《税法与税务会计》-第2章

2.1.1增值税的概念增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。在我国，增值税是指对在中国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，以其实现的增值额为征税对象征收的一种税。增值税法是指国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行增值税法的基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。为进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院决定全面实施增值税转型改革，修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》，2008年11月5日经国务院第34次常务会议审议通过，11月10日以国务院令第538号公布，2009年1月1日起施行。第一节增值税概述下一页返回2.1.2增值税的特征增值税虽属于流转税，但特殊的课税对象又使其有着自身的特点：保持税收中性。根据增值税的计税原理，流转额中的非增值因素在计税时被扣除。因此，对同一商品而言，无论流转环节的多和少，只要增值额相同，税负就相等，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构。普遍征收。从增值税的征收范围看，对从事商品生产经营和劳务提供的所有单位和个人，在商品增值的各个生产流通环节向纳税人普遍征收。税收负担由商品最终消费者承担。虽然增值税是向企业主征收，但企业主在销售商品时又通过价格将税收负担转嫁给下一生产流通环节，最后由最终消费者承担。第一节增值税概述上一页下一页返回实行税款抵扣制度。在计算企业主应纳税款时，要扣除商品在以前生产环节已负担的税款，以避免重复征税。从世界各国来看，一般都实行凭购货发票进行抵扣。实行比例税率。从实行增值税制度的国家来看，普遍实行比例税制，以贯彻征收简便易行的原则。由于增值额对不同行业和不同企业、不同产品来说性质是一样的，原则对增值额应采用单一比例税率。但为了贯彻一些经济社会政策也会对某些行业或产品实行不同的政策，因而引入增值税的国家一般都规定基本税率和优惠税率或称低税率。实行价外税制度。在计税时，作为计税依据的销售额中不包含增值税税额，这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税负转嫁的实现。这是增值税与传统的以全部流转额为计税依据的一个重要区别。2.1.3增值税的类型增值税按对外购固定资产处理方式的不同，可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。第一节增值税概述上一页下一页返回1、生产型增值税生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增值额除包括纳税人新创造价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分，即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。从整个国民经济来看，这一课税基数大体相当于国民生产总值的统计口径，故称为生产型增值税。此种类型的增值税对固定资产存在重复征税，而且越是资本有机构成高的行业，重复征税就越严重。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但可以保证财政收入。2、收入型增值税收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。从整个国民经济来看，这一课税基数相当于国民收入部分，故称为收入型增值税。第一节增值税概述上一页下一页返回此种类型的增值税从理论上讲是一种标准的增值税，但由于外购固定资产价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，且转入部分没有逐笔对应的外购凭证，故给凭发票扣税的计算方法带来困难，从而影响了这种方法的广泛采用。3、消费型增值税消费型增值税是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。此种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三种类型中最简便、最能体现增值税优越性的一种类型。第一节增值税概述上一页下一页返回2.1.4增值税的作用1、保证财政收入的稳定增长增值税是按增值额计税，就整个社会来说，增值额大体上相当于企业所创造的国民收入，增值税会随国民收入的增长而相应增收；增值税一般是随销售额的实现而征收的，纳税人只要在生产经营过程中产生增值额，就要相应地缴纳税款；增值税不受经济结构变化的影响，它既不会因企业联合而减少企业税负，也不会因实行专业化协作生产而增加企业税负。因此，增值税有利于保证国家财政收入的稳定增长。2、促进专业化协作生产的发展近代尤其是现代社会生产发展趋势是专业化协作，以实现高精尖、大批量、低成本和低消耗的生产为目标，这是社会化大生产的客观需要。增值税把道道征税的普遍性与按增值额征税的合理性有机结合起来，有效地解决了按流转额全额征税带来的对协作生产重复征税的问题。第一节增值税概述上一页下一页返回就一个企业来说，增值税税负不受产品构成中协作件所占比重的影响而保持一致；就一个产品而言，增值税总体税负不受生产结构变化的影响而始终保持平衡；就商品流通而言，增值税税负不受商品流转环节变化的影响而始终保持平衡。这种内在的合理性，提高了税制对市场经济发展的适应性，有利于促进专业协作生产的发展和资源的合理配置，从而提高劳动生产率。

