企业会计政策与税收政策讲义

企业会计政策与税收政策讲义会计政策与税收政策的差异比较会计政策广义上包括基本政策和具体政策。基本会计政策是指会计核算的一般原则和一般方法。前者如我国《企业会计准则—基本准则》中规定的客观性、可比性、一致性、相关性、明晰性、及时性、重要性、谨慎性、实质重于形式等原则。我国的《企业会计制度》中除规定了上述九项原则外，还规定了权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出和资本性支出等原则。后者如设置账户、复式记账等方法。具体政策是指企业在核算时所遵循的具体原则及所采用的具体会计处理方法，如存货发出计价方法、固定资产折旧方法、资产减值准备的计提方法，等等。一般所说的会计政策主要指具体会计政策。税收政策也有总政策和具体政策之分。税收总政策是指根据国家在一定历史时期税收实践中所必然发生的基本矛盾而制定的用以解决矛盾的指导原则，也称为“税制建立原则”，如税收的财政原则、公平原则、效率原则等。税收的具体政策是指在每项税收制度中规定的处理原则和方法。如国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》中规定，税前扣除的确认应遵循权责发生制、配比、相关性、确定性、合理性等原则，并对成本和费用、工资薪金支出、资产折旧或摊销、借款费用和租金支出、广告费和业务招待费、坏账损失等的扣除标准和方法作了明确规定。这就是有关企业所得税税前扣除的税收政策。税收政策决定着税制结构模式、税收种类以及各种税的纳税人、征税对象、税目税率、减税免税、纳税环节、纳税地点等税收要素的确定，对于国家的财政收入和纳税的税收负担具有直接的影响。会计政策服从和服务于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系看，税收政策是财务会计的一个环境因素，它制约和影响财务会计的确认、计量、记录与披露方法，而会计政策则是税收制度的实现基础，它决定或影响税收政策的实现。会计政策和税收政策的基本关系模式主要有两种：一是基本统一模式，即会计政策和税收政策基本保持一致甚至完全相统一。1993年实行“两则两制”前我国基本上采用这种模式。二是适度分离模式，即会计政策和税收政策既有统一性，更有独立性，针对具体的会计（涉税）事项，分别规定不同的具体处理原则和方法，使两种政策之间保持差异。现阶段我国现行采用这种模式。下面以《企业会计制度》、会计准则和几个主要税种的税收法律法规为依据，对我国现行会计政策和税收政策的主要差异作具体介绍比较，并对个别问题作些适当探讨，以供读者学习或研究参考。一、资产方面的差异按《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》解释，资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。《企业会计准则——基本准则》解释，资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。现行税收法律制度没有明确给资产下定义，通常理解，税收上的资产只强调“企业拥有或控制”、“能够用货币计量”等条件，并不强调是否“预期会给企业带来经济利益”。按照现行规定，二者的主要差异体现在以下三个方面：(一)资产的确认计价。会计上的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多种。企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，强调应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。税法上计税时一般也按历史成本计量、确认资产价值，除按实际支出计量资产外，有时特别强调按重置完全价值计量、确认资产价值。1、投资。投资按期限不同，有短期投资和长期投资之分；按性质不同，有股权投资、债权投资和其他投资之分；按投资资产的形态不同，有货币性资产投资和非货币性资产投资之分。在采用货币性资产对外投资时，按《企业会计制度》规定，无论是短期投资，还是长期投资，其入账价值中不包括“实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息。”国税发[2006]56号文件也明确，这两部分单独入账的债权收回后不计入企业所得税应税收入。按《企业会计制度》规定，购买长期债权投资，“如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本。”按《小企业会计制度》规定，企业购买长期债券所支付税金和手续费等直接计入财务费用。而现行税法没有这些类似规定，在计算纳税时，通常以企业取得投资时包括相关税费的全部实际支出作为投资的价值。在采用非货币性资产对外投资时，按《企业会计制度》规定，如不涉及补价，应按资产的账面价值作为投资的入账价值，如涉及补价，应按资产的账面价值并按规定调整收到或支付的补价等（有时还有相关税费和应确认收益）后作为投资的入账价值。按《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，通过非货币性资产换取的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则——非货币性资产交换》确定。即初始投资成本可能是换出资产的公允价值和应支付的相关税费，也可能是换出资产的账面价值和应支付的相关税费。而按国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失”。对企业整体资产转让和整体资产置换，要求区别不同情况，“计算确认资产转让所得或损失”，或者“暂不计算确认资产转让所得或损失”。据此规定，投资在税法上确认的价值一般为原资产的公允价值而非账面价值。对接受资产的企业而言，凡转让企业计算确认转让所得或损失的资产，接受企业取得的转让企业的资产的成本，在计算纳税时应按公允价值确定，税法规定与会计处理不一致而影响的金额应作纳税调整；凡转让企业暂不计算确认转让所得或损失的资产，按国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，按受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定（原规定：须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整），不需要进行纳税调整。另外，《企业所得税税前扣除办法》第七条规定，“纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按评估确认后的价值确定有关资产的成本。”按《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，某些投资性房地产和交易性金融资产、可供出售金融资产要按公允价值进行后续计量，但现行税法没有按公允价值进行后续计量的规定。按《企业会计制度》和财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（二）的通知》规定，企业对取得的长期股权投资按权益法核算时，对于长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益；对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理，不计入损益。按《企业会计准则第2号——长期投权投资》规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资成本。2、存货。存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产过程或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。存货有多种来源途径，对购入存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货及接受捐赠存货等来源，会计处理和税法规定基本一致。