企业合并”两大模块的交汇处。不同于同一控制下企业合并采用的“权益结合法”，非同一控制下企业合并采用“购买法”进行会计处理，其核心逻辑是将合并交易视同“购买资产”，强调公允价值计量和商誉的确认。教材编排通常按照“初始计量——后续计量——处置”的逻辑展开，但学生往往对购买日“合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额差额”的处理原理理解不透，容易陷入机械记忆分录的困境。​（三）【基础】学情分析​授课对象为会计学专业大三学生，已完成中级财务会计的系统学习，掌握了一般长期股权投资（成本法、权益法）的核算，对金融资产的分类与计量也有一定基础。然而，通过课前测试和访谈发现，学生普遍存在以下学习障碍：​第一，概念混淆。学生容易将“同一控制”与“非同一控制”下企业合并的处理原则混淆，特别是对“合并对价账面价值”与“公允价值”的区分不够清晰。​第二，原理理解表层化。对购买法下“为什么要将被购买方可辨认净资产调整为公允价值”“差额为什么计入商誉或当期损益”等深层次逻辑缺乏理解，往往止步于分录记忆。​第三，综合应用能力薄弱。面对多次交易分步实现合并、或有对价、补偿性资产等特殊交易时，难以灵活运用准则进行判断和处理。​【热点】结合当前资本市场并购活跃的现实背景，以及财政部2025年发布的《企业会计准则解释第19号》对补偿性资产会计处理的最新规定，本节内容具有极强的现实意义和实践价值。​三、教学目标设计​（一）【基础】知识目标​第一，准确理解非同一控制下企业合并的界定标准，能够清晰区分与同一控制下企业合并的本质差异。​第二，系统掌握非同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始计量原则，明确合并成本的构成要素，深刻理解“购买法”的核心逻辑。​第三，精准掌握合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额（商誉或营业外收入）的确定原理与会计处理方法。​第四，【难点】理解通过多次交易分步实现合并的会计处理原则，掌握原持有股权投资账面价值与公允价值之间差额的处理规则。​第五，【重要】熟悉《企业会计准则解释第19号》中关于补偿性资产确认和计量的最新规定，了解或有对价的会计处理原则。​（二）能力目标​第一，能够运用购买法独立完成非同一控制下企业合并取得长期股权投资的账务处理，包括一次交易和多次交易情形。​第二，能够准确计算合并商誉，并编制相关会计分录，具备初步的合并报表购买日调整抵销思路。​第三，【高频考点】能够分析并处理涉及或有对价、补偿性资产等复杂交易的专业判断，提升准则应用能力。​第四，通过案例分析，培养业财融合思维，能够理解并购交易背后的经济实质，提升财务决策支持能力。​（三）素养目标​第一，树立专业敏感度，深刻理解“实质重于形式”原则在企业合并会计处理中的具体运用。​第二，培养严谨审慎的职业态度，认识到会计估计和判断对财务报表的重大影响。​第三，建立国际化视野，了解中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同动态。​四、教学重点与难点​（一）【非常重要】教学重点​第一，非同一控制下企业合并取得长期股权投资的初始计量原则——购买法的核心逻辑。​第二，合并成本的确定：付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值计量。​第三，合并商誉的计算与确认：合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。​第四，购买日被购买方可辨认净资产公允价值的确定方法及其对商誉计算的影响。​（二）【难点】教学难点​第一，【核心难点】对“购买法”本质的理解——为什么将被购买方可辨认净资产调整为公允价值？为什么差额计入商誉？​第二，通过多次交易分步实现企业合并的会计处理（非一揽子交易）：原股权账面价值与公允价值差额的处理，其他综合收益的结转规则。​第三，【热点难点】企业合并中涉及的或有对价与补偿性资产的会计处理——如何理解《企业会计准则解释第19号》对补偿性资产确认时点的要求。​第四，购买日合并财务报表的编制思路（为后续章节铺垫）。​五、【核心部分】教学实施过程设计​（一）课前准备阶段——问题驱动，预热导入​在上一节课结束时，教师通过教学平台发布预习任务：观看一段关于“美的集团并购库卡机器人”的新闻报道视频片段，并思考两个问题。