3、促进对外经济交往实行增值税的国家一般对出口实行零税率，即对出口的货物或劳务在国内已纳的增值税全部退还给纳税者，使其以不含税的价格进入国际市场，增强出口商品在国际市场上的竞争能力。在进口环节实行增值税，使进口货物与本国同种货物之间税负一致，不会产生进口货物税负低于国内同种货物税负的问题，有利于在对外经济交往中维护本国的权益，有利于国内生产的发展和国际税负协调。第一节增值税概述上一页返回2.2.1纳税人1.基本规定根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。（1）单位：一切从事销售或进口货物、提供应税劳务的单位，包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。（2）个人：凡从事销售或进口货物、提供应税劳务的个人均属于增值税的纳税义务人，包括个体工商户和其他个人。（3）承租者和承包人：单位租赁或承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或承包人为纳税人。（4）进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人：对报关进口的货物，以进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为进口货物的纳税人。第二节增值税的基本要素下一页返回对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。（5）扣缴义务人：境外的单位或个人在境内销售应税劳务而境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。2.纳税人的分类（1）分类的依据根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据是纳税人的会计核算是否健全，是否能够提供准确的税务资料以及企业规模的大小。衡量企业规模的大小一般以年销售额为依据。因此，现行增值税制度是以纳税人年销售额的大小和会计核算水平这两个标准为依据来划分一般纳税人和小规模纳税人的。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（2）划分一般纳税人与小规模纳税人的目的对增值税纳税人进行分类，是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，又是纳税人据以扣税的凭证。而且增值税实施面广、情况复杂，纳税人多且核算水平差距很大，为保证对专用发票的正确使用和安全管理，有必要对增值税纳税人进行分类。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法；对小规模纳税人规定简便易行的计税方法和征收管理办法。3.小规模纳税的认定和管理（1）认定按照现行规定，凡符合下列条件的视为小规模纳税人：①从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，第二节增值税的基本要素上一页下一页返回年应税销售额在50万元（含）以下的。“以从事货物生产或提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。②其他纳税人，年应税销售额在80万元（含）以下的。③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。④非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。（2）管理小规模纳税人实行简易征税办法，并且一般不使用增值税专用发票。①基层税务机关要加强对小规模生产企业财会人员的培训，帮助建立会计账簿。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回只要小规模企业会计核算健全（有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额），能按规定报送有关税务资料，就可以向主管税务机关申请资格认定为增值税一般纳税人。②对没有条件设置专职会计人员的小规模企业，在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的前提下，可采取以下措施，使兼职人员尽快独立工作，进行会计核算：A、由税务机关帮助小规模企业从税务师事务所、税务咨询机构等聘请会计人员建账、核算。B、由税务机关组织从事过财会业务，有一定工作经验，政治上可靠，遵纪守法的离、退休会计人员，帮助小规模企业建账、核算。C、在职会计人员经所在单位同意，主管税务机关批准，也可以到小规模企业兼任会计。③小规模企业可以单独聘请会计人员，也可以几个企业联合聘请会计人员。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回4、一般纳税人的认定和管理（1）认定范围①增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。上述所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。②年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：有固定的生产经营场所；能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回③下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：A、个体工商户以外的其他个人；B、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；C、选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。（2）认定程序纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局（以下称认定机关）。①纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准的，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：A、纳税人应当在申报期结束后40日（工作日，下同）内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》，申请一般纳税人资格认定。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回B、认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。C、纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。纳税人符合可不办理一般纳税人资格认定规定的，应当在收到《税务事项通知书》后10日内向主管税务机关报送《不认定增值税一般纳税人申请表》，经认定机关批准后不办理一般纳税人资格认定。认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内批准完毕，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。②纳税人年应税销售额未超过小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：第二节增值税的基本要素上一页下一页返回A、纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料：a.《税务登记证》副本；b.财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件；c.会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件；d.经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件；e.国家税务总局规定的其他有关资料。B、主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作《文书受理回执单》，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回C、主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验报告。查验报告由纳税人法定代表人（负责人或者业主）、税务查验人员共同签字（签章）确认。实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。D、认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。（3）认定管理纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起（新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起），第二节增值税的基本要素上一页下一页返回按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、使用增值税专用发票。