但对企业债务重组取得存货和非货币性交易取得存货，会计处理与税法要求则有较大的不同。按《企业会计制度》规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入的存货，“按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。”涉及补价的，再分别调整补价后作为入账价值。以非货币性交易换入的存货，“按换出资产的账面价值减去可抵减的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本”入账。涉及补价的，再分别调整补价及应确认的收益后，作为入账价值。按《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务，债权人应当对接受的非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与接受非现金资产的公允价值之间的差额，在冲减减值准备后计入当期损益。按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足规定条件（该项交易具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量）的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；非货币性资产未同时满足规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。按现行消费税条例、实施细则及国家税务总局关于《消费税若干具体问题的规定》（国税发[1993]156号），“纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价值作为计税依据计算消费税”。按现行增值税规定，纳税人将货物用于抵偿债务或换取货物，应作为货物销售计税。按内、外资企业所得税的有关规定，“纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定”。根据这些规定，从税收角度理解，既然债务人的存货已经按销售（市场）价格计税，那么债权人因债务人以存货抵偿债务取得存货和企业以非货币性交易取得的存货，在计算纳税时其存货的扣除价值应当是同类存货的销售（市场）价格，而不应是以应收债权或换出存货的账面价值为基础确认的金额，两者不一致的差额应当作纳税调整处理，但目前在税法上对此尚无明确规定。3、固定资产。有关固定资产的条件，会计规定与税法规定基本一致。《企业会计制度》和《企业所得税暂行条例实施细则》规定，固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。《小企业会计制度》规定，固定资产是指为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的资产。对于固定资产的确认计价，《企业会计制度》和税法规定有同有异。以下几种来源的固定资产，《企业会计制度》第二十七条规定和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条规定明显不同：(1)自行建造的固定资产。企业会计制度规定“按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值”；按《企业会计准则第4号——固定资产》规定，“自行建造的固定资产成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成”；税法规定，“在竣工使用时按实际发生的成本计价。”(2)投资者投入的固定资产。企业会计制度规定，“按投资各方确认的价值，作为入账价值”；按《企业会计准则第4号——固定资产》规定，“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或约定的价值确定，但合同或协议不公允的除外”；税法规定，“应当按该资产的折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。”(3)融资租入的固定资产。企业会计制度规定，“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值”；按《企业会计准则第21号——租赁》规定，“承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”；税法规定，“按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。”(4)接受捐赠的固定资产。企业会计制度规定，有凭据的按凭据的上标明的价值入账，没有凭据按估计的市场价格或未来现金流量现值入账。“如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，不论新旧“按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。(5)盘盈的固定资产。企业会计制度规定，按“同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，“按同类固定资产的重置完全价值计价”。此外，对于债务重组过程中取得的固定资产及非货币性交易取得固定资产，会计制度和会计准则明确规定了入账价值，而税法没有明确规定如何确认计价。4、无形资产。无形资产是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。与其他资产一样，无形资产也有多种来源。对于外购和接受捐赠的无形资产，会计与税法的规定基本一致。对投资者投入的无形资产，《企业会计制度》规定，“按投资各方确认的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。《企业会计准则第6号——无形资产》规定，“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定不公允的除外”。而《企业所得暂行条例实施细则》规定，“投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价”。对自行开发的无形资产，《企业会计制度》规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合规定条件的才能确认为无形资产，其成本为符合规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。按《企业所得暂行条例实施细则》规定，“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。对于债务重组过程中取得的无形资产及非货币性交易取得的无形资产，会计制度和会计准则对入账价值有明确的规定，税法没有明确规定应如何确认计价。5、其他资产。会计上主要是指长期待摊费用，如租入固定资产的改良支出等。税收上以往指递延资产（包括开办费、租入固定资产的改良支出等）和其他资产。其中，最重要的差别是开办费。根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的规定，除购建固定资产以外，所有筹建期所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，而现行的内外资所得税要求开办费作为一项递延资产分期摊销。新的《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出；（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。这意味着这几项支出在税收上都要作为资产处理。(二)资产折旧和摊销。资产折旧是指固定资产的折旧，资产的摊销是指除固定资产和长期投资以外的其他长期资产摊销。固定资产折旧涉及的问题包括折旧方法的选择、折旧额的计算及应计提折旧的范围等。