比较分析作业成本法与传统成本核算的区别

比较分析作业成本法与老式成本核算的区别

20世纪70年代以来，随着经济的发展和科技的进步，公司的内部环境和外部环境都发生

了巨大变化，制造费用在产品总成本中所占比例大大提高，老式成本核算浮现弊端，浮现了

作业成本法，又称ABC法。

一、作业成本法的产生

1.公司环境H勺变化。个性化服务规定公司放弃大批量生产，改为采用能对顾客多样

化、日新月异日勺需求迅速做出反映的柔性生产系统(FMS),以保证能在较短时间内生产出

不同的新产品，及时满足消费者多样化的需求。许多人工己被机器取代，制造费用大比例上

升，并且制造费用的构造和可归属性也彻底发生了变化。无论从提高产品成本计算的对H勺性

看，还是从提高成本控制的有效性看，都规定成本核算把工作重点放在制造费用上。

2.老式成本核算浮现弊端。老式日勺成本核算，以直接人工为主，产品成本中除直接

材料、直接人工外，其他的都归入制造费用，然后，采用单一口勺分派原则，按各产品所用H勺

直接人工小时或机器工作小时的比例进行分派，形成多种产品应承当时制造费用成本。

在老式成本计算中，一般暗含一种假定：产量成倍增长，投入的所有资源也随其成

倍增长。这种缺陷在直接人工成本占里要地位或制造费用所占比例不高H勺状况卜不会很突

出，但在制造费用所占比例很高日勺状况下，老式成本核算口勺弊端就会日益突出。

随着经营更杂性的增长，产品、服务的多样化也随之增长，规定更为精确地定量资

源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为精确的成本信息。如果继续沿用老式日勺会

计系统，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分派占有越来越大比重的制造费

用，分派越来越多与工时不有关H勺作业费用，以及忽视批量不同产品实际耗费的差别等等，

将会过高地估计高产量、低复杂度产品的J成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，

必将导致产品成木信息的严重失真，从而引起经营决策失误，产品成木失控.老式的成木核

算系统已不合用于自动化生产的规定。

3.解决老式成本核算弊端的基本途径是:(1)缩小制造费用的分派范畴——由全厂或

全车间改为由若干个“作业”或“作业成本池”分别进行分派。(2)增长分派原则——由单原则

(直接人工小时或机器工作小时)分派改为多原则分派，即按引起制造费用发生的多种“作

业动因”进行分派。

这种措施正是作业成本法下成本核算的措施，称之为作业成本核算。

二、作业成本法的基本原理

作业成本法涉及作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基本原

理：生产导致作业H勺产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因

此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分派给各作业，再将各作业成本

库成本分派给最后产品。这一过程可以分为如下三个环节：

1.确认和计量多种资源耗费。资源可以简朴地辨别为货币资源、材料资源、人力资

源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从公司的总分类账得到。

作业成本计算法并不变化公司所耗资源的总额,作业成本计算法变化的只是资源总

额在多种产品之间的分派额以及资源总额在存货和销售成本之间的分派额。

2.把资源分派到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作涉及

如下几方面.：(1)确认作业所涉及的资源种类，也就是确认一作业所涉及的成本要素(项目)。

(2)确立各类资源H勺资源动因，将资源分派到各受益对象(作业)，据此计算出作业中该成

本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素,得出作业成本池口勺总成本额。3.选择

作业动因，把作业成本池H勺总成本分派到产品，并开列产品成本单。这一环节涉及如下几种

方面：(1)确认各作业的作业动因，并记录作业动因的总数，据此分别计算各作'业的单位作

业动因的制造费用分派率，(2)记录各产品所耗作业量(或作业动因数)。计算产品承当的

制造费用，开列产品成本单。

三、作业成本核算与老式成本核算的比较

作业成本核算与老式成本核算既有区别又有联系。1.其区别重要体目前。

(1)成本核算对象不同。老式产品成本核算对象是产品，作业成本的核算对象是作

业。(2)成本计算程序不同。在老式成本核算制度下所有成本都分派到产品中去，成本计算

程序如图1所示：

图1老式成本核算程序

与老式成本制度相比，作业成本制度规定一方面要确认费用单位从事了什么作业，

计算每种作业所发生的J成本。然后，以这种产品对作业的需求为基础，将成本追踪产品。作

业成本采用H勺分派基础是作业的数量化，是成本动因。作业成本计算程序如图2所示：

图2作业成本核算程序

(3)成本核算范畴不同。在老式成本核算制度下，成本的核算范畴是产品成本；在

作业成本制度下，成本核算范畴有所拓宽，建立了三维成本模式:第一维是产品成本悌二维

是作业成木;第三维是动因成木.作业成木产出的这三维成木信息.，不仅消除了老式成木核

算制度扭曲日勺成本信息缺陷，并且信息自身可以使公司管理当局变化作业和经营过程。

(4)费用分派原则不同。在老式成本核算制度下，是用数量动因将成本分派到产品

里，间接费用或间接成本的分派原则是工时或机器台时。在作业成本核算制度下，作业成本

法是根据成本动因将作业成本分派到产品中去。一方面要确认费用单位从事了什么作业，计

算每种作业所发生日勺成本，然后，以产品对这种作的需求为基础，通过原材料、燃料和人力

资源转换成产成品的过程，将成本追踪到产品，因而作业成本采用口勺分派基础是作业的数量

化，是成本动因。

2.作业成本核算与老式成本核算的联系。

(1)作业成本是责任成本与老式成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，

处在相对静止状态，老式成本核算是按工艺过程进行归属，处在一种动态。两项内容性质不

同，很难结合，我国会计理论界进行了数年探讨，未能奏效。在作业成本制度下，作业成本

的实质是•种责任成本，更严谨•点说，它是一种动态日勺责任成本，其因素是它与工艺过程

和生产组织形式紧密结合，

(2)两者的最后目H勺是计算最后产出成木。在老式成本核算制度下，成本计算H勺目

的是通过多种材料、费用的分派和再分派，最后计算出产品生产成本；在作业成本制度卜，

发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分派，建立成本库，然后再按各产品耗用作

业的数量，把作业成本计入产品成本。

五、结束语

作业成本法从主线上解决了老式成本法『'J缺陷。作业成本计算与老式成本计算相比

较，分派基础（成本动因）不仅发生了量变，并且发生了质变，它不再仅限于老式成本计算

所采用的单•数量分派基准，而是采用多元分派基准；它不仅局限于多元分派基准，并且融

财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调节准备次

数、运送距离、质量检测时间等）。

（-）微观意义

i、abc使成本更加科学

解决了老式成本失真问题

同一种产品欧I单位成本在作业成本法下和制导致本法下计算出的成果常有差别，甚至相差悬

殊。为什么呢？因素重要在于两种措施对间接费用R勺分派不同。制导致本法把每单位产品耗

用的某一项成本原则（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器

开关制造类公司中，涉及备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分派的比率。事

实上，产品分别耗用多种费用所占多种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一

指标所能代表日勺（特别是间接费用）。这样日勺实例诸多，例如，生产T-时或机器工时耗用较

多的产品，其耗用的产品质量检查费用就多了么？显然未必，由于检查费用的多少与生产时

间的长短没有直接时正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动

中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动导致H勺，而不是占用车

间的绝对时间诸多，也就不应当分摊较多日勺厂房折旧费用。因此，制导致本法下按照单•的

工时等原则分派间接费用的做法，显得草率武断，必然导致有些产品成本虚增，有些虚减，

不符合“谁受益，谁承当；多受益，多承当''的公平配比原则和有关性原则，导致成本失真。

我们举例来阐明其失真的影响：如果公司在同一种车间生产两种产品，一种产量高，另一种

产量低，那么在制导致本法下，高产量口勺产品由于耗用的工时比较多，就承当比较多的厂房

折旧费，而低产量的产品由于耗用H勺工时比较少，就承当比较少的厂房折旧费。然而，两种

产品占用厂房FI勺时间是相似的，应当分担相似H勺厂房折旧费。因此，制导致本法高估了高产

量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题.从以上分析中还可以看出，abc的核心环节在于，计算出每种作