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：按照上述规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；国家税务总局规定的其他一般纳税人。纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。2.2.2征税范围1、一般规定增值税征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节；此外，加工和修理修配也属于增值税的征收范围，加工和修理修配以外的劳务服务暂不实行增值税。凡在上述四环节中销售货物、提供加工和修理修配劳务的，都要按规定缴纳增值税。具体内容如下：第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（1）销售货物“货物”是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物是指有偿转让货物的所有权。“有偿”是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。（2）提供加工和修理修配劳务“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。这里的“提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务）”是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。（3）进口货物指申报进入我国海关境内的货物。确定一项货物是否属于进口货物，必须看其是否办理了报关进口手续。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回通常，境外产品要输入境内，必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的货物，均属于增值税征税范围，在进口环节缴纳增值税（享受免税政策的货物除外）。（4）中华人民共和国境内“境内”是指：销售货物的起运地或者所在地在境内；提供的应税劳务发生在境内。2、对视同销售货物行为的征税规定单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，征收增值税：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。对上述行为视同销售货物或提供应税劳务，按规定计算销售额并征收增值税。一是为了防止通过这些行为逃避纳税，造成税基被侵蚀，税款流失；二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各环节税负的不均衡，形成重复征税。3、对混合销售行为的征税规定一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为的特点是：第二节增值税的基本要素上一页下一页返回销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现的，价款是同时从一个购买方取得的。除另有规定外，对于从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。混合销售行为依照规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。例如2-1：某商场向A单位销售空调并负责安装，根据合同规定，销售空调的货款和安装的劳务款由A单位一并支付。这项业务中既存在销售货物，又存在提供非应税劳务，属于混合销售行为。由于商场属于零售企业所以应当缴纳增值税。上述所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，第二节增值税的基本要素上一页下一页返回并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。有关混合销售行为的几项特殊规定：（1）运输行业混合销售行为的确定从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（2）电信部门混合销售行为的确定电信部门（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。（3）林木销售和管护的处理纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的照章征收营业税。4、兼营非应税项目的征税规定所谓兼营非应税项目是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税项目。但是，销售货物或应税劳务与提供非应税项目不同时发生在同一购买者身上，即不发生在同一项销售行为中。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回例如2-2：某建材商店除销售建材以外，还提供建筑安装劳务。其建筑安装劳务就属于非应税项目。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。5、征税范围的特别规定（1）其他按规定属于增值税征收范围的规定①货物期货（包括商品期货和贵金属期货），在期货的实物交割环节纳税。②银行销售金银业务。③典当业销售的死党物品，寄售商店代销的寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回④基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，凡用于本单位或本企业的建筑工程的，应视同对外销售，在移送使用环节征收增值税。⑤集邮商品（包括邮票、小型张、小本票、明信片、首日封、邮折、集邮簿、邮盘、邮票目录、护邮袋、贴片及其他集邮商品）的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，应征收增值税。⑥执法部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执法部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执法部门和单位如数上缴财政，不予征税。对经营单位购入拍卖物品再销售的，应照章征收增值税。执法部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，不具备拍卖条件的，由执法部门、财政部门、国家指定销售单位会同有关部门按质论价，并由国家指定销售单位纳入正常销售渠道变价处理。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回执法部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入由执法部门和单位如数上缴财政，不予征税。国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税。执法部门和单位查处的属于专管机关管理或专管企业经营的财物，如金银（不包括金银首饰）、外币、有价证券、非禁止出口文物，应交由专管机关或专营企业收兑或收购。执法部门和单位按收兑或收购价所取得的收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。专管机关或专营企业经营上述物品中属于应征增值税的货物，应照章征收增值税。⑦电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。⑧印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。⑨缝纫，应当征收增值税。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（2）不征收增值税的货物和收入①基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业的建筑工程的。②因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，不征收增值税。③供应或开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产），不征收增值税。④对国家管理部门行使其管理职能，发放的执照、牌照和有关证书等取得的工本费收入，不征收增值税。⑤对体育彩票的发行收入不征收增值税。⑥邮政部门、集邮公司销售集邮商品，不征收增值税。⑦对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回⑧代购货物行为，凡同时具备一下条件的，不征收增值税：受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和销项税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。⑨转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。