1、折旧方法。《企业会计制度》和《企业会计准则第4号——固定资产》均规定，固定资产折旧方法可以选用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等方法。企业可以按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，合理作出选择。一经确定，不得随意变更。《企业所得税税前扣除办法》第二十六条和第二十七条规定，“纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采用直线折旧法”；“对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准”(国家税务总局国税发[2003]113号规定,报经主管税务机关备案即可)。外商投资企业和外国企业所得税法也有类似规定。新的《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。2、折旧额计算。折旧额的计算在固定资产原价确定后，关键是要估计使用年限和净残值。按《企业会计制度》规定，企业可以根据内部管理权限和程序，自主确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。按《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而按《企业所得税暂行条例实施细则》和《企业所得税税前扣除办法》规定，“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内（外商投资企业和外国企业所得规定，残值应当不低于原价的10%），由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案”。对固定资产的预计使用年限，税法针对不同的固定资产规定了最低折旧年限：房屋建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。外商投资企业和外国企业所得税规定，“从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，折旧的年限不得少于六年”。国务院《鼓励软件产业和集成电路业发展的若干政策》规定，集成电路生产企业的生产性设备的折旧年限最短可为3年。3、应计提折旧范围。按《企业会计准则第4号——固定资产》规定，“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。对企业因更新改造、大修理而停止使用的固定资产是否需要计提折旧问题，财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）中明确：对企业因更新改造、大修理而停止使用的固定资产更新改造时，应将更新改造的固定资产账面价值转入在建成工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该固定资产尚可使用年限计提折旧。因大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧计入可关成本费用。但按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，下列固定资产不得提取折旧：①土地；②房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；③以经营方式租入的固定资产；④已提足折旧继续使用的固定资产；⑤按照规定提取维修费的固定资产；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；⑦破产、关停企业的固定资产；⑧提前报废的固定资产。另外，按《企业所得税税前扣除办法》第二十四条规定，接受捐赠的固定资产不得计提折旧（外资投资企业和外国企业所得税规定，企业接受赠与的固定资产，可以合理估价，计算折旧）。国家税务总局国税发[2003]45号文件对这项规定作了修改，规定企业接受捐赠的固定资产可按税法规定扣除固定资产折旧。按财政部、国家税务总局财税字[1997]77号文件规定，“企业股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”；按财政部、国家税务总局财税字[1996]79号文件规定，企业纳税年度内应提未提的折旧，在年度终了后规定的纳税申报期以后发现的，不得再补扣。新的《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（5）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。其他长期资产摊销方面的差异主要集中在无形资产和长期待摊费用上。在无形资产方面主要包括如下几项：1、商誉。《企业会计制度》规定，无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为无形资产”。“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内平均摊销，计入损益。”《企业会计准则第26号——企业合并》规定，初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了后进行减值测试。税法上未明确规定自创商誉应如何计价，但《企业所得税税前扣除办法》第二十四条明确规定，自创或外购的商誉不得摊销费用。外商投资企业外购商誉，按国税发[1991]71号规定可以摊销。按新的《企业所得税法》第十二条规定，自创商誉不得计算摊销费用扣除。2、接受捐赠无形资产。按《企业会计制度》规定应当分期摊销，《企业所得税税前扣除办法》规定接受捐赠的无形资产不得摊销费用。国家税务总局国税发[2003]45号文件对这项规定作了修改，规定企业接受捐赠的无形资产，可按税法规定扣除无形资产摊销额。3、评估增值的无形资产。按《企业会计制度》规定，企业进行股份制改造如发生无形资产评估增值，应调整账面价值，并分期计算摊销。按财政部、国家税务总局财税字[1997]77号文件规定，企业进行股份制改造，发生无形资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但在计算应纳税所得额时不得扣除。在计算申报年度应纳税所得额时，可选择据实逐年调整法或综合调整法计算调整（固定资产评估增值的纳税调整也这样规定）。4、无受益年限的无形资产。按《企业会计制度》规定，“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不得超过10年”。按《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。按《企业所得税暂行条例实施细则》第三十三条规定，“法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的无形资产，摊销年限不得少于10年”。5、土地使用权。《企业会计制度》第四十七条规定，“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”。财政部财会[2001]43号《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》中还明确：企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建土工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的企业，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。按《企业会计准则第6号——无形资产》的应用指南规定，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。