业的分派率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分派率，得出这种产品消耗U勺该

项作业成本，再把这种产品消耗日勺各项作业成本加总，就是这种产品口勺作业总成本。

可以看出，abc区别于老式成本法H勺计算环节在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，

而是一方面拟定间接费用分派的I合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相似性质H勺成

本动因构成若干个成本库，一种成本库所汇集H勺成本可以按其具有代表性的成本动因来进行

间接费用的分派，使之归属于各个有关产品。

因此，abc与老式成本法相比，其主线区别具体表目前：缩小了间接费用分派范畴，由全车

间统一分派改为由若干个成本库进行分派；②增长了分派原则，由老式的按单一原则分派改

为按多种原则分派，对每种作业选用属于自己合理日勺分派率。abc针对生产过程中每种作业

选用属于自己的分派率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐个分派到产

品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，

抓住了许多动态变量，就真正消除了老式成本法中用人工工时等作为唯一原则去分派所有间

接费用的不合理性，解决了老式成本法带来日勺成本失真问题，使成本核算更精确，更具有有

关性和配比性。

作业成本法是一种旨在弥补老式成本治理睬计的缺陷，努力提供及时、精确，有关的成本信

息的新型成本会计措施。自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的规定，

作业成本法受到发达国家各类公司日勺注重，应用最多的是制造业。我国自90年代初引入作

业成木法开始，理论界和实务界就开始摸索其在我国公司的应用问题。近十年来，作业成本

法在我国的研究和应用也获得了较大的进展。但是，这种有效日勺成本治理睬计措施目前与否

可以在我国的公司中广泛履行呢？笔者觉得目前时机尚不成熟。木文通过对作业成本法产生

的背景及我国公司面临的重要环境因素进行对比分析二一、从作业成本法产生的时代背景分

析I、技术背景。20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，许

多治理者熟悉到旧时经营方式已不适应时代潮流，必须在公司治理及事务解决方面进行重大

改革。由于西方各国纷纷洛高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、减少成本、提高

产品质量等方面，治理当局规定产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造,

以至电脑一体化制造系统。电脑化设计与制造系统H勺建立，带来了治理观念和治理技术H勺巨

大变化，于是适时制生产系统应运而生。JIT规定公司以顾客H勺需要为出发点，当天生产当

天销售，以达到消除存货和多种形式H勺挥霍。JIT的实行，使老式H勺成本计算与成本治理措

施均受到强烈日勺冲击，并直接导致了作业成本法口勺形成和发展。2、社会背景。高新技术在

生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，增进了社会经济的发展。随着社会经济的

发展，人们对生活质量的规定越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就

规定公司必须提高适应性，及时向消费者提供更加多样化、更具个性、日新月异的产品和服

务，否则就会在市场竞争中被裁减。迫于市场竞争的压力，公司不得不放弃老式的I大规模批

量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异H勺需求迅速做出反映H勺制造系统一一弹性制

造系统。FMS是在计算机的控制下，将仔细挑选过日勺设备、机器人和原材料解决系统有机

地组合在一起，井同步协峋地工作。生产方式的变革，使老式成本治理睬计措施赖以存在日勺

社会环境发生了巨大变化。因此，变革老式的成本治理睬计措施已不可避免。3、实务界的

客观需要是促成作业成本法产生H勺现实基础。西方会计界在理论与实务之间往往存在着明显

的鸿沟。在成本计算措施上，从事理论研究的会计专业人员推崇变动成本法，觉得这种成本

计算系统更有助于产品决策。由于就短期而言，公司既有H勺生产能力一经形成，在短斯内很

难变化，因此用于维持既有生产能力的固定成本就是一种与短期经营决策无关的成本。而从

事会计实务的I专业人员却觉得产品成本信息的重要作用之•是供产品定价决策时参照，不凡

对于那些无现成市场价格可借鉴口勺产品更是如此。虽然产品售价在很大限度上取决于竞争H勺

剧烈限度，但公司只有在把握自己的产品成本水平的基础上，才干着眼于赚钱能力最强的产

品组合。会计业务人员觉得在新的制造环境下，变动成本的比重越来越小，而把固定贽用按

期间归集解决，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。因此，他们更倾向于将固定成

本分派到各产品中，以所有成本作为产品B勺长期制导致本，以提高决策口勺科学性。实务界时

完全成本法H勺注重是作业成本法产生的现实土壤。4、老式成本计算措施H勺不适应性。在自

动化和JIT时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分却大大增长。老式

的成本会计和治理睬计系统旨在按原则治理的规定控制大批量生产中的直接人工成本，而间

接费用的分派也是以直接人工成本为基础的。但70数年前，间接费用仅为直接人工成本的

5J0%。而在高度自动化和JIT时代，大多数公司的治理费用承当率为直接人工成本口勺

400—500%。倘若公司仍以日益减少的直接人工工时为基础来分派这些比例逐渐增大的间接

费用，其成果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品

成本则会被少计。从而导致产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效，经营决策失

误。5、电子计算机日勺发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础。作业成本法

的基本思想早在本世纪30年代末40年代初就形成了，但真正引起人们关注却在80年代。

这是由于•种新的理论和措施的创立不仅要有其自身内在的新因素的成长，并且还要有邻近

学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术基础。作业成本计算法与老式成本计算措施不同

之处重要在于采用多元化的制造费用分派原则。如果没有现代电子计算技术的高度发展和应

用，多元化制造费用分派原则所带来的庞大计算工作最将使作业成本计算法难以真正付诸实

行。进入80年代后，电子计算技术的发展和应用，信息解决技术H勺发展，为在成木计算措

施上实行多元化制造费用分派原则打勺作业成本法奠定了坚实的技术基础。正是在上述环境日勺

影响和制约下，作业成本法应运而生，并且引起人们H勺极大关注。二、从我国公司的应用环

境分析1、技术基础。通过二十数年口勺改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我

国不少高新技术项目的研究和应用己进入世界领先领域.但从总体来看，我国的科技发展水

平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的公司为数很少，公

司整体的装备水平仍然很落后。据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业欧I调查，我国

公司的生产技术与国外先进水平U勺差距一般为5至小核心技术差距更大。工业设备中技术经

济性能比较先进口勺只占1/3,近1/5已经老化，超期率近40%。近年来，随着市场竞争的

加剧，某些有条件的公司纷纷增长技术投入，以捉高公司的装备水平，增长市场竞争力。但

这些公司只占公司总数的极小部分。因此，适时制和弹性制造系统H勺实行目前缺少相应日勺技

术基础，适合伙业成本法应用的制造环境尚未形成。2、社会背景。目前，我国仍处在社会

主义初级阶段，生产力水平比较低，依托半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，

生产的商品化、市场化、现代化限度不高。国民日勺生活水平仅达到小康，市场的多样性需求

局限性。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，公司的生产方式在短时间内不也许有大

的突破，老式的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在口勺社

会环境尚未形成，公司经营治理上对作业成本法H勺内在需求并不迫切。3、会计电算化现状。

大概从70年代起，计算机开始应用于我国日勺会计领域。目前我国日勺会计电算化工作已获得

了突飞猛进的发展。但是，与国外相比，目前还处在较低水平，重要表目前：应用面较小，

发展不平衡；应用水平较低，尚未形成采购、生产、成本治理等综合经营治理的系统化；财

务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作

业成本法的应用缺少必要的技术支持。4、会计人员素质。尽管通过数年"勺努力，我国公司

会计人员的业务素质有了较大口勺提高，但与发达国家公司的I会计人员相比仍有较大的差距，

既把握会计专业知识，又懂相应H勺治理知识及计算机应月技术的复合型人才奇缺。加之长期

以来，公司会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计解决，从而

卜分缺少职业鉴定能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算措施，它不仅需要现代

化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实行和抱负口勺效

果，甚至会适得其反。三、结论虽然，作业成本法通过西方公司的应用，被证明是先进而有

效的成本治理睬计措施，但是，最先进的治理措施，对公司来说未必就是最合适而有效的。

任何治理理论和措施的应用都会受到公司内外多种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应

用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。作业成本法产生于经济发达的西方国

家，它所赖以存在的环境与我国公司所面临日勺环境大不同样，因此，目前在我国公司全面履

行作业成本法，既不也许也没有必要。作业成本法虽然在我国公司全面履行，为潮流早，但

在个别自动化限度高、治理水平较好的公司或公司中的某•部门可以先行实践，待条件成熟

后，再全面实行。作业成本法虽然受环境的制约和影响，但同步对环境也产生反作用。作业

成本法在局部U勺应川，对公司治理水平的提高、竞争力时增强，有明显U勺推动作用，从长期

来看，会增进公司自动化水平的提高。

2作业成本法概述

2.1作业成本法H勺概念及核算要素

作业成本法,它是以作业成本核算为基本对象,通过成本动因确认和计算作业量,进而以作业量为基础,

采用不同的间接费用率进行成本分派的成本计兑措施。ABC从以“产品”为中心转移到以“作业”为

中心上来。

作业成本法的核算要素涉及五大要素：资源，作业，作业中心，成本对象，成本动因。资源，作业和

成本对象是成本的承当者，是可分派对象。在公司中，资源，作业和成本对象都具有比较复杂的关系，

成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。

资源(Resource)在作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本，费用来源，是-•定期间内为了