6、商业企业向供货方收取的部分收入征税规定商业企业向供货方收取的部分收入，自2004年7月1日起，按一下原则征收增值税或营业税：①对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回②对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还性收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。例如2-3：某服装厂为了进驻某著名商场销售服装，如果商场向其收取固定的2万元进场费，则属于第一种情形，商场应缴纳营业税；如果服装厂与商场签订合同，每销售1000元的服装就给商场30%的返点或每销售一件服装就给商场20元返点，则属于第二种情形，商场要冲减当期的进项税金。2.2.3税率根据确定增值税税率的基本原则，我国增值税设置了一档基本税率和一档低税率，此外还有对出口货物实施的零税率。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回1.基本税率纳税人销售或者进口货物，除列举的外，税率为17%。提供加工、修理修配劳务的税率也是17%。这一税率就是通常所说的基本税率。2.低税率纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：（1）农业产品、食用植物油；（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报纸、杂志；（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；（5）食用盐；（6）电子出版物、音像制品；第二节增值税的基本要素上一页下一页返回（7）二甲醚；（8）国务院规定的其他货物。这一税率就是通常所说的低税率。上述所称农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体的征收范围为：植物类包括人工种植和天然生长的各种植物的初级产品，具体包括粮食（包括切面、饺子皮、馄饨皮、面皮、米粉等粮食复制品）、蔬菜（不包括各种蔬菜罐头）、烟叶、茶叶（不包括精制茶、边销茶及掺兑各种药物的茶和茶饮料）、园艺植物（不包括各种水果罐头、果脯、蜜饯、炒制的果仁、坚果、碾磨后的园艺植物如胡椒粉、花椒粉等）、药用植物（不包括中成药）、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品、其他植物（包括干花、干草、薯干、干制的藻类植物、农业产品的下脚料等）；动物类包括人工养殖和天然生长的各种动物的初级产品，具体包括水产品（不包括熟制的水产品和各类水产品的罐头）、第二节增值税的基本要素上一页下一页返回畜类产品（包括鲜奶，但不包括各种肉类罐头、肉类熟制品、各种蛋类的罐头、用鲜奶加工的各种奶制品如酸奶、奶酪、奶油等）、动物皮张、动物毛绒（不包括洗净毛、洗净绒）、其他动物组织（包括蚕茧、天然蜂蜜、动物树脂、动物骨、壳、兽角、动物血液、动物分泌物、蚕种等）。3.零税率纳税人出口货物，税率为零。但是国务院另有规定的除外。4.其他规定纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。5.征收率（1）小规模纳税人①增值税征收率为3%，征收率的调整，由国务院决定。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回②小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征收增值税。只能够开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。③小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。（2）一般纳税人按照简易办法征收增值税的征收率规定①销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税：县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力；建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；第二节增值税的基本要素上一页下一页返回用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品；自来水，对于属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税额；商品混凝土，仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土。一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。可自行开具增值税专用发票。②销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%的征收率计算缴纳增值税：寄售商店代销寄售商品（包括居民个人寄售的物品在内）；典当业销售死党物品；经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回上述销售货物行为，可自行开具增值税专用发票。③销售自己使用过的物品销售自己使用过的按规定不得抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%的征收率减半征收增值税；销售自己使用过的其他固定资产，按相关规定执行；销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。按简易办法依4%征收率减半征收增值税的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。④纳税人销售旧货适用征收率的规定纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或由税务机关代开增值税专用发票。2.2.4增值税的减免税1、下列项目免征增值税：（1）、农业生产者销售的自产农产品；（2）、避孕药品和用具；（3）、古旧图书；（4）、直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）、外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）、由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）、销售的自己使用过的物品。除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。第二节增值税的基本要素上一页下一页返回纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。2、增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下：（1）、销售货物的，为月销售额2000-5000元；（2）、销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元；（3）、按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。上述所称销售额，是指小规模纳税人的销售额，不包括其应纳税额。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。第二节增值税的基本要素上一页返回为了便于核算与缴纳增值税，根据《会计制度》规定，一般纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交税费---应交增值税”、“应交税费----未交增值税”、“应交税费----增值税检查调整”等二级明细账户。同时在“应交税费---应交增值税”二级账户下设置“应交税费---应交增值税（销项税额）”、“应交税费---应交增值税（进项税额）”、“应交税费---应交增值税（进项税额转出）”等三级明细账户。2.3.1.增值税涉税账户设置该账户的借方核算企业购进货物或接受应税劳务所支付的进项税额、实际已交的增值税额、增值税减免税款、出口抵内销货物应纳税额、转出未交增值税额等。贷方核算销项税额、出口退税额、进项税额转出数、转出多交的增值税额等。该账户的结构如表2-1所示：第三节“应交税费---应交增值税”账户下一页返回第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回“进项税额”：记录本期外购货物和应税劳务准许从销项税额中抵扣的进项税额；若发生购货退回或折让，以红字冲销。“已交税额”：记录本期实际已缴纳的增值税额，即已经预缴的增值税额。“减免税额”：记录按税法规定直接减免的，用于指定用途或未规定指定用途，但准予从销项税中抵减的增值税额。按规定，直接减免的增值税用蓝字表示，冲减直接减免的增值税用红字表示。“出口抵内销产品应纳税额”：记录企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税抵减内销产品应纳税额，即出口货物的抵免税额。“转出未交增值税额”：记录期末转至“应交税费---未交增值税”账户的本期应交而未交的增值税额。作转账处理后，“应交税费---应交增值税”的期末余额不再包括当期应缴未缴的增值税额。“销项税额”：记录本期依据税法规定计算出的销项税额，包括纳税检查调整的销项税额；若发生销货退回或折让，以红字表示。