《审计理论与实务》-第17章

第一章国际贸易概述56第五节

期后事项第六节

完成审计工作上一页返回4第四节

或有事项学习要点了解注册会计师在审计完成阶段的主要工作;理解特殊项目审计的意义，掌握关联方和期初余额的审计程序;

认识持续经营对财务报表的影响，掌握对持续经营的审计程序和审计意见表述;理解或有事项和期后事项的含义，了解其审计程序，掌握其对财务报表及审计意见的影响;

掌握对审计差异的汇总及处理，理解评价审计结果的过程及要点。下一页返回学习要点注册会计师在实施对财务报表各项目的审计测试时，还应重视一些特殊项目的审计，如关联方和期初余额等。这些项目通常具有内容特殊、性质敏感、金额较大、情况复杂等特点，因此，在审计实务中往往是由专业理论比较扎实、职业经验比较丰富的注册会计师专门实施，并单独编制相应的审计工作底稿。而在注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，进入审计完成阶段。审计完成阶段是审计的最后一个阶段。在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如考虑被审计单位的持续经营假设的合理性，关注或有事项和期后事项对财务报表的影响，评价审计中的重大发现，汇总审计差异，撰写审计总结，复核审计工作底稿和财务报表等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。上一页返回第一节

关联方的审计一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方面以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，下列各方构成企业的关联方:该企业的母公司，该企业的子公司，与该企业受同一母公司控制的其他企业，对该企业实施共同控制的投资方，对该企业施加重大影响的投资方，该企业的合营企业，该企业的联营企业，该企业的主要投资者个人及其关系密切的家庭成员，该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，该企业主要投资人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。上一页下一页返回第一节

关联方的审计关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括:购买或销售商品，购买或销售商品以外的其他资产，提供或接受劳务，担保，提供资金(贷款或股权投资)，租赁，代理，研究与开发项目的转移，许可协议，代表企业或由企业代表另一方进行债务结算，关键管理人员薪酬等。关联方和关联方交易通常具有隐蔽性和多样性的特点，是财务报表审计的重大风险领域，注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，实现以下审计目标:①确定关联方交易发生的真实性;②检查关联方交易记录的完整性;③确定关联方交易的会计处理的正确性;④确定被审计单位对关联方及其交易披露的恰当性。上一页下一页返回第一节

关联方的审计注册会计师在对关联方和关联方交易进行审计时，应首先了解被审计单位及其环境，在此基础上，识别并评估关联方和关联方交易可能导致被审计单位财务报表存在重大错报的风险;并根据识别出的风险，设计并实施进一步审计程序，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表中关联方和关联方交易的相关信息得到恰当的记录和充分的披露。上一页下一页返回第一节

关联方的审计一、关联方及其交易的审计程序

(一)识别关联方的存在注册会计师应当获取由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并进行复核;同时，针对信息的完整性实施下列审计程序。

(1)复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称。

(2)复核被审计单位识别关联方的程序。

(3)询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。

(4)复核投资者记录以确定投资者的名称，在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(5)查阅股东会和董事会的会议纪要以及其他相关的法定记录。

(6)询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方。

(7)复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。如果注册会计师根据职业判断认为关联方尚未被识别的重大错报风险较低，可以对上述审计程序进行适当修改。

(二)识别关联方交易

1.复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息注册会计师应当获取并复核由被审计单位治理层和管理层提供的关联方交易的信息，同时，应对其他重要的关联方交易保持警惕。如果被审计单位涉及重大的关联方交易，如与关联方发生的重组或收购交易、售后回购、售后回租以及年末发生的重大交易，管理层可能更多地介入会计处理，注册会计师应当考虑该项交易是否会导致财务报表重大错报风险。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

2.了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制管理层可能没有就有关的关联方交易建立内部控制，或该内部控制的设计不够合理、执行不够有效。如果缺乏对关联方和关联方交易的充分控制，管理层无法识别、合理核算和披露关联方和关联方交易的可能性就大大增加。因此，在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录等相关的控制活动的适当性。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

3.对异常的交易保持警惕在审计过程中，注册会计师应当针对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。这些交易主要包括以下几种类型:(1)价格、利率、担保和付款等条件异常的交易。例如，交易价格明显高于或低于本行业平均水平等。

