小规模企业审计中如何更好执行执业准则

小规模企业审计中

如何更好执行执业准则

7/14/20261讲课提纲一、小规模企业特点二、小规模企业审计的薄弱环节三、小规模企业审计中应重视的程序（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用（二）充分运用分析程序四、小规模企业实质性程序中关注问题7/14/20262一、小规模企业特点（一）所有权和管理权集中于少数个人。（二）会计人员少，不相容职务分工有限。（三）内部控制有限。

7/14/20263二、小规模企业审计的薄弱环节（一）内部控制测试很少执行。（二）分析性测试程序简单。（三）抽样方法不科学，抽样结果不具有代表性。7/14/20264三、小规模企业审计中应重视的程序《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》指南（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用

（二）充分运用分析程序

7/14/20265三、小规模企业审计中应重视的程序（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用1.小型被审计单位审计业务的承接(尽职调查）2.了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）3.了解被审计单位的内部控制4.识别和评估重大错报风险5.进一步审计程序

7/14/20266三、小规模企业审计中应重视的程序（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用1.小型被审计单位审计业务的承接(尽职调查）(1)评估小型被审计单位的可审计性1）会计记录的完整性。2）内部控制的存在性。3）管理层的诚信度。7/14/20267三、小规模企业审计中应重视的程序诱发管理层舞弊及违反法规的动因业主参与经营管理时：希望通过降低收益使税负最小化；倾向于把个人费用记入被审计单位账户；业主的个人财务状况面临困境；面临外部筹资的压力。业主不参与经营管理时：管理层的报酬与被审计单位的规模及承担的责任不匹配；管理层的报酬与经营成果挂钩。

7/14/20268三、小规模企业审计中应重视的程序(2)针对评估的可审计性采取的措施如果经过权衡，认为小型被审计单位尽管在可审计性上存在某些不足，但是总体上仍然可以接受委托，注册会计师一般需要针对存在的不足采取相应措施予以证实或消除。可能的措施一般包括修改业务约定书条款，提请被审计单位补充、完善会计资料，扩大测试范围等。如果经过评估认为小型被审计单位不具有可审计性，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。7/14/20269三、小规模企业审计中应重视的程序

（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用2.了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）（1）关注重点风险领域（2）关注被审计单位的性质（3）了解被审计单位对会计政策的选择和运用（4）关注被审计单位的目标、战略以及相关经营风险（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价7/14/202610三、小规模企业审计中应重视的程序（1）关注重点风险领域1）环境风险对小型被审计单位行业状况的了解；对影响小型被审计单位经营的其他的外部因素的了解主要应着眼于：（温州民企）宏观经济的景气度；利率和资金供求状况；通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动。7/14/202611三、小规模企业审计中应重视的程序2)税务风险和法律风险适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。3)关注持续经营能力4)快速扩张过程中所面临的特定风险:筹资风险

——《浙江省小额贷款公司试点登记管理暂行办法》7/14/202612三、小规模企业审计中应重视的程序（2）关注被审计单位的性质1)所有权结构。2)治理结构。3)组织结构。4)经营活动。5)投资活动。6)筹资活动。

7/14/202613三、小规模企业审计中应重视的程序（3）了解被审计单位对会计政策的选择和运用（4）关注被审计单位的目标、战略以及相关经营风险

行业发展开发新产品或提供新服务业务扩张新颁布的会计法规监管要求本期及未来的融资条件信息技术的运用7/14/202614三、小规模企业审计中应重视的程序（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价

关键业绩指标；业绩趋势；预测、预算和差异分析；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；分部信息与不同层次部门的业绩报告；与竞争对手的业绩比较；外部机构提出的报告。7/14/202615三、小规模企业审计中应重视的程序