生产产品或提供服务而发生的各类成本，费用项目，或者是作业执行过程中所需要耗费的代价。一般，

在公司财务部门编制口勺预算中可以比较清晰地得到多种资源项目的状况。

作业(Activity)指有关的•系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。

作业是连结资源和最后产品的桥梁，因而是作业成本法的核心。作业是公司内部工作的基本单元，也

是一种典型作业成本法模型中的最小归集单元。现代公司事实上是一种为满足顾客需要而建立起的有

序作业集合体，公司从投入到产出的过程，就是有关作业形成作业链并构建价值链的过程。同步，由

于并不是所有的作业都能增长价值，通过作业链和价值链分析，可以拟定公司的增值作业和非增值作

业，协助公司更有效地控制成本，提高业务活动各环节口勺生产经营效率，减少挥霍，减少资源耗费，

以实现公司整体最优化和持续改善，增长公司价值。

作业中心(ActivityCenter)是一系列互相联系，可以实现某种特定功能H勺作业集合。把有关的一

系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成该作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心

的货币体现形式。作业成本库有助于在成本管理中选择优选项目，成本库最大的作业能提供最大的成

本减少机会。作业中心提供有关每项作业H勺成本信息、每项作业所消耗资源的信息及作业执行状况的

信息。公司管理者可通过作业中心控制作业，评估业绩［19］。

成本对象(CostObjects)是作业成本分派的终点和归属。常见H勺成本对象有产品、服务、顾客等。

把成本精确地分派到各个成本对象，是进行成本管理和控制的基础。

成本动因(CostDriver)是指引起成本的特性事项或作业，是引起成本发生与变化口勺内在因素，其

重要功能在于解决了成本归属中的逻辑关系。有了成本动因，成本分摊不再局限于老式的财务变量。

非财务变量(客户单据张数，网络优化次数，维护光纤的数目)也可以成为成本分摊H勺原则。发现和

确认成本动因是作业成本计算的核心，它支配成本行为，决定成本的产生，并可作为成本分派的原则。

只有精确地定义成本动因，才干使作业量化并进行合理的成本归集和业绩考核。成本动因改善了成本

分摊方式，有助于更精确的计算成本，找到了成本动因也就找到了资源耗费的主线因素，因此有助于

消除挥霍，改善作业。

2.2作业成本法的基本原理

作业成本法是以公司在经营过程中所发生的各项作业活动为成本对象(即成本汇集的中心)，衡量各

项作业活动所耗用的资源总数及其成本，并分析引起各项作业活动成本发生的重要因素(成本动因)，

以成本动因作为各项作业活动成本的分摊基础，将产品波及的各项作业活动应分摊的成本发加起来就

可以得到该产品总的间接成本［5］。

作业成本法H勺基本指引思想就是：作业消耗资源，产品消耗作业。因而作业成本法将着眼点和重点放

在对作业的核算上。这相对于老式成本计算法发生了主线性的变革。老式成本计算法将作业这一核心

环节给掩盖了，直接把资源分派到产品上形成产品成本。作业成本法将成本计算的重点放在作业上，

作业是资源和产品之间的桥梁。根据作业成本法的指引思想，制造费用的分派过程可以分为两个阶段。

第一阶段把有关生产或服务内制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本：第二阶段通过

作业动因将作业成木库中的成木分派到产品或服务中去。

2.3作业成本法的核驿环节

作业成本法的核算环节可分为两个阶段，第一阶段要一方面鉴别出消耗资源口勺作业，然后确认资源动

因，计量归集资源费用有关的作业。第二阶段涉及明确成本计算对象，确认作业动因，计算成本动因

率并把各作业汇集的成本分派给有关的成本对象。如图2.1所示：

资料来源：王广宇，丁华明，作业成本管理一内部改善与价值评估的公司方略田，北京:清华大学出版

社，:17-20.

图2.1ABC核算环节

（1）作业认定

认定公司生产和服务中的作业，是实行ABC口勺基础。确认重要作业，明确作业中心。作业是公司内与

产品形成有关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的构成部分。公司口勺作业也许多达几百种，一

般公司无法对这些作业一一进行分析，只能重点分析某些资源昂贵、金额重大的作业，或产品之间使

用限度差别较大的作业，而忽视小的作业，将小的作业加以归类。一般来说，公司80%的成本是由于

20%的作业引起的，耗费资源多的作业就是重点作业，以此为；乍业中心。例如，检瓷中心就是一种作

业中心c按照作W中心汇集怛用.披露成本信息,便于管理当局捽制作'I匕评价业绩.

（2）分派资源费用到各个作业

将归集起来的成本或资源分派到每一种作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本

变动的成本。成本库按作业中心设立，每个成本库所代表的是它那个作业中心日勺作业所引起的成本。

为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成木库。同质成本库是指可以用•项共同的成木动因

解释其成本变动的成本库。同质作业引起的成本可以合并分派以减少计算工作。这一环节H勺分派工作，

反映了作业会计核算的基本规则，即：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高卜与最后

的产出量没有直接关系。作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因，如把检查小时

称为资源动因。

（3）明确成本计算对象

成本计算对象是作业成本流向的终极目的。ABC系统下典型的成本计算对象有：某种最后产品、某项

服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。ABC系统应用人员必须充足、全面地把握成本

计算对象，无论漏掉了哪一种最后产品或服务，都会使其他的最后产品或服务承当过高日勺成本。例如,

如果把试制品或样品（可对外销售）排除在最后产品之外，就会使正常的产品承当一部分额外的成本

费用。此外，一种基本的原则是，目前正在制造的产品成本不应当涉及来自过去或将来产品所消耗的

资源费用的份额。

（4）归集作业成本到相应成本对象

将各个作业中心H勺成本分派到最后产品（产品、劳务或顾客），即将成本库中H勺费用按各产品消耗的作

业量的比例分派到各产品中去这样，公司才可以获得作业成本中的某一项重要成本值。这一环节的分

派反映了作业成本计算口勺另一原则：产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作

业消耗量与组织产出量之间内关系即称作“作业动因”。例如:整备作业H勺成本动因是出的眼数:组装

作业的成本动因是直接人工小时。

某产品应分派的某类作业成本i=该类作业成本分派率X该产品消耗的该类作业量

该产品应分派的所育作业成本=L1

2.4作业成本法的合用条件

作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的，作业成本法与适时制生产系统配合使用，可实现

技术、管理和经济的统一，发挥更大的作用。虽然作业成本法较老式的成本计算措施能提供更具体的

成本信息，并更合用于公司向战略管理，但它并非合用于所右公司。随着我国现代公司制度的建立，

高科技逐渐采用，因此有必要根据我国的具体状况研究其在我国公司仲运用的问题。从西方国家应用

作业成本法的经验来看，具有下列条件的公司应用作业成本法较为有利［6］：

（D间接费用占所有制导致本的比重较高:

（2）管理方对老式成本计算系统提供信息H勺精确限度不满意：

（3）生产经营活动十分复杂，作业环节较多；

（4）产品品种构造多样化：

（5）产品生产工艺复杂多变，常常发生调节准备成本且生产准备成本昂贵；

（6）常常调节生产作业，但很少相应调节会计核算系统：

（7）公司拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备：

（8）较好地实行了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）。

2.5作业成本法与老式成本法於J区别

1、老式成本法的论述

从老式成本管理法的历史发展可以看出工业生产比较简朴，生产规模不是很大，机器资本的投人不多，

原材料加工日勺限度不深，因此，生产成本只考虑直接原材料和直接人工，制造费用发生额不大，不予

以很大注重。老式的成本管理法提成本核算和成本控制两方面。

成本核算分两步:第一，将直接人工、直接原材料打入产品的生产成本，将各项间接资源的消耗归集

到制造费用账户；笫二，再将制造费用以直接人工小时、单位机器小时或产品数量为基础分派至生品。

成本控制的环节是:第•，根据产品需要和消耗的原材料数量及原则单价拟定出直接材料的原则成本。

第二，根据以往生产记录和工作的时间研究我司的，资率，拟定出直接人JJ的原则成本。第二，计算

制造费用的原则成本。将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用，然后”•算分派率.最后，

根据分派率可分别计算单位产品的变动性制造费用和固定性制造费用口勺原则成本。

老式的成本制度先将间接成本归集于部门，再将部门的成本分派至产品，而作业成本法则先将间接成

本按作业活动归集，再将各作业活动的成本分派至产品［5］.如表：2.1

表2.1作业成本法与老式成本制比较

第一阶段第二阶段

老式成本制度间接成本部门产品

作业成本法间接成本作业活动产品

资料来源:王立彦，徐浩萍，饶菁，成本会计一以管理控制为核心，上海:复旦大学出版社,，12:8689.