(2)商业理由明显不合乎逻辑的交易。例如，大量购入并不需要的材料或滞销的商品;以低于市场的价格销售商品等。

(3)实质与形式不符的交易。被审计单位可能利用形式上的公平交易来掩盖事实上的不公平交易，如收取大量的货款却迟迟不发货，进行“真融资、假销售”。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(4)处理方式异常的交易。处理方式异常的交易是指交易方式、程序等与一般惯例或制度规定不一致的交易，如未签订购销合同进行的交易、易货交易等。

(5)与某些顾客或供货商进行的大量或重大交易。

(6)未予记录的交易。对于未予记录的交易，如无偿接受或提供管理服务、大股东承担公司费用等，被审计单位可能忽略、遗漏或隐瞒此类交易为关联方交易这一事实。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

4.实施进一步审计程序时对关联方交易的关注在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在。

(1)执行交易和余额的细节测试。注册会计师通过对大量交易和余额进行细节测试，可能会发现异常交易，从而发现被审计单位未披露的关联方交易。

(2)查阅股东会和董事会的会议纪要。企业的重大交易事项一般需要得到授权，经股东会、董事会等决议通过，并形成会议纪要。注册会计师通过查阅股东会和董事会的会议纪要，可以了解重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并有效执行，也有助于其识别对被审计单位有重大影响的关联方交易。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(3)复核大额或异常交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易。被审计单位粉饰经营业绩，往往会在接近报告期期末的时候确认重大交易，这些交易往往也是在关联方之间发生的。

(4)复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易。这类复核有助于证实这些款项记录的真实性，同时也可以识别被审计单位通过虚假的往来和银行账户与关联方进行商品购销、担保等关联方交易。

(5)复核投资交易。注册会计师通过查阅被审计单位的重大投资交易，如购买或出售子公司，有助于发现重大关联方交易。同时，注册会计师也需要格外关注交易的对方是否为被审计单位关联方。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(三)检查已识别的关联方交易

1.检查已识别的关联方交易的审计程序在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。为此，注册会计师应当将测试被审计单位与关联方发生的重大交易作为审计工作重点，同时结合关联方交易的类型、性质和范围及其对财务报表的影响，考虑下列审计程序。

(1)了解交易的商业目的。

(2)检查发票、合同和其他相关资料，如验收报告和货运单据。

(3)确定交易是否已得到管理层或治理层的批准。

(4)检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。上一页下一页返回第一节

关联方的审计根据企业会计准则的规定，被审计单位管理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易的公平交易的披露进行评价。在进行评价时，注册会计师可以考虑以下几点。

(1)管理层证明关联方交易是公平交易的方法的恰当性。

(2)验证支持管理层提供证据的内部或外部信息来源的准确性、完整性和相关性。

(3)当管理层提供的证据是建立在假设的基础上时，考虑管理采用的假设与其证据的相关性。上一页下一页返回第一节

关联方的审计如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

2.针对关联方交易证据有限实施的审计程序关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，例如，关联方就其交易没有签订交易合同或协议，或签订的合同或协议条款过于简单，付款方式随意等。此外，由于关联方交易的公允性难以判断，仅仅从被审计单位内部获取的证据说服力也不强。因此，注册会计师应当考虑实施下列审计程序。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(1)向关联方函证交易的条件和金额。这有助于核实被审计单位有关资料的可靠性，判断这些交易是否得到恰当的记录。

(2)检查关联方拥有的信息。这可能使注册会计师获取一些在被审计单位内部无法获取的证据。注册会计师可以将该信息与对被审计单位实施审计程序获取的信息进行核对，确定其一致性。

(3)向参与交易相关的人员和机构函证或与之讨论相关信息。例如，向银行函证有助于注册会计师了解关联方的财务状况和偿债能力。如果关联方偿债能力较弱，但被审计单位仍与之发生数额较大的商品购销活动，或为其提供担保，那么注册会计师就需要关注这种异常关系，检查关联方交易是否得到恰当的记录和充分的披露。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(四)获取管理层声明注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明:①提供的关于识别关联方信息的完整性;②在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。当注册会计师对被审计单位披露的关联方关系及其交易相关信息的真实性、完整性存在疑虑时，可以要求管理层单独出具关联方交易声明，详细说明其识别关联方的程序、关联方的名称、关联方交易授权和批准的程序、关联方交易的内容和金额等。上一页下一页返回第一节