（一）加强对内部控制的了解测试，关注重大错报风险评估的运用3.了解被审计单位的内部控制（1）国外内部控制制度的发展过程内部控制原理－公司治理的人盯人电影《赌场风云》（英文名Casino）是罗伯特德尼罗和莎朗斯通在1995主演的电影。这是一部精彩的以拉斯维加斯为背景的赌博电影。片中，罗伯特德尼罗扮演一个叫艾斯的职业赌场经理人。电影，艾斯的画外音在介绍赌场的内部监控体系：“在拉斯维加斯，每一个人都在监视别人。庄家看好玩家，发牌的人时刻监视着庄家，管场的（小领班）坐在场中间监视发牌手，赌区经理监视这管场的，值班经理监视赌区经理，赌场经理监视着值班经理，我监视赌场经理。空中的眼睛监视我们所有人。”镜头转向楼上的电视监视室。同时楼上还有一些人手持望远镜在观察。艾斯的画外音继续：“还有更厉害的，我们雇了十几个人，这些家伙都是些老千前辈，对赌场中的所有骗术都了如指掌。”【电影片段】7/14/202616赌客小领班发牌人赌区经理电视监视室职业经理人赌场经理值班经理7/14/2026173.了解被审计单位的内部控制（1）国外内部控制制度的发展过程在40年代的美国，内部控制制度出现的初期，它就是以一种“内部牵制制度”的形式出现的。1992年，美国五家会计协会（注会协会、会计协会、内部审计师协会、管理会计协会以及财务管理协会）组成一个委员会COSO（CommitteeofSponsoringOrganizations），提出了著名的COSO模型，认为内部控制主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息交流、监督五项要素构成。三、小规模企业审计中应重视的程序7/14/202618三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制（1）国外内部控制制度的发展过程2002年7月25日，美国《萨班斯-奥克斯莱法案》（《2002公众公司会计改革和投资者保护法案》，英文是Sarbanes－OxleyAct，简称SOX）的公布。SOX法案的背景是2001年底的安然公司倒闭案以及2002年中的世界通信会计丑闻事件。SOX法案的内容分为两部分：一是主要涉及对会计职业及公司行为的监管，二是提高对公司高管及白领犯罪的刑事责任。应对SOX法案的巨大成本（平均436万美元）。7/14/202619

20022003公司治理联合准则HIH保险公司One.Tel安然萨班斯－奥克斯利法案世通

Qwest公司监管守则200420052006公司治理守则第9号法案审计改革和公司信息披露法案

企业管治常规守则内部控制规范金融工具与交易法内部会计控制规范7/14/202620三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制（1）国外内部控制制度的发展过程内部控制的精髓——防微杜渐：扁鹊的故事魏文王问名医扁鹊说：“你们家兄弟三人，都精于医术，到底哪一位最好呢？”扁鹊答：“长兄最好，中兄次之，我最差。”文王再问：“那么为什么你最出名呢？”扁鹊答：“长兄治病，是治病于病情发作之前。由于一般人不知道他事先能铲除病因，所以他的名气无法传出去；中兄治病，是治病于病情初起时。一般人以为他只能治轻微的小病，所以他的名气只及本乡里。而我是治病于病情严重之时。一般人都看到我在经脉上穿针管放血、在皮肤上敷药等大手术，所以以为我的医术高明，名气因此响遍全国。”7/14/202621三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制(2)我国内部控制制度建设过程1999年10月通过的《中华人民共和国会计法》（修订稿）从实质上要求各单位必须建立健全内部控制制度，以保证会计信息的真实、合法性；2001年6月，“内部会计控制规范”开始出台，至今财政部发布了一个基本规范和六个具体规范试行，包括货币资金、销售与收款、采购与付款、工程项目、担保、对外投资，另外，还有5个征求意见稿，包括固定资产、存货、成本费用和预算、筹资。2006年6月5日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》2006年7月15日起，中国内地44家企业在内的所有在美上市公司必须严格执行《萨班斯法案》。在同一天，财政部会同有关部门发起成立“企业内部控制标准委员会”；中国注册会计师协会也发起成立“会计师事务所内部治理指导委员会”。2006年9月28日《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》7/14/202622三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制(2)我国内部控制制度建设过程2007年3月2日，财政部就《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范公开征求意见。企业内部控制标准委员会另外正在加紧进行关联交易、资产减值、公允价值、企业合并与分立等9项具体规范和有关评价标准、实施办法的研究、起草工作。2008年5月22日财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号），自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。同时公布《企业内部控制评价指引》《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿）。7/14/202623《企业内部控制应用指引第××号——资金》《企业内部控制应用指引第××号——担保》《企业内部控制应用指引第××号——采购》《企业内部控制应用指引第××号——合同协议》《企业内部控制应用指引第××号——存货》《企业内部控制应用指引第××号——业务外包》《企业内部控制应用指引第××号——销售》《企业内部控制应用指引第××号——对子公司的控制》《企业内部控制应用指引第××号——工程项目》《企业内部控制应用指引第××号——财务报告编制与披露》《企业内部控制应用指引第××号——固定资产》《企业内部控制应用指引第××号——人力资源政策》《企业内部控制应用指引第××号——无形资产》《企业内部控制应用指引第××号——信息系统一般控制》《企业内部控制应用指引第××号——长期股权投资》《企业内部控制应用指引第××号——衍生工具》《企业内部控制应用指引第××号——筹资》《企业内部控制应用指引第××号——企业并购》《企业内部控制应用指引第××号——预算》《企业内部控制应用指引第××号——关联交易》《企业内部控制应用指引第××号——成本费用》《企业内部控制应用指引第××号——内部审计》22个企业内部控制应用指引征求意见稿7/14/202624三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制(3)《企业内部控制基本规范》简单介绍第二条《企业内部控制基本规范》适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。第十条接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。