2、老式成本法的缺陷和不适应性

老式成本管理系统是与其所产生时期的生产力水平相适应小J,在生产规模相对较小，生产的科技含量

不高，产品比较单一，产品内生命周期长，产品的规格化限度高，顾客对产品H勺规定不高的状况下，

老式成本管理系统发挥了其应有的作用。但是，在当今经济迅速发展的大背景下，公司界及学术界结

识到老式成本管理的缺陷及其不良影响，重要体既有三［7］:3）随着科学技术的发展，公司普遍采

用了涉及计算机控制的先进制造技术.使生产组织形成和产品成本构造都发生了实质性变化，直接人

工和直接材料成本在生产成本中的比重大大减少，而间接制造费用的比重则大幅度提高。由于生产效

率的提高。使得生产成本在公司总成本中的比重大幅度下降，而由于生产经营过程H勺复杂化，公司中

行政管理、技术研究、营销推广、公关宣传等非生产性活动大大扩展和强化，使得这些活动发生的成

本在总成本中的比重不断提高。（2）高速发展口勺经济使社会对高质量和个性化生活的追求导致对产品

的需求高级化与多样化，这就促使公司集团由过去大批量生产同•性产品转向小批量、多样化、复杂

化和非原则化产品的生产。后者往往是公司的主导产品。这些产品的产量低，消耗的直接人工工时或

直接机器工时少，因此，按老式的成本计算措施将导致间接制造费用和非生产成本计算口勺扭曲。（3）

老式的成本计算措施中对于许多间接性、共同性的固定成本的分派缺少有效的措施，往往是以单一的

分派基础积极地将其分派给多种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。

3、作业成本法对老式成本法口勺改善

作业成本法下的成本制度与原成本制度相比是更精确的一种成本制度。老式措施与ABC法之间的重要

区别在于［8］：

老式成本法：

（D每个部门或整个工厂仅有一种或几种间接成本集合，一般缺少同质性（即成本分派基础与间接

成本集合间缺少因果联系〉：

（2）间接成本分派基础不一定是成本动因；

（3）间接成本分派基础常常是财务性变量，如直接人工成本或直接材料成本；

（4）间接生产费用的分派仅满足了与产出量有关的费用分派：

（5）不精确的成本信息，成本决策有关性较弱。

作业成本法：

（1）由于众多的作业领域而存在众多H勺同质间接成本集合，操作人员在拟定需考虑的作业领域时扮

演了核心角色；

（2）间接生产费用分派基础极也许是成本动因；

（3）间接成本分派基础常常是非财务性变量，如产品的部件数量、测试时间等：

（4）兼顾了非产出量有关的费用分派：

（5）较精确的成本信息，成本决策有关性较强。

由上述比较分析可知，作业成本法对老式成本法的改善口勺确扩展了成本核算的范畴，改善了成本分派

措施，优化了业绩评价尺度，提供了比较精确的成本信息，使管理当局对整个价值流程（从研究开

发到售后服务）的成本加以计划与控制。

3作业成本法在我国口勺应用分析

3.1作业成本法在我国公司内运用现状

我国目前作业成本法运用H勺基本状况是：从总体上看我国公司作业成本计算法和作业管理运用得很

少，且基本集中在制造业：其些自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想：作业管理及类似

经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性的、贯穿

于各个方面的管理当中；我国公司作业管理类似经验产生的公司整体生产经营环境与真正意义上的作

业管理产生口勺环境不完全相似：在我国公司中，作业管理类似经验常常与目的成本管理并存，两者有

也许因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有也许因“兼容”而并存［9］。

3.2我国实行作业成本法存在的问题

作业成本法引入到我国也有二十几年了，诸多公司都对这种先进日勺成本核算系统非常感爱好，其中也

不乏敢吃螃蟹者。但实际的状况却是有些公司从决定采用作业成本法解决公司的成本核算问题起，两

三年都没有获得实质性的进展，尚有某些公司雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组,

短者几种月长者一年就堰旗息鼓，无果而终了。为什么风行国外口勺作业成本法，在我国却寸步难行？

分析其因素，既有外部环境内约束，也有来自公司自身的阻力［4］。

1、适合伙业成本法生根发芽H勺外部环境尚未形成

（1）科技水平相对不高，技术基础单薄。改革开放以来，我国的科学技术水平发展迅猛，不少高新

技术项目的研究和应用己进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相

比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的公司为数很少，公司整体H勺装备水平仍然很落后。

据有关部门对钢铁、石化、电力等15个行业口勺调查，我国公司的生产技术与国外先进水平口勺差距一般

为5到，核心技术差距更大。目前，适时制和弹性制造系统的实行缺少相应的技术基础，适合伙业成

本法应用的制造环境尚未形成。

<2）作业成本法核算体系的实行缺少实现工具。作业成本管理中需要比老式会计更丰富的信息，它

是建立在大量的计算上的。因此作业成本H勺实行离不开应用软件工具H勺支持，软件工具有助于完毕复

杂H勺核算任务.有助于对信息进行分析.如何寻找合适日勺T具.是用Excel实现,开发一种小程序.