关联方的审计三、审计结论和报告如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当区分不同情况出具恰当的非无保留意见的审计报告。

(1)如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

(2)如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关会计制度的要求，在财务报表中对相关方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。上一页下一页返回第一节

关联方的审计

(3)如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

(4)如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。上一页返回第二节

期初余额的审计注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会面临如何审计财务报表期初余额的问题。期初余额是本期财务报表的基础，往往对本期财务报表产生重要的影响。注册会计师对期初余额审计应当注意考虑两个方面的问题:一方面，应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响;另一方面，注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表，所以应考虑成本效益原则，对期初余额的审计应该遵循适度原则。下一页返回第二节

期初余额的审计一、期初余额的含义正确理解期初余额的概念，需要把握以下三点。

(1)期初余额是期初已存在的账户余额。通常而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述，所以也可能是上期期末余额调整后的金额。

(2)期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

(3)期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计二、期初余额的审计目标对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定以下三方面的内容。

(1)确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

(2)确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，需经过调整或重新表述。比如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化。

(3)确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，如果国家统一的会计制度要求变更会计政策或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，则可以变更会计政策，但需要按要求在本期财务报表附注中披露与会计政策变更有关的信息。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计因此，在审计期初余额时，注册会计师应当按照企业会计准则的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。三、审计程序为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括以下五个方面。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更;再次，如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更，并关注被审计单位是否已经按照企业会计准则的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当在征得被审计单位同意后，通过查阅前任注册会计师的工作底稿，获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。对前任注册会计师的工作底稿查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

1.对流动资产和流动负债的审计程序对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照审计准则的规定，实施追加的审计程序。相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。例如，应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则检查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序:①查阅前任注册会计师工作底稿;②复核上期存货盘点记录及文件;③检查与上期存货有关的交易记录;④运用毛利百分比法等进行分析。

2.对非流动资产和非流动负债的审计程序对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。例如，对期初固定资产原价，审核与这些固定资产相关的采购合同、原始发票、验收凭证等，就是比较有效的审计程序。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险期初余额涉及的各财务报表项目的性质不同，对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。

(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度注册会计师应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无须对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计四、审计结论和报告在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响。

1.审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

2.期初余额存在重大错报对审计报告的影响如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层;如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计

3.会计政策变更对审计报告的影响如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

4.前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

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期初余额的审计【例17-1】正方会计师事务所于2011年2月对Y股份有限公司2010年度财务报表实施审计工作。注册会计师A在审计过程中发现:Y公司于2010年11月20日对2009年发生的漏记固定资产折旧费用110万元的会计差错采用追溯重述法予以了更正。请问:注册会计师A对这一情况是否需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。上一页下一页返回第二节

期初余额的审计【解答】Y公司对2009年发生的漏记固定资产折旧费用会计差错采用追溯重述法予以更正，将影响注册会计师所审计的2010年度财务报表有关项目，如固定资产项目期初余额。注册会计师应判断这一会计更正对期初余额影响是否重要，如果不重要，则注册会计师无须对其予以特别关注;如果重要，则需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序:注册会计师应审查有关追溯调整的会计分录编制是否正确，并审查Y公司在编制2010年度会计报表时是否对此事项追溯调整了相关会计报表项目的期初余额，还要关注Y公司是否对此项追溯调整及其影响在会计报表附注中进行了适当披露。上一页返回第三节

考虑持续经营假设在计划和实施审计程序以及评估其结果时，注册会计师应当考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性。一、管理层的责任和注册会计师的责任管理层的责任是根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制的财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，如清算基础。在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序。获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。下一页返回第三节

考虑持续经营假设二、持续经营的审计程序

(一)计划审计工作与实施风险评估程序在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

(1)财务方面。被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况包括债务违约、累计经营性亏损数额巨大、资不抵债、营运资金出现负数等。

(2)经营方面。被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括主导产品失去市场、人力资源或重要原材料短缺等。