为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。7/14/202625三、小规模企业审计中应重视的程序3.了解被审计单位的内部控制(3)《企业内部控制基本规范》简单介绍第五条企业建立与实施有效的内部控制，应当包括下列要素：

（一）内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。（二）风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。

（三）控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。

（四）信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。

（五）内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。7/14/202626三、小规模企业审计中应重视的程序（4）小规模企业审计特殊考虑事项4.识别和评估重大错报风险5.进一步审计程序附件1：小型被审计单位基本情况调查问卷附件2：2007年A公司审计计划案例1：海尔集团—电器王国的内控经验案例2：山西票号的内部控制分析7/14/202627三、小规模企业审计中应重视的程序案例1：海尔集团—电器王国的内控经验一是有严格的授权和责任控制系统。集团内部，一般授权与特定授权有严格的界限和责任，每类经济业务的完成都需要经过一系列相应的授权批准程序。同时，集团内部还设有与授权审批权限相匹配的检查制度，以保证授权后所处理的经济业务的工作质量。除了在授权上的严格限制外，海尔还设立了一套层次分明、内容完整、责任明确的目标计划体系。每年12月，集团公司都会根据市场变化情况和本年度目标完成情况，制定下一年度的总目标，然后将总目标分解到各个部门，由各个部门再分解为月度目标和计划，依此类推，直至将总目标分解到每个岗位、每个员工每天的工作项目和责任。在海尔内部，每名员工既是责任者又是管理者，从而将传统的企业管理是少数人的事转变为全体员工的事。这种全方位的管理使管理的各要素全部处于控制之下，使各项管理工作都确定了主管人、责任者、配合者、审核者、复审者、工作程序等，使企业成为责权明确的组织管理系统，通过自控、互控和专控形成了严密的控制系统。7/14/202628三、小规模企业审计中应重视的程序二是财务控制体系海尔采用了SAP公司提供的ERP系统。实施ERP后，顾客订单不但1天内完成“客户——商流——工厂计划——仓库——采购——供应商”的过程，而且准确率极高。对于每笔收货，扫描系统能够自动检验采购订单，防止暗箱收货，而财务在收货的同时自动生成入库凭证，使财务人员从繁重的记账工作中解放出来，进行真正的财务管理与财务监督，效率与准确性比以前有了很大提高。三是具有严格的质量控制措施。企业管理的最大挑战，就是在事情出现不好的苗头时是否能够采取果断措施转变员工的思想观念。在海尔的经营理念中，次品就是废品。建厂之初，面对76台质量有问题的冰箱，张瑞敏毅然做出了有悖“常理”的决定，把所有不合格冰箱当众全部砸掉。伴随着大锤的阵阵巨响，海尔人的质量意识真正地觉醒了，依法治厂的观念渗透到了每一位职工的心中。市场需求使海尔确定了提高产量的目标，但是要在产量增加的情况下确保质量，必须在质保体系外强化对过程的控制。于是，海尔正式提出并形成“日事日毕、日清日高”管理控制系统。它是海尔冰箱公司在管理实践中不断创新、逐步提炼总结形成的一种有效的企业内部经营管理体系。7/14/202629三、小规模企业审计中应重视的程序四是拥有完善的人力资源控制体系。完善健全的内部控制制度仅是企业成功的保障，企业成功的关键在于人的执行与否以及人执行的效率和效果。有制度而不执行等于没有制度，执行的效率很低也等同于没有制度。因此，具有完善内部控制制度的企业要想提升竞争力，就必须提高员工素质，加强人员培训，提升劳动者技能水平，增加人力资本存量，从而提高智力资本要素对企业发展的贡献率。企业中流传一句话：“短期看产品，中期看项目，长期看人才”，这足以显示出人力资源的重要性。五是企业文化建设，使每个员工都能自觉自愿地去执行各项规章制度。以观念创新为先导、以战略创新为方向、以组织创新为保障、以技术创新为手段、以市场创新为目标。创新伴随着海尔从无到有、从小到大、从大到强、从中国走向世界，海尔文化本身也在不断创新、发展。员工的普遍认同、主动参与是海尔文化的最大特色。当前，海尔的目标是创中国的世界名牌，为民族争光。这个目标把海尔的发展与海尔员工个人的价值追求完美地结合在一起，每一位海尔员工将在实现海尔世界名牌大目标的过程中，充分实现个人的价值与追求。