按《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的应用指南规定，首资执行前已计入在建工程和固定资产的土地使用权符合无形资产准则有关规定的，首资执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按无形资产准则规定处理。按《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，持有并准备增值后转让的土地使用权，作为投资性房地产处理。采用成本模式计量的，其后续计量适用《企业会计准则第6号——无形资产》的规定；采用公允价值计量模式的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。《企业所得税税前扣除办法》第二十九条规定，“纳税人为取得土地使用权付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间平均摊销”。对利用土地开发房地产或建造自用固定资产，其土地使用权的账面价值是否结转及如何结转未作出规定。6、其他无形资产。除自创商誉不得计算摊销费用扣除外，新的《企业所得税法》第十二条还规定，自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产、与经营活动无关的无形资产及其他不得计算摊销费用扣除的无形资产，也不得计算摊销费用扣除，而在会计处理上，凡已确认计量的无形资产，一般都应采用一定的方法进行分期摊销。长期待摊费用中有两个项目会计和税法规定存在明显差异：一是开办费。按《企业会计制度》规定，“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”（国税发[2005]129号规定，“生产经营之日”为“纳税人取得第一笔收入之日”）；而按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，“企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。”二是固定资产后续支出。按《企业会计准则第4号——固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，符合规定的确认条件（与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠地计量）的，应当计入固定资产成本；不符合规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。该准则的应用指南还特别指出，不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会[2003]10号）中进一步明确，在具体实务中，对于固定资产发生的下列后续支出，通常的处理方法如下：（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。（3）如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。（4）固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期限内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。（5）融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期、剩余租赁期与固定资产尚使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。（6）经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单独设“经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采取合理的方法单独计提折旧。《企业所得税暂行条例实施细则》对固定资产改良、修理和改建扩建也有明确划分，但《企业所得税税前扣除办法》第三十一条规定，“符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途”。并规定，“纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销”。新《企业所得税法》规定，固定资产的大修理支出应作为长期待摊费用处理。(三)资产减值准备。按《企业会计制度》规定，“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。具体包括：1、企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应当按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。2、企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托货款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。3、企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。4、企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。5、企业应当在期末对长期投资逐项进行检查，如果市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应计提长期投资减值准备。6、企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应计提固定资产减值准备。7、企业应当在期末对无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应计提无形资产减值准备。8、企业在建工程预计发生减值时，应当根据上述原则计提资产减值。根据《企业会计准则第8号——资产减值》和其他有关具体准则规定，除上述八项资产减值外，尚有投资性房地产的减值、消耗性生物资产的减值、建造合同形成的资产的减值、递延所得税资产的减值、融资租赁中出租人未担保余额的减值、金融资产的减值、未探明石油天然气矿区权益的减值等多项资产的减值。根据《企业所得税税前扣除办法》和其他相关规定，除企业资产发生永久或实质性损害，经批准可确认财产损失外，明确规定“存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金”，在计算应纳税所得额时不得扣除。这些规定意味着会计上的各项资产减值准备，除坏账准备外，企业计提的短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等等，基本上均不得在企业所得税前扣除。国家税务总局在《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中，关于企业提取的准备金又明确了以下几点：（1）企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。（2）企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。（3）企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大差错进行了更正的，可作相反纳税调整。（4）企业年终纳税申报前发生的资产负债表日后事项，所涉及的纳税调整应作为会计报告年度的调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的纳税调整应作为本年度的调整。新的《企业所得税法》第十条也明确规定，“未经核定的准备金支出”不得扣除。对于坏账准备的处理税收与会计规定也有较大的差异。首先是坏账的范围不同。会计制度只规定，企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。