(3)其他方面。如严重违反有关法律法规或政策，经营期限即将到期且无意继续经营，因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失等。

(二)评价管理层对持续经营能力作出的评估管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分，注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

1.管理层评估涵盖的期间管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。

2.管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息。如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估。注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力做出评估。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

(三)超出管理层评估期间的事项或情况在某些情况下，管理层可能知悉在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。因此，注册会计师应当询问管理层是否知悉这些事项或情况。

(四)进一步审计程序当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

1.复核管理层提出的应对计划注册会计师应当询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。注册会计师还应当对管理层作出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息予以考虑。

2.实施相关审计程序注册会计师应当实施必要的审计程序获取审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。相关审计程序主要包括与管理层分析和讨论现金流量预测，盈利预测以及其他相关预测，复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况，阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录，向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔等。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

3.取得管理层声明由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施多系基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。三、审计结论与报告注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设(一)被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑以下两个方面。

(1)财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划。

(2)财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。如果财务报表未能做出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实做出披露。具体格式参见参考格式17-1.上一页下一页返回第三节

考虑持续经营假设

(三)被审计单位将不能持续经营，以其他基拙编制财务报表如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。

(四)管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的12个月在这种情况下，注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，并考虑出具审计报告的意见类型。具体格式参见参考格式17-3。上一页下一页返回第四节

或有事项一、或有事项的含义或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括:未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。注册会计师应当对或有事项实施必要的审计程序。特别需要指出的是，由于或有事项本质上属于不确定事项，相应地，其重大错报风险较高，需要注册会计师予以充分关注。下一页返回第四节

或有事项二、或有事项的审计之所以将或有事项的审计放入完成审计阶段，有两方面的考虑:一是有利于注册会计师掌握有关或有事项的最新信息，有利于提高审计效率和效果;二是在完成审计阶段，需要专门实施一些程序，验证或复核或有事项的完整性。需要指出的是，在实施其他程序的过程中，注册会计师可能已经获取了有关或有事项的部分审计证据。例如，注册会计师在函证被审计单位的银行存款时可能已经同时函证了被审计单位向其他企业提供担保的情况。注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括:确定或有事项是否存在和完整;确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定;确定或有事项的列报是否恰当。下一页返回上一页第四节

或有事项在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。针对或有事项的审计程序通常包括以下六个方面。

(1)了解被审计单位与识别有关的内部控制。

(2)审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。

(3)向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。

(4)检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议。上一页下一页返回第四节

或有事项

(5)向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。

(6)向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。注册会计师还应当确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定。上一页下一页返回第四节

或有事项三、获取律师声明书在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。上一页下一页返回第四节

或有事项注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。如果注册会计师对代理被审计单位重大法律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。上一页返回第五节

期后事项一、期后事项的种类期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要注册会计师审计:一是资产负债表日后调整事项;二是资产负债表日后非调整事项。下一页返回第五节

期后事项

(一)资产负债表日后调整事项这类事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。例如，被审计单位由于某种原因在资产负债表日前被起诉，法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在资产负债表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明。上一页下一页返回第五节

期后事项资产负债表日后调整事项常见的情形包括以下四种。

(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。利用期后事项审计以确认被审计单位财务报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。如果确认发生变化的事项直到资产负债表日后才发生，就不应将资产负债表日后的信息并人财务报表本身中去。上一页下一页返回第五节

期后事项

(二)资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项因不影响资产负债表日财务状况，所以无须调整被审计单位本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常包括以下几个方面。上一页下一页返回第五节

期后事项

(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

(5)资产负债表日后资本公积转增资本。

(6)资产负债表日后发生巨额亏损。

(7)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

(8)资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。上一页下一页返回第五节

期后事项如图17-1所示，根据期后事项的上述定义，期后事项可以按时段划分为三个时段，第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，这一时段发生的事项可称为“第一时段期后事项”;第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，这一时段发生的事项可称为“第二时段期后事项”;第三个时段是财务报表报出日后，这一时段发生的事项可称为“第三时段期后事项”。

图17-1中，资产负债表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期;财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期，在实务中审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期。上一页下一页返回第五节

期后事项二、截至审计报告日发生的事项

(一)主动识别第一时段期后事项对于第一时段期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露。

(二)用以识别期后事项的审计程序注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括以下几项。上一页下一页返回第五节