7/14/202630三、小规模企业审计中应重视的程序案例2：山西票号的内部控制分析票号，系经营汇票得名，由山西人创办并经营，故称为“山西票号”。山西票号始办于道光三年（1823）年，首家票号为日升昌。当时，平遥、京师间货款靠起镖运现，既费时费力，又担风险。于是，票号大掌柜学习京师商号和商人兼营汇票的经验，萌生了在京晋山西商人间用拨兑法代替运现的想法，并付诸实践。山西票号在中国历史上存续了一百多年，后因战乱趋于衰落。作为一种新的行业，票号能够存续这么久，必然有其独特的优势，即操作系统，也就是我们现在所说的企业内部控制。7/14/202631三、小规模企业审计中应重视的程序一是控制环境治理结构：山西票号由东家或者财东（指出资者，相当于公司的股东）出资，聘任大掌柜（票号的经营管理者，相当于公司的总经理）进行经营。财东聘任大掌柜之前，对其进行严格的考核，大掌柜必须“德才兼备、多谋善断、能守能攻”。企业文化：山西票号一直延续着尊重儒学的传统，在商业活动中引入儒家的“克己、忠义、仁爱、诚信”，使其在经营中能够做到舍利取义、舍小利取大利、舍眼前利益而得长远利益。人力资源：同时，山西票号非常重视员工的道德教育，要求员工“重信义、除虚伪、节情欲、敦品行、贵忠诚、鄙利己、奉博爱、薄嫉恨、幸辛苦、戒奢华”；身处金钱货利场所，却不见利忘义，坚持“仁中取利、义中求财”。制度：管理哲学而言，山西票号的一切业务管理、职业待遇、经营纪律都由规章制度来进行规范，总结为16个字“经商之道，首在得人，振兴各庄，端赖铺章”。“铺章”就是号规。权责分配：财东聘任大掌柜负责全面的日常经营，财东对大掌柜给予充分的信任，“用人不疑，疑人不用”，大掌柜在票号内有无上的权力，实行高度的集权制度。7/14/202632三、小规模企业审计中应重视的程序二是风险评估1.对作业层级风险的控制首先，从总号到每个分号，都有专人用毛笔书写汇票，并将书写人的字体报给总号及各个分号，预留备案。这样，所有在号人员都能够根据预留的备案识别真假。如果需要更换书写人员，更换后必须立即将字体报告给总号及各个分号，并预留备案。其次，汇票写完后，需要加盖印鉴，印鉴正中有人物像，周边刻有小字，以防假冒。同时，汇票的金额、时间均设有暗号。只有票号的人才能识别，持票人不知道，这就是所谓的“认票不认人”。山西票号在经营汇兑的过程中，还创造了以汉字作为汇票签发日期和银两数目代码的暗号，机密度极高。汇票的印刷用麻纸，内加水印，每家票号的用纸、款式、水印都不同，只有各家票号的人才能识别，这样，汇票就很难被伪造。最后，山西票号还制定了“见票三五日兑付”和兑付后“汇票即焚”制度。这个制度的意思是票号在见票之后，要无偿占用顾客款项3到5天，一方面使票号在见票后有时间准备款项，另一方面也是为了安全保险。对于持有汇票的人，见票即付当然好，但是若是汇票被盗窃或者遗失，来不及挂失就会被取走。而“见票三五日兑付”为持票人挂失腾出了时间，同时“汇票即焚”又做到了票号的绝对保密，维护了票号的信誉。