第一，这项并购交易发生在两个独立的市场主体之间，与之前我们学习的“同一集团内部合并”在交易性质上有何本质区别？第二，新闻报道中提到的“溢价收购”在会计上应当如何体现？这两个问题旨在唤醒学生对中级财务会计知识的记忆，同时引发对购买法逻辑的初步思考。​教师同时推送预习资料，包括《企业会计准则第20号——企业合并》中关于非同一控制下企业合并的定义，以及一个简单的合并案例数据。要求学生尝试计算合并成本与被购买方净资产公允价值份额的差额，并记录预习过程中遇到的困惑。​【设计意图】以真实商业案例导入，激发学生学习兴趣；问题导向的设计帮助学生带着思考进入课堂，提高学习效率。​（二）课堂导入阶段（5分钟）——情境创设，聚焦核心​上课伊始，教师展示一张简洁的交易结构图：P公司（购买方）发行股份并支付现金，购买S公司（被购买方）80%的股权。S公司在此之前与P公司无任何关联关系。​教师提出问题：这项交易与上节课学习的“同一控制下企业合并”最大的不同是什么？学生很容易回答出“交易双方无关联”。教师进一步追问：既然是无关联的公平交易，我们应如何确定P公司对S公司长期股权投资的入账金额？是按照S公司账面上的净资产价值，还是按照交易中实际支付的对价？为什么？​通过这两个层层递进的问题，教师引导学生思考购买法的本质——将企业合并视为一项“购买资产”的交易，应当按照交易中实际支付的“购买价格”入账。这一认识是理解本节全部内容的基础。教师顺势引出课题，并在黑板上（或PPT上）板书核心关键词：“非同一控制”“购买法”“公允价值”“商誉”。​（三）知识构建阶段（25分钟）——系统讲解，层层递进​【第一层次】购买法的核心逻辑（8分钟）​教师首先阐明概念：非同一控制下企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。从会计角度看，应当采用“购买法”进行核算，其基本理念是“购买”，类似于企业购买机器设备、购买原材料，只是这里购买的是一个“组合体”——一个能够独立产生现金流的企业。​教师用生活化类比帮助学生理解：假设你购买一台二手车，你是按照卖方的“账面原值”付款，还是按照双方协商的“市场价格”付款？显然是后者。同样，购买一家企业，支付的对价应当反映被购买企业整体的市场价值。这个市场价值就是“合并成本”。​【第二层次】合并成本的确定（8分钟）​【重要】教师系统讲解合并成本的构成：作为合并对价的资产、承担负债的公允价值，以及发行权益性证券的公允价值。特别强调两点。第一，以存货作为合并对价的，应当视同销售，确认收入并结转成本，不能直接冲减库存商品。第二，为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当计入当期损益（管理费用），而不是计入合并成本。这一规定与同一控制下企业合并相同，但学生容易混淆，需要特别提醒。​教师通过一个简化的例题演示：P公司以一项账面价值800万元、公允价值1000万元的专利权，以及200万元现金，取得S公司70%股权。合并成本如何计算？学生计算得出1200万元。教师追问：如果P公司发行500万股普通股（每股面值1元，公允价值4元）作为对价，合并成本又是多少？引导学生认识到，权益性证券按公允价值计量，面值与公允价值差额计入资本公积。​【第三层次】被购买方可辨认净资产公允价值份额的确定（4分钟）​教师指出，确定合并成本后，需要计算另一个关键数据——购买方享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额。这里需要区分两个概念：被购买方账面净资产与可辨认净资产公允价值。为什么要用“公允价值”？因为在购买法视角下，购买的是企业的全部资源，这些资源的价值应当以当前的市场价值（公允价值）来计量，而不是被购买方账面上的历史成本。​教师简要说明公允价值的确定原则：货币资金按购买日的账面价值；应收账款按公允价值，考虑坏账风险；存货产成品按估计售价减去销售费用；固定资产、无形资产采用现行重置成本或收益现值等。这部分内容学生在中级财务会计中已有基础，此处只需提示要点。​【第四层次】差额的处理——商誉的确认（5分钟）​【难点突破】这是本节课的核心难点。合并成本与可辨认净资产公允价值份额之间必然存在差额吗？为什么会产生差额？