据此规定，一般理解，只要有确凿证据表明应收款项不能够收回或收回的可能性不大时，便可确认为坏账。而按《企业所得税税前扣除办法》第四十七条规定，纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：(1)债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；(2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；(3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确定无法清偿的应收账款；(4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确定无法清偿的应收账款；(5)逾期3年以上仍未收回的应收账款；(6)经国家税务总局批准核销的应收账款。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十六条规定：坏账损失是指下列应收账款：(1)因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的；(2)因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的；(3)因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的。其次是坏账损失的处理方法和权限不同。按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，应收款项属于金融资产。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。按会计制度规定，坏账损失应采用备抵法处理，其审批权限为股东大会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构，而按《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可采用备抵法，其税前扣除的审批机关为税务机关。第三是采用备抵法处理坏账损失时，估计坏账损失的方法不同。按会计制度规定，企业估计坏账损失的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等多种选择，而按税法规定，估计坏账损失的方法通常只有一种应收账款余额百分比法。第四是在采用应收账款余额百分比法计提坏账准备时，其计提依据、比例和金额不同。按《企业会计制度》规定，计提坏账准备的依据为应收账款余额和其他应收款余额，不包括应收票据余额。计提坏账准备的比例由企业合理确定。但下列各种情况不能全额计提坏账准备：(1)当年发生的应收款项；(2)计划对应收账款进行重组；(3)与交联方发生的应收款项（《所得税税前扣除办法》规定，关联方之间往来账款不得确认为坏账，也不得计提坏账准备）；(4)其他已逾期，但无确凿证明表明不能收回的应收款项。而按《企业所得税税前扣除办法》规定，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰；其计提的依据原规定为应收账款余额和应收票据余额，不包括其他应收款余额，国税发[2003]45号文件规定，为了简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围（计提依据）按《企业会计制度》的规定执行。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十五条规定，“从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过百分之三的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除”。其他企业的坏账损失采用直接转销法处理。二、负债方面的差异按《企业会计制度》解释，负债是指企业过去的交易，事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。按《企业会计准则——基本准则》解释，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。会计政策与税收政策在负债方面的主要差异有以下几个方面：1、放弃债权。指债权人主动或非主动放弃应收债权的行为。对债务人而言，债权人放弃债权后就有一个如何进行会计处理与申报纳税的问题。从实践上看，大致有四种具体情形：第一种情形，因债权人破产、撤销等原因，债务人无法支付的应付账款，按《企业会计制度》规定，应转入资本公积。而按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，应作为其他应税收入计算纳税。第二种情形，债权人与债务人进行债务重组后，债务人少支付的债务，按《企业会计制度》规定，应支付债务账面金额与实际清偿债务之间的差额，应转作资本公积，《企业会计准则第12号——债务重组》要求将其作为重组利得计入当期损益，现行税法对该项差额明确规定应并计征税。国家税务总局发布的2003第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产相关的税费的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中”。一次性并计纳税确有困难的，经主管税务机关批准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。第三种情形，其他单位承担的应付款项，《小企业会计制度》规定，应转入资本公积，税收上对此是否需要征税未有明确规定。第四种情形，债权人长期挂账的应付款项，国家税务总局2005年13号令《财产损失税前扣除办法》规定：“因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应当并入当期应纳税所得额依法缴纳企业所得税”。外商投资企业和外国企业所得税另有相应的规定。国家税务总局国税字[1999]195号文件，针对外商投资企业和外国企业的应付未付款规定：“企业应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度的收益计算缴纳企业所得税”。2、预计负债。包括企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。按《企业会计准则第13号——或有事项》规定，与或有事项相关的义务同时符合以下条件，应当确认为预计负债：(1)该义务是企业承担的现时义务；(2)履行该义务的很可能导致经济利益流出企业（通常指可能性超过50%）；(3)该义务的金额能够可靠地计量。从这个规定中可以看出，会计上针对或有事项确认预计负债的概率较大，而税收上针对费用和损失，通常坚持确定性原则，强调实际支付，故不论内资企业所得税还是外商投资企业和外国企业所得税，一般都不承认预计负债。3、借款费用。按《企业会计制度》第七十七条规定，“企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的推销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额”。《企业所得税税前扣除办法》第三十三条规定，“借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：(1)长期、短期借款的利息；(2)与债券相关的折价或溢价的摊销；(3)安排借款时发生的辅助费用的摊销；(4)与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额”。对借款费用的定义，这两项规定基本一致。从理论上说，未确认融资费用的摊销也属于借款费用性质。财政部在财会[2003]10号文件中明确，在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应计入当期财务费用，而不计入固定资产的成本。