7/14/202633三、小规模企业审计中应重视的程序2.对资金风险的控制山西票号分号很多，但是由于各个地区经济状况不同，各个票号的现金盈亏、行市好坏亦不相同。有的票号现金盈余，款项放不出去，资金闲置；有的票号现金短缺，利率上升却无款可放。于是，山西票号运用“酌盈济虚、抽疲转快”的方法有效地解决了这一矛盾。分号之间资金余缺调剂、灵活调拨，一方面保证存、放、汇的顺利进行，同时又做到了资金的充分利用。3.对经营风险的控制山西票号根据经营成本的变化对存贷款利率和汇水（票号运作的收入为汇费，也就是汇水）水平进行适时的升降。例如，逢镖过节利息上升，汇兑存放要谨慎，不宜大额贪做；分号开设时一般只做汇兑，等熟悉市面后再做存放；根据时局对规模和网点进行调整。八国联军侵华时，日升昌的大掌柜适时撤销了成都、重庆、广州、汉口、张家口、开封等地的分号并且辞退员工，避免了因战乱导致的更大损失。7/14/202634三、小规模企业审计中应重视的程序三是控制活动山西票号实行一体化的经营管理准则，总号要求各个分号必须通盘考虑、密切配合。如果为了赚钱使其他分号遭受损害，要受到总号的处罚。由于山西票号实行的是“总号大掌柜独裁制”，必须得到总号的指示，分号才能运营。总的来说，山西票号实行三级上下负责的权力结构：大掌柜对财东负责，受财东监督和管理；票号员工对大掌柜负责，受大掌柜的全权监督和管理。财东与大掌柜、大掌柜与员工的责、权、利划分具体如下。财东对大掌柜“用人莫疑、疑人莫用”。大掌柜在票号内有无上的权利，实行高度集权制度，人事和业务都由大掌柜一人定夺，财东不干涉票号的日常经营管理；大掌柜每年年终向财东汇报盈亏决算，财东根据业绩对大掌柜进行奖惩，如果成绩显著，则加股加薪，如果不称职则减股减薪甚至辞退。财东负责裁定票号的“业务扩充、赏罚同仁、处置红利”，财东对票号负无限责任。如果票号倒闭，全部负债由财东负责偿还。山西票号的员工聘任及分工都是由大掌柜定夺。在大掌柜的精心策划下，总号和分号的机构都非常精干，员工各司其职，各付其责，根本没有多余的人员或者因人设事的现象。7/14/202635三、小规模企业审计中应重视的程序四是信息沟通机制山西票号非常注重信息沟通。在交通不发达的情况下，总号与分号之间、分号与分号之间通过书信往来；电报业务开通后，分号对于总号，时有信件，报告营业状况及当地行市，平时用信件，急时用专信，电报通了用电报；同时并将营业情况及行市向各分号互报，以互通消息，互相救济。五是监督山西票号实行严密的监督管理制度。设有对人员监督的一系列详尽的记事账薄，记录伙友情况，作为考核奖惩的依据。例如设有承包账（承保亲友、商号名称）、进号账（工作人员进号日期）、衣资账（记载工作人员供职与休假时间）等。此外，还设立了与之配套的人员监管制度，如休假制度、财产考核制度、财务制度等。7/14/202636三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序