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回“出口退税”：记录已申报办理并已核准应退回的增值税。出口货物办理退税后发生退货或退关而补交已退的税款，以红字表示。“进项税额转出”：记录企业购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及改变用途等原因而不得从销项税额中抵扣，按税法规定应转出的进项税额。“转出多交增值税额”：记录企业期末转出多缴的增值税。月末作此项转账处理后，“应交税费---应交增值税”期末余额不包含多缴的增值税。月末，如果企业“应交税费---应交增值税”账户有余额，应为借方余额，反映企业尚未抵扣完的进项税额。2.3.2.“应交税费---未交增值税”账户该账户的借方核算从“应交税费---应交增值税”账户借方栏转入的本月多交的增值税，贷方核算从“应交税费---应交增值税”账户贷方栏转入的本月应交未交的增值税。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回月末，该账户的借方余额为本月多交的增值税额，贷方余额为本月结转下期应交的增值税额。账户如表2-2所示：第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回“转入多交增值税额”：记录由“应交税费---应交增值税”账户贷方转入的按日纳税的纳税人平时预交时多交的增值税额。“转入未交增值税额”：记录由“应交税费---应交增值税”账户借方转入的纳税人本月应交未交的增值税额。“应交未交增值税额”：记录纳税人上交上月应交增值税额或上交以前月份或年度欠交的增值税额。月末，如果余额在借方，反映为纳税人累计多交的增值税额，即转入多交增值税与本月上交增值税之和大于转入未交增值税；如果余额在贷方，反映为纳税人累计欠交或未交的增值税额，即转入未交增值税额大于转入多交增值税与本月上交增值税之和。企业也可将“应交增值税”与“未交增值税”两个二级明细账户合二为一，合并设置的二级明细账如表2-3所示：第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回2.3.3.“应交税费---应交增值税（销项税额）”账户该账户的借方核算本期销项税额减少额；贷方核算税率17%和13%的货物的销项税额，税率为17%的加工、修理修配劳务的销项税额，以及征收率为6%和4%的货物的应纳税额。如发生销货退回或折让，用红字记录。账户如表2-4所示。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回表2-4有以下主要栏目说明：“专用发票”：记录按税法规定开具的增值税专用发票的份数。包括虚开的、以前月份开具于本期计税的专用发票；但销售货物或应税劳务开具的假发票虽然要计算销项税额，但不得计入专用发票份数。“普通发票”：记录按税法规定开具的普通发票的份数。包括虚开的、以前月份开具于本期计税的普通发票；但销售货物或应税劳务开具的假发票同样不得计入普通发票份数。“应税货物”：按适用税率或征收率的不同分别记录不同货物的销项税额。如发生销货退回或折让，用红字表示。“视同销售”：也是按适用税率或征收率的不同分别记录不同货物的销项税额。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回2.3.4.“应交税费---应交增值税（进项税额）”账户该账户的借方核算外购扣除率为17%和13%的货物的进项税，购入免税农产品，发生的运费，以及从小规模纳税人处购入货物的进项税额；若发生购货退回或转让，用红字记录。贷方核算进项税的减少额。借方余额表示本期期末留抵的进项税额。明细账如表2-5所示。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回“专用发票”：记录按税法规定本期可申报抵扣进项税额的专用发票份数，包括本期取得及本期以前取得且本期可申报抵扣进项税额的专用发票。“普通发票”：记录按税法规定本期可申报抵扣进项税额的普通发票份数，包括本期取得及本期以前取得且本期可申报抵扣进项税额的普通发票。“借方”：按扣除率的不同分别根据增值税专用发票的抵扣联注明的增值税额和依据普通发票上注明的金额计算的可申报抵扣的进项税额记录。“贷方”：记录按税法规定本期应扣减的进项税额。但以前已申报抵扣按税法规定本期应转出的进项税额应记入“应交增值税---进项税额转出”明细账，不得记入本账户。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回2.3.5.“应交税费---应交增值税（进项税额转出）”账户该账户专门核算税法规定的进项税额转出，借方核算外购货物的进项税额转出；贷方核算进项税额转出的减少额。明细账如表2-6所示。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页下一页返回2.3.6.“应交税费---增值税检查调整”账户该账户采用普通的三栏式账页，借方核算税收检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出数额；贷方核算税收检查后调减进项税额或调整销项税额和进项税额转出数额。全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行相应处理；处理后本账户无余额。2.3.7.小规模纳税人增值税会计账户的设置小规模纳税人实行简易的征收办法，不得抵扣任何税款。因此，在会计处理上，只需设置“应交税费---应交增值税”账户即可。该账户核算增值税的应缴数、已缴数及欠缴数或多缴数。其借方核算已缴的增值税额；贷方核算应缴的增值税额。期末，借方余额反映纳税人多缴的增值税额；贷方余额反映纳税人欠缴的增值税额。该账户采用普通的三栏式账页即可。第三节“应交税费---应交增值税”账户上一页返回2.4.1.增值税一般纳税人应纳税额的计算和会计核算增值税一般纳税人实行税款凭增值税专用发票抵扣的制度，其当期应纳税额的大小主要取决于当期销项税额和进项税额两个因素。应纳税额的计算公式为：应纳税额=当期销项税额–当期进项税额1.销项税额纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额为销项税额。其计算公式为：销项税额=销售额×税率根据上述公式，在增值税税率一定的情况下，计算销项税额的关键在于正确、合理地确定销售额。（1）销售额的一般规定《增值税暂行条例》第六条规定：第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算下一页返回销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。具体而言，应税销售额包括以下内容：①销售货物或提供应税劳务取自于购买方的全部价款。②向购买方收取的各种价外费用。包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；同时符合两个条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的且纳税人将该项发票转交给购买方的；第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回同时符合三个条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费和收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据且所收款项全额上缴财政的；销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。③消费税税金。由于消费税属于价内税，因此，凡征收消费税的货物在计征增值税额时，其应税销售额应包括消费税税金。（2）价款和税款合并收取情况下的销售额现行增值税实行价外税，即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值税税款，价款和税款在增值税专用发票上分别注明。但是，根据税法规定，有些一般纳税人，如商品零售企业或其他企业将货物或应税劳务出售给消费者、使用单位或小规模纳税人，只能开具普通发票，而不得开具增值税专用发票。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回这样，一部分纳税人在销售货物或提供应税劳务时，就会将价款和税款合并定价，发生销售额和增值税额合并收取的情况。在这种情况下，就必须将含税销售额换算成不含税销售额，作为增值税的税基。其换算公式为：不含税销售额=含税销售额/（1+税率）价外费用和零售企业的零售额均视为含税销售额，在计算销项税额时应换算为不含税销售额并入销售额计算销项税。例如2-4：某增值税一般纳税人销售钢材一批，开具增值税专用发票，注明销售额为10万元，税额为17000元，另开具一张普通发票收取包装费117元。该笔业务的计税销售额=100000+117/(1+17%)=100100元。例2-5：宏达公司2009年8月1日采取支票结算方式向佳美公司销售甲产品5000件，不含税售价80元/件，第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回开具增值税专用发票注明价款400000元，增值税68000元，并转交佳美公司，同时收到佳美公司的转账支票一张。由于开具了增值税专用发票，税款已经注明。账务处理为：借：银行存款468000.00