教师引导学生分析：合并成本反映了被购买企业整体的市场价值，而可辨认净资产公允价值份额只是单项可辨认资产、负债价值的汇总，两者之间的差额体现了“整体大于部分之和”的价值——这就是商誉。商誉代表了被购买企业因地理位置优越、客户关系良好、管理团队优秀、技术先进等无法单独辨认但能为企业带来超额经济利益的因素。​教师明确会计处理规则：合并成本大于所享有份额的差额，确认为商誉；合并成本小于所享有份额的差额（负商誉），经复核后计入当期损益（营业外收入）。并强调负商誉极为罕见，通常需要重新评估合并成本与可辨认净资产的公允价值确定是否合理。​（四）【非常重要】案例演练阶段（35分钟）——理实一体，深化理解​【基础案例】一次交易实现合并（15分钟）​教师呈现完整案例：2025年1月1日，P公司以银行存款2000万元和一项固定资产（原值1500万元，已提折旧500万元，公允价值1200万元）作为对价，取得S公司80%股权。S公司购买日资产、负债账面价值与公允价值如表所示（投影展示）。假设无或有对价，不考虑所得税影响。​要求学生分组计算：合并成本是多少？S公司可辨认净资产公允价值总额是多少？P公司应享有的份额是多少？差额如何处理？​学生在草稿纸上计算，教师巡视指导。约5分钟后，请一位学生上台板书计算过程和会计分录。预期分录如下：​借：固定资产清理1000万累计折旧500万贷：固定资产1500万​借：长期股权投资——S公司3200万贷：银行存款2000万固定资产清理1000万资产处置损益200万​计算商誉：3200（S公司可辨认净资产公允价值×80%）。假设S公司可辨认净资产公允价值总额为3500万元，则享有份额为2800万元，商誉400万元。商誉体现在购买日合并报表中，不在个别报表确认，但需要计算并列示。​教师点评时，重点强调三点。第一，资产处置损益的计算逻辑——以固定资产公允价值1200万与账面价值1000万差额确认。第二，商誉400万元如何得出。第三，指出本例中P公司个别报表层面只确认长期股权投资，不确认商誉，商誉在合并报表层面体现，为后续课程埋下伏笔。​【进阶案例】多次交易分步实现合并（15分钟）​【难点攻坚】教师呈现进阶案例：P公司原持有S公司20%股权，作为联营投资采用权益法核算，账面价值500万元（其中投资成本400万元，损益调整100万元）。2025年1月1日，P公司以银行存款2000万元进一步购买S公司50%股权，取得控制权。购买日，原20%股权的公允价值为600万元。S公司可辨认净资产公允价值总额为4000万元。假设两次交易不属于“一揽子交易”，不考虑其他因素。​教师引导学生思考：取得控制权后，长期股权投资应按什么金额入账？原股权如何处理？差额怎么处理？​学生分组讨论后，教师归纳处理原则：按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原股权采用权益法核算的，相关其他综合收益暂不进行会计处理，待处置时再结转。​具体计算过程如下：​第一步，确定购买日长期股权投资初始成本=原20%股权账面价值500万元+新增50%股权支付对价2000万元=2500万元。​第二步，计算购买日应确认的商誉：合并成本按原股权的公允价值600万元（注意这里是关键点！）与新增对价2000万元之和计算，即2600万元。购买日享有S公司可辨认净资产公允价值份额=4000万元×70%=2800万元。计算发现，合并成本2600万元小于享有份额2800万元，差额200万元应计入当期损益？这显然与常理不符。​【重要辨析】教师引导学生发现矛盾：按照个别报表处理原则，长期股权投资入账2500万元；但按照合并层面商誉计算，合并成本应为原股权公允价值600万元+新增对价2000万元=2600万元。两者口径不同。教师明确：个别报表层面不确认负商誉，合并层面需重新计算。但在本例中，2600万元小于2800万元，差额200万元应确认为营业外收入？这与购买法的基本逻辑矛盾——购买法下通常不会产生负商誉。​教师进一步分析：问题可能出在数据上。事实上，在非同一控制下企业合并中，购买方对原持有的股权投资，在购买日应按照公允价值重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。这才是正确处理思路。教师补充这一规则：原持有股权采用权益法核算的，购买日公允价值与账面价值的差额（600万500万=100万元），计入投资收益。