1.分析程序可运用于小型被审计单位审计的三个阶段。

审计计划阶段——必须使用分析程序审计实施阶段——可以选择使用对财务报表进行总体复核阶段——必须使用分析程序7/14/202637三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序2．分析程序步骤一是选择适当的数据关系；二是对数据关系进行分析；三是识别异常的数据关系或波动；四是调查异常数据关系或波动；五是得出结论。

7/14/202638三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序3．分析程序主要包括以下几类：(1)将本期财务信息与前期可比信息相比较；(2)将被审计单位的预期结果(例如预算、预测)或注册会计师的预测金额(例如对折旧的估计)与本期实际金额相比较；(3)将被审计单位的财务信息与所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息相比较(例如应收账款周转率)；(4)对财务信息各构成要素之间的关系(例如销售费用占销售收入的百分比)进行分析；(5)对财务信息与相关非财务信息之间的关系进行分析，例如工资成本与员工人数。7/14/202639三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序4．分析程序的方法(1)计算某些账户的预期金额。注册会计师可以利用某些账户与其他账户的关系，计算其预期金额。如果预期金额与实际金额差异较大，注册会计师应当予以充分的关注。例如：

——利息费用(每月借款总额×每月平均利率)；

——销售收入(销售件数×平均售价)；

——生产成本(产品件数×平均成本)；

——工资费用(员工人数×平均工资)。7/14/202640三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序

4．分析程序的方法(2)与统计数据相核对以印证特定账户余额的合理性。这种方法常常用于销售产品与库存产品之间的核对。例如，如果在一定期间产品的总产量增加，而销售量下降，则存货数量应该是增加的；如果销售量增加，而总产量保持不变，则存货数量应该下降；如果存货数量下降，而总产量增加，则销售量应该是增加的。根据这种数量的变动情况和内在关系，注册会计师可以推断存货余额的合理性。7/14/202641三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序4．分析程序的方法(3)找出例外情况。注册会计师可以将本年度数据与上年度数据进行比较，也可与从以下来源获得的相关数据进行比较，以发现例外或异常的波动：

——经营管理报告；

——本年度计划或预算；

——业主(管理层)的报告、决议或会议纪要；

——行业统计数据；

——其他非财务信息。7/14/202642三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序4．分析程序的方法(4)发现不一致的情况。注册会计师应当重点关注小型被审计单位发生的不合逻辑的异常变动，例如销售收入急剧上升，而销售成本下降；生产水平提高，而工资水平下降；销售收入减少，而应收账款增加。

7/14/202643三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序4．分析程序的方法(5)分析难以理解的事项。注册会计师将预算数据与实际数据进行比较，可使一些难以理解的事项变得明朗。注册会计师应当关注小型被审计单位通过粉饰财务报表达到预算数据的潜在错报，并警惕那些既不谨慎也不实际的预算。

7/14/202644三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序5.具体分析方法（1）简易比较（2）结构百分比分析（3）趋势分析。（4）比率分析在使用比率分析方法时，典型的财务比率一般包括：

7/14/202645三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序5.财务比率分析方法（4）比率分析1)毛利率(销售毛利/销售收入)2)销售费用率(销售费用/销售收入)3)利息保障倍数[(利润总额+利息费用)/利息费用]4)存货周转率(销售成本/平均存货)

5)应收账款周转率(销售收入/平均应收账款)

7/14/202646三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序5.财务比率分析方法（4）比率分析6)流动比率(流动资产/流动负债)7)速动比率〔(流动资产-存货)/流动负债〕8)资产负债率(负债总额/资产总额)9)净资产收益率(净利润/平均净资产)10)资产净利率(净利润/平均资产总额)

7/14/202647三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序6.其他注意事项（1）利用相关、可靠的数据来预测财务报表项目金额的分析程序，通常可同时为多项认定提供审计证据。（2）当来自于同一会计系统的两个金额进行比较时，如果其中某个账户余额业经审计，可以提高分析程序的可靠性。（3）对于非会计系统的数据，注册会计师应当考虑其可靠性。（4）通过预测正常的预期波动和计算某些账户的预期结果，注册会计师也可得出可供比较的数据并提高分析程序的可靠性。

7/14/202648三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序7.分析程序运用的案例（1）计划阶段附件2：2007年A公司审计计划（2）实质性程序附件3：公司综合毛利率水平保持上升趋势的原因分析【案例】（3）审计报告阶段附件4：2007年A公司审计总结7/14/202649三、小规模企业审计中应重视的程序【案例1】1996年，琼民源虚构了5.66亿元利润、虚增资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；（2）通过三次循环转账手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权2.7亿元；（3）向开源公司转让民源大厦未建成的商场经营权所获得的5000万元确认为收入；（4）将收到合作者的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入；（5）从北京市富强新技术开发公司取得的厂房经营收入3000万元确认为收入。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加，使其利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票价格也由3元飙升至30多元。面对这些人为的利润调整，承担琼民源1996年度会计报表审计业务的中华会计师事务所，出具了含有严重虚假内容的审计报告，误导了投资者，在社会上造成了恶劣影响，中华会计师事务所及其相关的审计人员因此受到了严厉的惩罚。7/14/202650三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序【案例1】－分析在审计实务中，CPA在审计会计报表的计划和报告阶段都必须运用分析性程序。在计划阶段，CPA使用分析性程序的主要目的是，为了使CPA对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动，以便找出存在潜在错报的风险领域。在琼民源审计案例中，如果审计人员能够在计划阶段充分运用分析性程序，从对报表利润的趋势分析，就不难看出琼民源利润由1995年的67万元“猛增”至1996年的5.7093亿元，净资产收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股这些异常增长的风险指向；从对报表利润的结构分析，就不难发现琼民源利润总额是主营业务收入的34倍，琼民源的利润增长点不在于主营业务收入。根据这些分析结果，CPA可以在制定审计计划时重点设计针对性的审计程序，查出问题之所在，减少审计风险。