贷：主营业务收入400000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）68000.00

例2-6：宏达公司2009年8月3日采取分期收款方式向A公司销售产品8000件，单位成本210元/件，不含税售价300元/件。合同规定分三期收款，每月3日为收款日，每次收取三分之一。当期款项已收到。账务处理为：发出商品时：借：发出商品1680000.00

贷：库存商品1680000.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回收到第一期款时：销项税额=8000×300÷3×17%=136000元借：银行存款936000.00

贷：主营业务收入800000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）136000.00结转已销商品的销售成本时：借：主营业务成本560000.00

贷：发出商品560000.00例2-7：宏达公司8月5日与甲公司签订供货合同，供货金额1000000元，甲公司先预付全部货款的40%，剩余货款交货后付清。账务处理为：预收货款时：第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：银行存款400000.00

贷：预收账款400000.00交货时：借：预收账款1170000.00

贷：主营业务收入1000000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）170000.00收到甲公司补付货款时：借：银行存款770000.00

贷：预收账款770000.00（3）视同销售行为销售额的确定由于视同销售行为一般不以资金形式反映处理，因而会出现视同销售而无销售额的情况。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回另外，有时纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由。在这些情况下，主管税务机关有权按照下列顺序核定其计税销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。③用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额或组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税税率）第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回上述公式中，“成本”分两种情况：属于销售自产货物的为实际生产成本；属于销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率（详见第三章消费税组成计税价格的计算）。例如2-8：一般纳税人某服装厂在2006年4月，将自产的内衣作为福利发给本厂职工，共发放A型内衣100件，不含税销售价15元/件；发放B型内衣200件，无销售价，已知制作B型内衣的总成本为36000元，则A型、B型内衣计税销售额=100×15+36000×（1+10%）=41100元。视同销售在税法上共列举了八种行为，在会计上一般可分为两种情况进行处理：一是如果视同销售行为能使企业获得收益，并体现企业与外部业务往来的，可开具增值税专用发票，直接在会计上确认销售收入，并按税法规定计算销项税额；第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回二是如果视同销售行为不能直接使企业获得收益，并体现的是企业内部货物的移送，不得开具增值税专用发票，在会计上不确认销售收入，而是直接结转成本，但应按税法规定计算销项税额。以下就分别说明8种视同销售行为的账务处理：委托代销货物的销项税额的账务处理：例2-9：宏达公司8月6日委托日泰公司代销商品5000件，单位成本200元/件，合同规定单位售价280元/件，宏达公司按售价的10%支付日泰公司手续费。日泰公司当月售出2000件，于月末开具并转交的代销清单上注明价款560000元，宏达公司向日泰公司开出一张金额相同的增值税专用发票。下月5日收到日泰公司汇来的扣除手续费后的代销款。账务处理为：将商品交付日泰公司时：第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：委托代销商品1000000.00