​重新计算合并成本：600万（原股权公允价值）+2000万（新增对价）=2600万元。享有份额2800万元，差额200万元，经复核后确认为负商誉？教师提示：实务中负商誉需谨慎判断，通常需要重新评估各项可辨认净资产公允价值确定的合理性。如果经复核后仍存在差额，确认为营业外收入。​最终分录如下（假设不考虑其他综合收益结转）：​借：长期股权投资——S公司2000万贷：银行存款2000万​借：长期股权投资——S公司600万贷：长期股权投资——S公司（原账面）500万投资收益100万​教师总结：多次交易分步实现合并，关键是要将原股权投资在购买日按公允价值“刷新”一次，差额计入当期损益。这一处理体现了购买法对“控制权取得日”所有资产（包括原持有股权）按公允价值计量的理念。​【拓展案例】补偿性资产处理（5分钟）​【热点引入】教师简要介绍《企业会计准则解释第19号》中关于补偿性资产的规定。展示案例：P公司收购S公司时，双方约定，若S公司某项未决诉讼导致S公司产生超过500万元的损失，原股东将补偿超过部分。购买日，P公司评估该诉讼很可能产生600万元损失，确认预计负债600万元，同时确认补偿性资产100万元（600万500万）。​教师引导学生理解补偿性资产的确认逻辑：补偿性资产应以与被补偿项目相同的基础计量，并与被补偿项目同时确认。本例中，预计负债按公允价值计量（600万元），补偿性资产也应以公允价值计量（即预期可收回的100万元）。这一处理体现了对称性原则。​（五）总结提升阶段（10分钟）——系统梳理，提炼升华​教师引导学生回顾本节课核心内容，用思维导图形式呈现知识体系。第一，购买法核心逻辑：以公允价值为基础，将合并视为购买交易。第二，初始计量步骤：确定合并成本→确定享有份额→计算差额→确认商誉/当期损益。第三，特殊交易处理：多次交易分步实现合并的核心是原股权按公允价值重新计量；补偿性资产要与被补偿项目同步确认。​教师重点强调两个贯穿始终的核心思想。第一，“实质重于形式”——企业合并会计处理必须反映交易的经济实质而非法律形式。第二，“公允价值计量”——购买法的基础是公允价值，这体现了会计准则对决策有用性的追求。​【重要提示】教师布置课后拓展任务：查阅一家A股上市公司近三年发生的并购重组案例，查找其收购报告书中关于合并成本、商誉确认的披露信息，分析其采用的会计处理方法，并思考是否存在需要特别判断的事项。​（六）课后作业与预习安排​第一，基础作业：完成教材本章课后练习题第3、4、5题，巩固一次交易和多次交易合并的会计处理。​第二，【高频考点】进阶作业：某上市公司收购案例资料分析，要求计算合并成本、商誉，并撰写简要分析说明。​第三，预习任务：阅读教材下一节“购买日合并财务报表的编制”，思考购买日合并报表需要做哪些调整抵销分录，商誉如何在合并报表中列示。​六、【重要】教学评价设计​（一）过程性评价​课堂表现：学生参与讨论的积极性、对问题的理解深度（占平时成绩10%）。分组案例展示：案例计算的准确性、分析的逻辑性、表达的清晰度（占平时成绩15%）。随堂测验：通过教学平台发布35道选择题，即时检测对核心概念的掌握情况。​（二）结果性评价​课后作业：基础题与进阶题相结合，考察知识掌握程度和应用能力（占平时成绩15%）。单元测试：本章结束后进行单元测试，覆盖所有知识点，重点考察综合应用能力（占课程总成绩15%）。​（三）教学反思要点​课后教师需记录以下问题：学生对购买法本质的理解是否到位？对商誉的计算是否存在共性错误？多次交易分步合并案例中学生反映出的难点集中在何处？补偿性资产部分是否需要增加课时？为后续教学改进提供依据。​七、板书设计​左侧区域书写核心概念：非同一控制定义；购买法本质；合并成本构成；商誉定义。​中间区域书写例题演算：基础案例计算过程；多次交易案例关键数据；差额处理原则。​右侧区域书写要点总结：初始计量三步走；特殊事项处理规则；与同一控制对比（表格形式）。​八、【非常重要】教学资源与技术支持​多媒体课件：采用动态图表展示合并成本计算过程，用动画演示商誉的形成逻辑。​教学平台：课前推送预习资料，课中发布随堂测验，课后接收作业并反馈。​案例库：备选多个上市公司并购真实案例，涵盖制造业、互联网、服务业等不同行业，满足不同学生的兴趣需求。​会计准则原文：准备《企业会计准则第2号》《企业会计准则第20号》《企业会计准则解释第19号》电子版，供学生课后研读。​九、【难点】常见学习障碍与应对策略​第一，对购买法本