7/14/202651三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序【案例1】－分析在审计报告阶段，CPA应当对被审计会计报表的整体合理性做出最后复核。在琼民源审计案例中，即使审计人员在制定计划时没有关注到利润异常变动的风险，在实施审计阶段也没有寻找到报表利润虚假的证据；但如果在审计报告阶段，复核人员能够运用分析性程序对会计报表的整体合理性做出最后复核，必然会发现报表利润的异常变动，这些异常会引导复核人员指导外勤审计人员执行追加审计程序以证实疑虑，补充获取充分、适当的审计证据，提请被审计单位调整或出具否定意见的审计报告。这样，中华会计师事务所也就能够避免因出具含有严重虚假内容的审计报告而带来的灭顶之灾。

7/14/202652三、小规模企业审计中应重视的程序

（二）充分运用分析程序【案例2】注册会计师李浩是华兴公司2001年度会计报表审计的主审会计师，当他对华兴公司的会计报表进行分析性复核时，发现华兴公司所属的发达部、凯歌部、广电一部、广电二部和牡丹部等五个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，就指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2764万元。7/14/202653三、小规模企业审计中应重视的程序（二）充分运用分析程序【案例2】分析在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试和程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要CPA实施其他实质性测试程序对分析性程序得出的结果加以印证，这也就是说，如果CPA仅仅机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排除，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师李浩通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了华兴公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果李浩运用分析性发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，审计风险会仍然存在。7/14/202654四、小规模企业实质性程序关注点（一）货币资金账实不符。年末一般不盘点现金，现金的账面余额与现金的实有数不符;由于存在出借账户、隐瞒不正当收支、公款私存和套转现金等行为，不提供银行对账单、银行对账单与银行存款日记账余额差异较大或存在长期末达账项等，使银行存款余额与账面数不符。7/14/202655四、小规模企业实质性程序关注点【案例】我们在审计某公司货币资金时，发现审计日现金总账期末余额有200万元，大大超过中国人民银行规定的现金管理的最高限额，肯定存在问题。于是对现金进行突击盘点，发现出纳手中现金余额只有1000元，保险柜有白条190万元，是公司的老总提现购买设备。公司对现金的管理比较松。审计人员作出相应调整，并对公司的现金管理提出建议。7/14/202656四、小规模企业实质性程序关注点（二）应收款项占用资金过大。股东投资不到位或抽逃资本，以借款的形式挂在“应收账款”或“其他应收款”科目上，三年后伺机作坏账处理；虚假销售，下年初做退货处理；收到欠款不冲账，列入“小金库”；不计提坏账准备；长期应收款无法收回也不做坏账处理，借以粉饰财务状况；在“其他应收款”中隐含长期投资项目，在收回投资收益时冲减其他科目或将收益直接转存，形成“小金库”；隐含非法活动，将资金划出以从事私人牟利，如炒股、以个人名义注册公司等；隐含各种损失，借以粉饰经营成果。7/14/202657四、小规模企业实质性程序关注点（三）

存货不真实。因存在短缺、毁损、积压、变质等问题，年末寻找借口不盘点存货或干脆编制虚假的账实相符的盘点表，从而掩盖了存货账实不符的情况。只重视采购环节和销售环节，而较少关注生产环节，生产成本的会计核算极为混乱，为了目标利润随意结转成本，造成期末存货金额不真实。