贷：库存商品1000000.00月末收到代销清单时：销项税=560000×17%=95200元借：应收账款655200.00

贷：主营业务收入560000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）95200.00月末计提代销手续费时：手续费=560000×10%=56000元借：销售费用56000.00

贷：应收账款56000.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回月末结转已代销商品成本时;借：主营业务成本400000.00

贷：委托代销商品400000.00下月收到代销款时：借：银行存款599200.00

贷：应收账款599200.00受托代销货物的账务处理：受托代销货物是与委托代销货物正好相对的一个概念。例2-10：上例中日泰公司就是受托代销货物，其账务处理为：收到代销商品时：借：受托代销商品1000000.00

贷：受托代销商品款1000000.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回实际销售时：借：银行存款655200.00

贷：应付账款560000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）95200.00月末结转已销代销商品成本时：借：受托代销商品款400000.00

贷：受托代销商品400000.00收到宏达公司开来的增值税专用发票时：借：应交税费---应交增值税（进项税额）95200.00

贷：应付账款95200.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回计算并扣除代销手续费时：借：应付账款56000.00

贷：其他业务收入56000.00支付代销商品款时：借：应付账款599200.00

贷：银行存款599200.00货物在两个机构之间转移销项税额的账务处理：例2-11：南昌国美电器在赣州市设有一分支机构，2009年8月10日向该分支机构发出80台彩电，不含税价3000元/台，并开具增值税专用发票。南昌国美电器的账务处理为：发出货物时：销项税额=80×3000×17%=40800元第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：应收账款280800.00

贷：主营业务收入240000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）40800.00分支机构收到货物时：借：库存商品240000.00

应交税费---应交增值税（进项税额）40800.00

贷：应付账款280800.00将自产、委托加工收回的货物用于非应税项目销项税额的账务处理：例2-12：宏达公司8月15日将自产的乙产品400件用于本企业生产车间的扩建工程，该产品单位成本250元，单位售价300元。这种情况属于企业内部的转移，账务处理为:应计算的销项税额=400×3000×17%=20400元第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：在建工程120400.00

贷：库存商品100000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）20400.00将自产、委托加工或购进的货物用于投资的销项税额的账务处理：例2-13：宏达公司8月20日将库存的产成品5000件对外投资，该产品单位成本200元，不含税单位售价250元，未发生其他相关费用，开具增值税专用发票。这种情况属于企业与外部业务往来，账务处理为：应计算的销项税额=250×5000×17%=212500元发出商品对外投资时：借：长期股权投资1462500.00

贷：主营业务收入1250000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）212500.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回结转发出产成品成本时:借：主营业务成本1000000.00

贷：库存商品1000000.00将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者的销项税额的账务处理：例2-14：宏达公司将自产的空调2000台作为股利分配给股东，该商品单位成本2000元，不含税单位售价2500元。这种情况属于企业与外部业务往来，账务处理为：应计算的销项税额=2500×2000×17%=850000元发出商品对外投资时：借：应付股利5850000.00

贷：主营业务收入5000000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）850000.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回结转发出产成品成本时:借：主营业务成本4000000.00

贷：库存商品4000000.00将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费的销项税额的账务处理：例2-15：宏达公司8月30日将自产的彩电500台用于集体福利和个人消费，该商品单位成本2000元，不含税单价2500元，其中100台用于职工俱乐部，其余用于个人消费。这种情况属于企业内部的转移，账务处理为:应计算的销项税额=500×2500×17%=212500元借：固定资产242500.00

应付职工薪酬---非货币性福利970000.00

第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回贷：库存商品1000000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）212500.00将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人的销项税额的账务处理：例2-16：宏达公司8月31日将自产的新型彩电10台无偿赠送给市养老院，该产品单位成本2000元，无同类产品售价。组成计税价格=10×2000×（1+10%）=22000元应计算的销项税额=22000×17%=3740元借：营业外支出23740.00