期后事项

(1)复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。

(2)取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。

(3)在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。

(4)在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表、主要财务报表项目、重要合同和会计凭证;如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。

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期后事项(5)在尽量接近审计报告日时，查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函。

(6)在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。

(7)在尽量接近审计报告日时，向管理层询问可能影响财务报表的期后事项。(三)知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。上一页下一页返回第五节

期后事项如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。三、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实

(一)被动识别第二时段期后事项对于“第二时段期后事项”，注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。上一页下一页返回第五节

期后事项

(二)知悉第二时段期后事项时的考虑在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要根据管理层是否同意修改财务报表，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。上一页下一页返回第五节

期后事项

1.管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。此时，注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。此外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照审计准则的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。上一页下一页返回第五节

期后事项

3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。上一页下一页返回第五节

期后事项四、财务报表报出后发现的事实

(一)没有义务识别第三时段的期后事项财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。

(二)知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。上一页下一页返回第五节

期后事项应当予以指出的是，需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的:①这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实;②该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。

1.管理层修改财务报表时的处理如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施。

(1)实施必要的审计程序。例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。

(2)复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。上一页下一页返回第五节

期后事项

(3)针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

2.管理层未采取任何行动时的处理如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。上一页下一页返回第五节

期后事项

3.临近公布下一期财务报表时的处理如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。上一页返回第六节

完成审计工作在完成各交易循环审计测试和特殊项目审计以及考虑核查影响财务报表编制一些重要事项之后，注册会计师应评价审计中的重大发现，汇总审计差异，并完成对审计工作底稿和财务报表的最终复核，以确定审计意见。一、评价审计中的重大发现重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的信息披露。这些信息披露包含但不限于说明复杂的或是不常见的交易活动、会计估计和包含管理层假设在内的不确定性。下一页返回第六节

完成审计工作在审计完成阶段，项目负责合伙人(或主任会计师，下同)和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括:①中期复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响;②涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的披露;③就特别审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修改;④在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息;⑤与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。上一页下一页返回第六节

完成审计工作对已记录的审计程序进行评估，可能全部或部分揭示出以下事项:①为了实现计划的审计目标，是否有必要对重要性进行修改;②对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对审计目标的重大错报风险评估水平的重要变动;③对审计方法有重要影响的财务报告相关内部控制的重大缺陷和其他弱点;④财务报表中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整;⑤项目组成员内部，或项目组与项目质量控制复核人员或提供咨询的其他人员之间，就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧;⑥在实施审计程序时遭遇重大困难的情形;⑦向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询;⑧与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行讨论。上一页下一页返回第六节

完成审计工作注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断段是不同的，如果在审计完成阶段确定的修改后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。重要性的任何变化都要求注册会计师重新评估重大错报上限和审计策略。如果审计项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧，审计项目组应当遵循事务所的政策和程序予以妥善处理。上一页下一页返回第六节

完成审计工作二、汇总审计差异在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目负责人应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对审计差异内容的初步确定并汇总，直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。上一页下一页返回第六节

完成审计工作

(一)编制审计差异调整表审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可以把核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项(即未调整不符事项);重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款等。上一页下一页返回第六节

完成审计工作无论是核算错误和重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别汇总至“账项调整分录汇总表”“重分类调整分录汇总表”和“未更正错报汇总表”。三张汇总表的参考格式分别见表17-1、表17-2和表17-3.上一页下一页返回第六节

完成审计工作注册会计师确定建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认;若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

(二)编制试算平衡表试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。有关资产负债表和利润及利润分配表的试算平衡表的参考格式分别见表17-4和表17-5。需要说明以下几点:上一页下一页返回第六节

完成审计工作(1)试算平衡表中的“期末未审数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。

(2)试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”列示。

(3)试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。

(4)在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。例如资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应列合计数;资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差;资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差，等等。上一页下一页返回第六节

完成审计工作三、复核审计工作底稿和财务报表

(一)对财务报表总体合理性实施分析程序在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。上一页下一页返回第六节

完成审计工作

(二)评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要是为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作。

1.对重要性和审计风险进行最终的评价对重要性和审计风险进行最终评价，是注册