或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配备，客户一般缺少对专用工

具的理解，Excel中实现太复杂。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内公司I向作业成本软

件几乎是空白，就是有，也要在原有基础上结合公司实际进行改善。

（3）管理睬计未在国内广泛应用。管理睬计是作业成本会计应用的基础，而目前管理睬计在我国公

司经营管理中的应用尚处在初始阶段，范畴小，多种管理措施的应用缺少持续性。经营管理者还没有

跳出计划经济体制卜日勺固有管理模式，缺少向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的规定

不强烈，公司经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。因此，也必然会导致作业成本会计应用

上的沛后。

（4）制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，公司类型仍以劳动密集型公司为主，资

金密集型或技术密集型公司在所有公司中所占比重还较小。这阐明，我国公司产品成本的构造中仍以

直接人工为主，制造费用在产品成本中所占比重不大。

2、公司自身阻力

在公司具体实行作业成本法付，会遇到多种障碍：

（1）公司几乎所有的部门都要参与，关系难以协调。作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是

对核算体系口勺设计，例如作业划分动因选择最有发言权口勺是生产物流等业务部门，使用成本信息的是

销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、记录人员和财务成本核算人员，这其

中也少不了信息部门H勺大力支持；因此，作业成本法项目作为成本体系H勺改善往往波及公司的方方面

面，波及到基层几乎每一种人的工作以及对每一种人利益"勺划分，因此会遇到诸多口勺阻力，任何一种

环节工作不到位都也许导致项目中断，对于公司来说，不亚于一场变革，这是实行作业成本法的最大

难点。

（3）老式的成本核算观念难以突破。一般公司既有的成本核算:重要是为财务会计服务的，财务会计

的某些准则制约了成本核算体系的改善；老式的观念会制约作业成本核算体系设计。

（4）作业成本法实行项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段也

许会持续一段时间，参。人员在比较长时间投入之后如果没有看到成果，或者看不到也许的对公司的

价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与爱好和热情。

（5）财务会计人员素质不高。长期以来，公司会计人员习惯校照会计制度的有关规定，采用固定的

模式来进行会计解决，从而十分缺少职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应口勺管理知识及计

算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是•种较为复杂的成本计算措施，它不仅

需要现代化手段日勺技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实行和抱负的效

果，甚至会适得其反。

3.3作业成本法在我国应用内可行性

作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型公司居

多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国某些先进公司应用作业成本法的也

许。近年来，随着我国电子技术的加速发展，我国大中型公司的现代化水平逐渐提高。先进H勺生产技

术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可觉得ABC在我国的应用提供可行性支持

［10］。

（D我国的高科技公司、先进制造公司和服务公司等逐渐增多。这些公司H勺间接费用较高，可觉得

作业成本法日勺普及提供更大内优势.同步,通过引进国外先进技术和我国自主研究开发,公司的技术

投入和生产水平迅速提高，公司减少成本的重点也已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费

用，这也为ABC的进一步发展提供了空间。

（2）我国公司H勺成本管理意识和管理水平不断提高。随着市场经济体制和现代公司制度H勺不断完善,

市场竞争I」益剧烈，公司生存意识、效益意识和管理意识日益增强。诸多公司将全面质量管理、适时

制生产方式等先进I内管理措施与公司自身状况相结合，创立出独具特色的管理体系，并通过加大技术

投入、提高内部工作效率、减少存货等途径全面提高了管理水平。这些有助于公司枳极接受ABC观念

并积极采用ABC核算。

（3）随着我国巾场经济的不断发展和物质生活的极大改善，Ij场需求也日益多样化和个性化。此时

原有的产品成本计算措施已不能满足变化后经营管理的规定，迫切需要先进H勺产品成本核算措施及业

绩评价体系的浮现，而作业成本法可以较好地满足管理层对这方面的规定,这使得ABCH勺应用品有了

存在的基础［11］。

（4）作业成本法与老式成本法不同之处重要在于采用多元化时间接费用分派原则，而多元化间接费

用分派原则规定庞大的计算工作量。近年来，我国会计电算化工作已获得迅速发展，电子计算技术和

信息解决技术的发展应用，使得大公司挣脱了本来各部门、各分公司之间资源互相切割的问题，实现

了数据共享，加快了信息口勺传播，为实行多元化间接费用分派原则的ABC奠定了坚实的技术基础。

（5）作业成本法是一种较为复杂H勺成本计算措施，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计

队伍。目前，随着电第化会计和公司信息系统在我国逐渐推广，IL我国对会计教育的日益注重，既掌

握会计专业知识，又懂有关管理知识及计算机应用的复合型人才逐渐增多，公司会计人员职业判断能

力逐渐增长，这就为ABC的应用和推广提供了人才保证。

3.4我国运用作业成本法H勺实行建议

尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，

仍然任重而道远。针对我国成木核算状况，提出几点运用ABCH勺实行建议：

<1>政府要积极推动，发明有利条件。公司行为受所处社会环境影响，政府应为公司履行作业成本法

发明良好的社会环境，可以通过会计准则日勺制定加以引导，加强正面宣传，给实行公司以资金和技术口勺

引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充足调

动公司应用作业成本法H勺积极性。同步组织各方面力量，加强对国外作业成本法理论和实践应用的研

究，结合我国国情和公司实际，摸索出合用于中国公司实践的作业成本法模式，加以推广［12］。

（2）由点到面，逐渐推广。受社会经济环境和技术条件等的制约，现阶段在我国全面实行ABC的条件

还不成熟，但可以在某些自动化限度较高、管理水平较好的先进公司率先应用，待条件成熟后再逐渐推