《企业会计准则第17号——借款费用》也有类似规定。为了便于比较，这里重点比较长期借款费用的会计与税收政策差异。长期借款费用的政策差异，焦点是如何划分资本化与费用化的问题。具体来说，包括资本化的范围不同、资本化的确认标准不同及资本化的计算方法不同等三个方面。第一，就借款费用资本化的范围而言，按《企业会计准则第17号——借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。其中，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资房地产和存货等资产。按《企业会计制度》规定，只有专门借款（指为购建固定资产而专门借入的款项）的借款费用才有资本化的问题，而按《企业所得税税前扣除办法》规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用、为投资而借入资金发生的借款费用、为开发房地产而借入资金所发生的借款费用都有资本化或成本化的问题。国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中，对企业投资的借款费用处理作了修改，规定纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。第二，就借款费用资本化的确认标准而言，会计上强调“达到预定可使用或者可销售状态前”，所发生的借款费用应资本化；税收上对购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”，所发生的借款费用应资本化，对房地产开发强调“房地产完工之前”，所发生的借款费用应成本化。对“达到预定可使用状态”一般可从以下几个方面来判断：(1)固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或实质上已经完成；(2)所购建的固定资产与设计或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。第三，就资本化的计算方法而言，按《企业会计制度》规定，在计算固定资产借款费用资本化金额时，首先要具备三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生，以及为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始，然后还要通过计算非正常中断时间（暂停资本化时间）、加权平均支出、加权平均利率，最后再计算出应资本化的金额。《企业会计准则第17号——借款费用》也有类似的规定。而税法并未作出有关的具体规定。对不能准确划分用途的借款，《企业所得税税前扣除办法》规定，“纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用”。4、应交增值税。现行增值税规定对一般纳税人采用正常征收制，即通过计算确定销项税额、进项税额后计算确定应纳税额；对小规模纳税人，则采用简易制，即直接以销售额和规定的征收率计算确定应纳税税额。由于会计核算与税法规定不一致，一般纳税人的销项税额与进项税额的会计确认同税法确认产生差异，进而影响到应纳税额。有关销项税额的确认差异待后面再介绍，这里着重介绍进项税额的确认差异。按会计上的权责发生制原则规定，企业外购货物，不论货物是否验收入库，也不论货款是否实际支付，凡符合权责发生制规定的交易成立条件，均应确认为采购业务成立，相应的进项税额均记入“应交增值税”借方进行抵扣。而税法出于加强征收管理考虑，对进项税额的抵扣规定了具体的条件和时限。防伪税控系统开发使用前，在取得手工开具的增值税专用发票情况下，按国税发[1995]15号文件规定：“工业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后，才能申报抵扣进项税额”。这意味着工业企业尚未验收入库的外购货物和商业企业尚未付款的外购货物，会计上当期抵扣的进项税额在税法上当期不能抵扣。防伪税控系统开发使用后，在取得防伪税控系统开具的增值税专用发票情况下，按国税发[2003]17号文件规定，“增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税人一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当期按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额”。这项规定虽然不再强调货物验收入库或货款支付要求，但对于逾期认证或认证通过后未及时申报抵扣的增值税专用发票，会计核算与税法要求之间仍然会产生差异。因此对购货企业而言，增值税专用发票的及时认证和抵扣至关重要。三、所有者权益方面的差异按《企业会计准则——基本准则》解释，所有者权益是指企业扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益的来源包括所有人投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留成收益等。所有者权益方面的差异主要有以下几项：接受资产捐赠。包括接受现金捐赠和接受非现金资产捐赠。（1）接受现金捐赠。国家税务总局国税发[2003]45号文件发布前，对内资企业接受现金捐赠是否征税不曾明确，按《企业会计制度》规定，企业接受现金捐赠应直接记入“资本公积—接受现金捐赠”账户。而国家税务总局国税发[2003]45号文件明确规定，“企业接受损赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税”。国家税务总局国税字[1999]195号文件规定，外商投资企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。为了适应内资企业接受现金捐赠征税的要求，根据财政部、国家税务总局财会[2003]29号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》的规定，内资企业接受现金与外商投资企业一样，应通过“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目进行核算。（2）接受非现金资产捐赠。根据财政部、国家税务总局财税字[1997]77号文件规定，“纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳所得税”。按照这个规定，在会计处理上，若所得税会计采用应付税款法，则接受捐赠实物资产时应直接记入“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”账户；若所得税会计采用纳税影响会计法，则接受捐赠实物资产时，应分别确认记入“资本公积—接受捐赠非现金资产准备”、“递延税款”等账户。国家税务总局国税发[2003]45号文件对内资企业接受非现金资产的上述税收规定作了修改后，规定“企业接受的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”。按国家税务总局国税字[1999]195号文件规定，“外商投资企业接受非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他资产）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额”。内外征税统一后，根据财政部、国家税务总局财会[2003]29号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》的规定，内资企业接受捐赠非货币资产与外商投资企业的处理方法相同，也应按税法规定确定的入账价值，通过“待转资产价值——接受捐赠非货币资产价值”科目进行核算。新企业会计准则没有明确企业接受捐赠究竟作为利得处理，还是直接作为所有者权益处理，新的《企业所得税法》则单独列明“接受捐赠收入”作为收入总额中的一种收入计入应纳税所得额。2、关联交易差价。