贷：库存商品20000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）3740.00第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回（4）特殊销售方式的销售额在市场竞争过程中，纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物，以求扩大销售，占领市场。这些特殊销售方式及销售额的确定方式是：①以折扣方式销售货物折扣销售又称商业折扣，是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购买方需求量大等原因，而给予的价格方面的优惠。按照现行税法规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在这里应该注意以下几点：一是税法中所指的折扣销售有别于销售折扣；第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回销售折扣又称现金折扣，是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待。销售折扣发生在销货之后，而折扣销售则是与实现销售同时发生的。销售折扣实际是企业的一种融资行为，不得从销售额中减除。二是销售折扣与销售折让是不同的；销售折让是指由于货物的品种或质量等原因引起的销售额的减少，即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让。销售折让可以从销售额中减除。三是折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款不得从货物销售额中减除，应按“视同销售货物”计征增值税。例如2-17：一般纳税人某玩具工厂，为了扩大销售，制定了一项销售政策：某种玩具不含税单价为1元/件，如果购买者一次性购入10000件（含10000件）以上则可打八折。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回某购买者一次性赊销购入10000件，则销售额=10000×1=10000元，折扣额=10000×（1-20%）=2000元。按照税法规定，如果10000元的销售额和2000元的折扣额在一张发票上分别注明，则计算销项税的销售额=10000-2000=8000元；如果2000元的折扣额另开发票，则计算销项税的销售额=10000元。后来某玩具厂为了让购买者及时偿还货款，又制定一项不包含税款的应收账款政策：2/10,1/20,n/30。购买者3天后就付款了，则可以享受8000×2%=160元的现金折扣政策。对于玩具厂而言少收的160元属于财务费用，不得从销售额中扣减，不影响销项税额的计算。如果购买者收到货物后发现有一部分玩具有瑕疵，要求玩具厂作出让步，否则退货。双方经过协商后达成一个共识：销货方给予购买方500元的销售折让。由于这500元是商品本身的质量问题，所以可以从销售额中减除。但必须取得相关的合法的红字增值税专用发票。玩具厂的当期销售额就减少了500元。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回②以旧换新方式销售货物以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。税法规定：纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额。例如2-18：某商场（小规模纳税人）2009年2月采取“以旧换新”方式销售无氟电冰箱，开出普通发票25张，收到货款50000元，并注明已扣除旧货折价款20000元，则本月计税销售额=（50000+20000）/（1+3%）=67961.17元。例2-19：天虹商场8月份以以旧换新方式销售彩电100台，该彩电含税零售价2925元/台，按规定顾客若交还同品牌彩电并交现金2200元，就可换回新彩电。应计算的销项税额=100×2925/（1+17%）×17%=250000×17%=42500元第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：银行存款220000.00

库存商品72500.00

贷：主营业务收入250000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）42500.00③还本销售方式销售货物所谓还本销售是指销货方将货物出售后，按约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。税法规定：纳税人采取还本销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。④采取以物易物方式销售货物以物易物是一种较为特殊的购销方式，是指购销双方不得以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回税法规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货款及进项税额。需要强调的是，双方应各自开具合法的票据，必须计算销项税额，但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他合法票据，不得抵扣进项税额。⑤包装物押金计税问题包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。为了促使购货方尽早退回包装物以便周转使用，一般情况下，销货方向购货方收取包装物押金，购货方在规定的期间内返回包装物，销货方再将收取的包装物押金返还。税法规定：纳税人为了销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账的，时间在1年内且未过期的，不并入销售额征税；但对逾期未收回不再退还的包装物押金，应按所包装货物的适用税率计算纳税。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回需要注意两个问题：一是“逾期”的界定，是以1年（12个月）为期限。二是押金属于含税收入，应先将其换算为不含税销售额再并入销售额征税。另外，包装物押金与包装物租金不能混淆，包装物租金属于价外费用，在收取时便并入销售额征税。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何处理，均应并入销售额征税。例2-20：宏达公司7月15日销售给风华公司带包装物的商品一批，包装物单独计价，开具增值税专用发票注明商品价款200000元，包装物价款2000元，增值税税额34340元，款项尚未收到。第四节增值税应纳税额的计算和涉税会计核算上一页下一页返回借：应收账款236340.00

贷：主营业务收入200000.00

其他业务收入2000.00

应交税费---应交增值税（销项税额）34340.00例2-21：宏达公司7月25日销售500台产品给明天公司，不含税单位售价2500元，因销售而出租的包装物500件，租期3个月，租金58500元，同时，收取包装物押金50000元，所有款项已存银行。包装物租金计税