广。建立不同行业口勺应用模式，以便于推广和应用示范模式的简介，便于人们的学习、理解和应用，更

有助于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立，例

如，产品生产公司、软件开发公司、交通运送公司、商品批发零售公司、医疗卫生公司等。通过这种

方式既可以缩短人们结识、理解的时间，又可以加快应用操作内步伐。

（3）成立征询组织和开发ABC软件。成立征询组织以便解决作业成本法在实行过程中遇到的问题。

作业成本法打勺理论只有一种，但它与公司日勺实际状况相结合就会产生数百种解扶措施。每一种公司的

状况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的状况下，有必要借助专业人士口勺智慧来解决某

些突发H勺问题。目前.，财务软件在中国的普及率越来越高，实行作业成本法要解决作业成本数据与原

有财务软件日勺衔接问题,开发ABC软件不仅有助于解决此类问题,并且有助于ABCH勺推广应用.

（4）公司履行ABC要结合自身的实际状况。在公司中与否实行、在多大范畸内实行作业成本法，需

要公司进行“成本一效益”分析。由于若公司的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和解决系

统需要付出很大代价，或同步生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比老

式成本法更大。在具体应用时还要结合公司自身生产流程和经营环境特点，明确应用的具体目的。ABC

在各国公司运用的经验告诉我们，并不是任何公司都适合运用ABC［13］o

（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。

要实行ABC系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据

的精确性、信息解决的高效性和ABC管埋的严格性：否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人

浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实行ABC必须在公司内部从上到卜.形成共识，特别是要获得

公司高层领导的承认和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实

行过程中多种人为因素H勺阻力，以减少成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高H勺事实，因

此公司必须结合自身会计人员培训的实际状况拟定如何具体设立ABC系统［14］。

4雄力集团公司运用作业成本的实例分析

4.1公司背景及问题提出

雄力集团成立于1996年，是由佛山市顺德区雄力电缆有限公司、广东雄力双利电缆有限公司、佛山市

雄力电缆有限公司，三家以目线电缆制造为主业的股份公司进行强强联合，合资组建H勺大型电线电缆

制造公司。公司拥有总资产£亿多元，占地面积20万平方米，员工600多人，公司先后被评为民营科技

公司，质量管理先时公司，公司通过强硬的技术力量、优良的产品质量，先后获得了IS09000.IS014000

国际质量认证；全国工业品生产许可证；国家强制性3c认证，产品并由中国人民保险公司质量承保，

并于被评为广东省名牌产品称号，被评为国家免检波产品，被评为广东省出名商标。被广电、淘电指

定为城网、农网供应商之一。公司先后引进了国内外先进的成套电线电缆生产及检测设备，设备总量

达300台（套），生产及检测设备达到了国际先进水平，公司的装备能力已处在国内同行业领先水平。

怫山巾顺德区雄力电缆有限公司垂要生产电源开关，公司产品种类繁多，生产自动化限度较高。在20

世纪90年代，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是赚钱率始终很高。1999年之后竞争逐渐

剧烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证获利，但是公司持

续数年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源挥霍或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出

亏损的因素。

后来，经某专家进•步调查后发现该公司生产自动化限度很高，并且会计核算系统也很先进，公司的

生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号30多种，

每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“作业成本法”替代“制导致本法”。

4.2作业成本法在雄力公司内实际应用：

我司实行的作业成本法涉及如下三个环节：

（1）确认重要作业，明确作业中心

作业是公司内与产品有关或对产品有影响的相似的活动。公司的作业也许多达数百种，一般应当对公

司的重点作业进行分析。结合我司产品日勺生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生

产制造等六种重要作业。其中，备料作业的制导致本重要是直接材料消耗成本；液压作业口勺制导致本

重要是电力和机器占用H勺成本;喷漆作业H勺成本大多为与产品外观文字、图案有关的颜料、人工、喷

绘机器等的成本与烧用：加/作'1加勺制导致本则重要为电仪器的施用：生产制造作业成本重要是直接

人工，与制导致本法下相似.各项制导致本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗导致的间接成本（折旧费用），不再单独作为一种作业中心，而是分摊到各个具体作

业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。因素有两点:第一，由于本公司自动化限度很高，不能

以生产工时来分派折旧费（折旧费是间接费用之一），而应当用汽品消耗固定资产的作中数量作为原则

（如厂房、机器占用时间等）：但是，固定资产使用年限自身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作

业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、

加盐和检查等作业都使用了有关的机器），因而这些作业成本三经涉及了相应的折旧费。因此，无需

对固定资产折旧单独认定为一种作业。

（2）选择成本动因，设立成本库

根据公司自身的特点，在雄力公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项重要作业中，成

本动因各自选择如下：

备料作业：该作业耗用原则的设定都是以重量为根据，由于，材料构成了产品主体，导致该作业消耗

成本与该作业产品的重量呈正比例关系。因此应当选择产品的重量作为该作业H勺成本动因。

液压作业：该作业H勺成本重要体现为对电力的消耗和机器的占用，这重要与产品消耗该作业的时间有

关.因此，应当选择液压小时作为该作业的成本动因.