《企业会计准则第14号——收入》规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确认销售商品的收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。关联方交易的存在，有时会使已收或应收的合同或协议价款不公允，在这种情况下，对已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。根据财政部财会[2001]64号文件《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，上市公司与关联方之间的正常商品销售，实际交易价格超过商品账面价格120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）；上市公司与关联方之间的非正常商品销售、转移应收债权和出售其他资产，其实际交易价格超过有关资产账面价值部分，均计入资本公积（关联交易差价）。在税法上，内资企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税，经及新的《企业所得税法》，对关联方交易均强调，应当按照独立交易原则来收取或者支付价款、费用，如不按照独立交易原则来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。按税法精神理解，关联方交易中，销售方按高于独立企业之间的业务往来作价水平取得的收入，应全额并计纳税，而购买方按高于独立企业之间的业务往来作价水平支付的价款，应作纳税调整（调整应纳税所得额）；相反，如销售方按低于独立企业之间的业务往来作价水平取得的收入，应作纳税调整（调整应纳税所得额），而购买方按低于独立企业之间的业务往来作价水平支付的价款，在计算应纳税所得额时，只能按实际支出扣除。3、留成收益转增资本（股本）。留成收益是指企业的盈余公积和未分配利润。留成收益转增资本（股本），在会计核算上属于所有者权益内部项目转换，比较方便。但按国家税务总局国税发[1994]89号《征收个人所得税若干问题的规定》，“股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。”根据这一规定，股份制企业作为个人所得税的扣缴义务人，在留成收益转增资本时，应负责代扣代缴个人所得税。按《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。财政部、国家税务总局财税[2005]102号文件规定，“个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税”。国家税务总局国税发[2001]57号《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》中规定，对私营有限责任公司的剩余利润，“不分配、不投资、挂账达1年的，从挂账的第2年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者（股东）的所得，按‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税”。据此规定，这类企业的未分配利润超过一年的，企业应先行代扣代缴个人所得税。但由于该项规定在实际执行时遇到操作性困难，故财政部、国家税务总局在财税[2003]158号文件中明确规定停止执行该项规定。此外，财政部、国家税务总局，财税[2005]103号规定，“股权分置改革中非流通股股东通过对价支付方式向流通股股东支付股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的所得税和个人所得税”。四、收入方面的差异会计上的收入体现企业的经营成果，税收上的收入则是各种税收的计税依据或税源。收入方面的差异主要表现在收入的含义和收入的确认两个方面。（一）收入的含义现行会计制度和税法有关收入含义大致存在三个层面的差异：1、基本含义不同。会计上的收入是指企业在日常活动中形成的经济利益总流入，属于狭义收入，即营业收入。《企业会计制度》第八十四条规定：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入，包括主营业务收入和其他业务收入”。《企业会计准则第14号——收入》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这里的收入包括主营业务收入、其他业务收入和投资收益，虽然较会计制度规定的收入范围有所扩大，但基本上还是较狭义的收入。税收上的收入含义因税种不同而存在差别。流转税的收入含义通常也是狭义收入，但所得税的收入含义则是广义收入。如企业所得税的应税收入包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。其中，其他收入又包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金以及其他收入（如债务重组收益、流转税返还、补贴收入、试运行收入等）。外商投资企业和外国企业所得税以纳税人的生产、经营所得和其他所得为征税对象。其中，其他所得是指纳税人取得的利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益，以及营业外收益和其他应税收益，如接受资产捐赠、筹建期间取得的非生产性收入等。新的《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。2、销售的含义不同。会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为。税收上的销售包括两方面的含义：一是对外销售；二是视同销售。如《增值暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《消费税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人生产的应税消费品“用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面”都应征税。营业税规定，纳税人的自行建筑行为、单位将不动产无偿赠与他人等，应视同销售行为征税。在所得税法律、法规中，也有许多视同销售的规定。《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理”。财政部、国家税务总局财税字[1996]79号《关于企业所得税几个具体问题的通知》规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理”。按国家税务总局国税发[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：“被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项业务，并按规定计算财产转让所得或损失”。“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失”。按国家税务总局[2003]6号令规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。按国税发[2003]45号文件规定，“企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理”。国家税务总局国税发[2003]83号《关于房地产开发企业所得税问题的通知》规定：“下列行为应视同销售确认收入：（1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；（2）将开发产品转作经营性资产；（3）将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；（4）以开发产品抵偿债务；（5）以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产”。