7/14/202658四、小规模企业实质性程序关注点【案例】某公司财务和仓库都对存货实物的管理只管头和尾，即仓库账只登记原材料采购和产成品的出库，至于材料在生产环节中各种形态的在产品、半成品等，车间也不把统计数据递交财务部门，财务账上的在产品期末数也无从核对。因此，财务对生产成本结转产成品一直按定额成本来，实际成本与定额成本的差异公司也无从得知，也从来不结转差异。公司每月末根据入库的产成品数量和预先制定的定额成本结转产成品，剩余差异全部留在在产品中。而且，在主要原材料钢材成本变动较大的情况下，公司制定的定额成本并未改变，另外，由于公司产品的产量增加较多，折旧、电力等费用定额也发生了较大的变化，公司并未对此进行相应调整。存在问题：由于公司各车间没有车间统计员，各类在产品期末没有数量，根据实际盘存数作为在产品的账面数，财务对仓库、车间起不到监督作用，可能存在损耗、报废、丢失等无法查实，对在产品实物管理基本没有任何内控。7/14/202659四、小规模企业实质性程序关注点（四）资产摊销随意。折旧计提不实：企业为了少交所得税而多提折旧或为了减少账面亏损少提折旧，将任意调整折旧政策，作为调控利润的手段和杠杆;递延资产的构成和摊销不合规：将不应列入递延资产的管理费用、财务费用等列入以调增利润；通过延长或缩短摊销年限的方法，不摊、少摊或多摊递延资产来调控利润；用待摊费用隐瞒或加大亏损：将待摊费用作为隐蔽亏损的避风港，把发生的大笔费用挂入该账户，不在一年内及时摊销，从而形成了潜亏；或应摊销的费用不摊、少摊、多摊，以调节利润。7/14/202660四、小规模企业实质性程序关注点【案例】某公司“长期待摊费用——新药研发”07年末余额600万元均系为申报生产批件发生的相关费用，包括向研发公司购买新药技术的费用、药监局检验费、注册费、买原料试验费用等，批件数量多，金额不大。公司在取得生产批件后将相关费用从长期待摊费用转入无形资产核算，并按5年分摊。根据有关规定，医药行业取得生产批件前发生的费用属研发费用，一般均予以费用化。我们通过分析，建议公司将上述研发费用一次性计入费用，相应将减少2006年度以前利润总额524万元，减少2006年度利润总额104万元，减少2007年度利润总额209万元。7/14/202661四、小规模企业实质性程序关注点【案例】甲公司2007年末固定资产原值5000万元，当年计提折旧600万元。而审计人员在对甲公司累计折旧进行复核时，运用比较分析法，发现公司2007年度内固定资产原值变动不大，但2007年度的折旧额较2006年折旧额增加100万元。经进一步检查累计折旧明细账，发现12月有一笔正常折旧以外的折旧，经检查至原始凭证，凭证后附了政府的相关资料。资料显示，根据政府相关部门统一安排，甲公司某市场房屋建筑物将于2008年10月实施拆建，B市场房屋建筑物于2009年12月实施重建。本公司原对A市场、B市场相关的房屋及建筑物按30年计提折旧，为了实施稳健的会计政策，经公司董事局同意，将A市场、B市场相关固定资产，按2007年1月1日账面价值（因拆除预计无清理收入故不留残值），分别在2008年9月底前、2009年12月底前按月平均摊销完毕。对上述会计估计变更公司采用未来适用法核算，相应调减2007年度利润总额100万元。7/14/202662四、小规模企业实质性程序关注点（五）各项基金计提不足。职工基本养老保险金、失业保险金、医疗保险金等劳动保险计提不足，也不及时、足额缴纳，既损害了员工的利益，又虚增了盈利。不计提工会经费、职工教育经费，损害员工利益。7/14/202663四、小规模企业实质性程序关注点【案例】关于应付职工薪酬某中外合资企业，公司“其他应付款”和应付福利费科目下有“应付职工薪酬——五险一金”04年以前余额1986万元，07年余额2878万元。住房公积金、医疗保险、养老保险、失业保险系公司按应付工资总额的8%、14%（从应付福利费转入）、18%、2%计提，而实际缴纳时按社保等相关机构计算的基本工资的上述比例上交，小于上述金额，故历年滚存结余。公司2005年4月和2006年4月与住房公积金管理中心、市