喷漆作业：从工艺特点来看，该作业重要与喷漆的道数有关，因此，应当选择喷漆道数作为该作业的

成本动因。

加盐作业：该作业口勺成本重要为电离过程中的电力消耗、工业盐口勺消耗和机器口勺占用，随着加盐的次

数增长，因此，应当选择每批产品附加盐批次作为该作业的成本动因。

检查作业：该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做根据，

因此，应当选择检查小时作为该作业的成本动因。

生产制造作业：该作业重要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比

例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库相应的总作业量，即该作业的分派率。

其意义和作用类似于制导致本法RJ制造费用分派率，只但是它只代表某类作业的成本分派率。各成本

库的作业总成本和作业分派率如表4.1所示［15］。各个成本库有了自己的分派率，虽然加大了核算工

作量，但是本公司拥有先进内会计核算系统，实现复杂而精确的计算，仍然是可行口勺。

（3）最后产品的成本分派

某类作业成本的分派措施为:某产品应分派H勺某类作业成本i=该类作业成本分派率x该产品消超的该

类作业量。如表4.1中每单位A产品分派的备料作业i=0.007177X2.3=0.0165071（元），A产品分派的

其他作业的成本计算措施相似。

该产品应分派的所有作业成本=£i,如表4.1中［15］:

A产品单位作业成本=£i=0.0165071+13.10227708-0.0039805+1.89333+0.08543+0.113269

-15.2148（元）

表4.1与A型号产品有关的各项作业部门成本、分派率及单位产品各项作业成本一览表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产工人

制导致本a63826.5959673327.5565324.232627.232663.522893.56

成本动因产品（用料）总量液用小时刷漆道数加盐批次检查小时直接T时

总动因量b8892654.259663456.786953642291419640353645.21

分派率=a/b①0.0071771.000173820.0007510.9015880.0135610.053931

耗用作业量②2.313.15.32.16.32.1

分派成本i=（DX②0.016507113.10227710.00398031.893330.085430.11326

资料来源：http://www.51lv.com/html/manage/chengbenguarili_61/603.html,编制而成.

4.3作业成本法与制导致本法下产品成本计算H勺比较

4.3.1制导致本法下产品成本的计算

间接成本的分派措施中，生产工人工时比例法最具有代表性。表II中的成本项目，化制导致本法下

按工时总额分派，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用），间接成本总额=

59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表4.1知生产工时总数为53645.27工时，

则间接成本分派率=5974444253/53645.27=1113.695（元/工时）

由表4.1可知，每单位A型号产品耗用2.1工时，则单位A产品分派的间接成本为

=1113.695X2.1=2338.758（jc），从表4.1看出，产品重量重要由备料重量构成，因此备料的成本基本

上可以代表直接材料成本，则每单位A产品的直接材料费为0.（）165071元。而直接人工费为0.1132698

元，则每单位A产品制导致本=应承当时间接成本十应承当的直接材料+应承当的直接人工

=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888（元）

4.3.2作业成本法与制导致本法下产品成本计算的比较

可以看出，作业成本法下A型号产品H勺单位成本为15.1248元，而制导致本法下A产品的单位成本为

2338.88元。为什么会有这样大的差别呢？其重要因素在于两种措施对间接费用的分派不同：制导致本

法把每单位产品耗用的某一项成本原则（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷

漆、加盐、检直等）进行分派的比率，而事实上，产品分别耗用多种费用所占多种费用总额II勺比例，

不也许仅仅用工时比例这样向单一指标来代表。制导致本法导致日勺成果是，高估了高产量产品的成本，

低估了低产量产品的成本，体目前如我4.2和表4.3[15]:

表4.2单位产品老式成本法下为亏损，但在作业成本法中为点利H勺产品调查表

单位:元

型号市场单价老式成本法作业成本法

生产数量单位成本单位利润单位成本单位利润

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.24424000.4636-0.22360.1850.055

资料来源:同表4.1

表4.3单位产品在老式成本法为赚钱，但在作业成本法中为亏损的产品调杳表

单位:元

型号市场单价老式成本法作业成本法

生产数量单位成本单位利润单位成本单位利润

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

资料来源:同表4.1

对于表4.2中的高产量产品，本来是获利的，特别在单价很低时:如7、8型号的产品）,实际利润（$110:128

元、U.048元）所代表H勺获利率还是很高的，但是化老式法下，公司误觉得是亏损的，错误地回绝了定

单，丧失了市场机会，在竞争十分剧烈日勺买方市场下，非常可借。而表4.3中H勺低产量产品，事实上

是亏损口勺,特别是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才041

元，可亏损额就达0.909元），但是在老式成本法下，公司误觉得是获利的，错误地接受了定单•这就

导致了利润报告口勺严重失真，浮现“定单单价”都高于'单例或本'，但最后却亏损”这一现象也就

不奇怪了。

4.4雄力公司运用作业成本法的实行评价

L.雄力公司对ABC的）采用，是必要而及时的.

从市扬特点看，买方市场中单价已经逼近成本。从产品特点看，公司的生产特点为品种多、数量大（年

总生产品种为6000种，月总生产型号300多种，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，

老式成本法越来越显得过于粗略。从其成本构成看，A产品本月直接成本总额;备料成本十生产工时

成本=63826.59+2893.56=6720.15（元）间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+

59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15/59811162.68）,

而间接成本日勺比重高达99,