该文件2006年1月1日起被废止。国家税务总局国税发[2006]31号《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》中规定：“开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现”。综合以上这些内容及其他有关规定，企业所得税的视同销售与流转税的视同销售关系，可归纳为三种情况：一是流转税视同销售，企业所得税也视同销售，大部分项目属于这种情况；二是流转税视同销售，企业所得税不视同销售，如中间产品、自建行为征税等；三是流转税不视同销售，企业所得税视同销售，如房地产开发企业的所得税部分视同销售。3、销售额的含义不同。会计上的销售额通常是指企业对外销售取得的价款，“不包括为第三方或者客户代收的款项”。税收上的计税销售额不同于会计上的销售额表现在：一是对外销售的销售额包括全部价款和价外费用。按《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项（符合规定条件的代垫运费除外）、及其他各种性质的价外费用。对包装物的押金另有特别规定。消费税、营业税也有类似的规定。二是会计上根据实质重于形式不作销售处理的售后回购、售后租回等业务，税收上应按同类货物（产品）的销售价格计算纳税；三是会计上不符合收入定义的非货币性交易，以非货币性资产抵偿债务（按《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益）、自产货物自用等，税收上一般应视同销售，按同类货物（产品）的销售价格或组成计税价格计算纳税。销售商品过程中发生的退回和折让，会计和税法规定相同，可以冲减销售额。但对于商业折扣（税法上常称折扣销售）和现金折扣（税法上常称销售折扣）则有不同的规定。按会计制度规定，商业折扣应冲减销售额，现金折扣应作为理财费用处理。按税法规定，商业折扣（折扣销售），如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算纳税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。现金折扣（销售折扣）不得从销售额中减除后纳税。此外，在取得外币收入时，按会计制度规定，既可采用业务发生时的汇率，也可采用业务发生当期期初的汇率折合人民币。按税法规定，流转税与会计规定基本一致，原则上按中间价折合人民币后计算纳税。但所得税规定，按月或按季预缴税款时，应按最后一日的汇率（企业所得税规定，原则上为中间价；外商投资企业和外国企业所得税规定，为买入价）折合人民币，年终汇算清缴时，对已折合的外币收入不再重新折合，只就未纳税部分的外币收入按年度最后一日汇率折合人民币计算纳税。（二）收入的确认收入的确认时间在会计上是指收入的实现时间，而在税收上是指纳税义务的发生时间，也即应税收入的发生时间。1、销售商品。按《企业会计制度》规定，销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。按《企业会计准则第14号——收入》，商品销售收入的确认条件为：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。流转税对于销售商品的纳税义务发生时间，主要以结算方式加以确定。如《增值税暂行条例实施细则》规定：(1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；(3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；(4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天（按财税[2005]165号规定，对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务的发生时间为发出代销商品满180天的当天）；(6)其他视同销售货物行为，为货物移送的当天。《消费税暂行条例实施细则》对销售应税消费品的纳税义务发生时间，也有类似规定。企业所得税销售义务的发生时间强调权责发生制。外商投资企业和外国企业所得税规定，“以分期收款方式销售产品或者商品的，可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现”。2、提供劳务。《按企业会计制度》规定，在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够满足以下条件时，企业按完工百分比法确认相关的劳务收入：(1)劳务总收入和总成本能够可靠地计量；(2)与交易相关的经济利益能够流入企业；(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。税收上对提供劳务的纳税义务发生时间的确认，主要强调收到款项或者获得收款的凭据。如《增值税暂行条例实施细则》规定，“销售应税劳务为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天”为纳税义务发生时间。《营业税暂行条例》第九条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。3、建造合同。按《企业会计制度》规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。固定造价合同的结果能够可靠估计，应同时具备以下条件：(1)合同总收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益能够流入企业；(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。成本加成合同的结果能够可靠估计，应同时具备以下条件：(1)与合同相关的经济利益能够流入企业；(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分且能够可靠地计量。《企业会计准则第15号——建造合同》规定，确认收入应符合以下条件：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。税法上对建造合同纳税义务发生时间没有系统的规定，只有一些单项规定，如国家税务总局国税发[1994]159号《营业税若干征税问题的通知》规定，建筑业的纳税义务发生时间为：(1)实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税的纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；(2)实行旬末或月中预支、月终结算、竣工决算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；(3)实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；(4)实行其他结算方式的工程项目，其纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。内外资企业所得税细则，对以下两项业务的收入实现作了特殊规定：(1)建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；(2)为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。对房地产企业开发销售商品房的收入确认，《企业会计制度》规定：“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。”而《营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。国家税务总局国税发[2006]31号文件，对内资房地产开发企业的开发产品销售收入和开发产品的预售收入的税收确认问题作了详细而明确的规定。国家税务总局国税发[1995]15