【《矿业权出让收益重复征收的四重维度判断分析》14000字】

矿业权出让收益重复征收的四重维度判断分析目录TOC\o"1-3"\h\u7947矿业权出让收益重复征收的四重维度判断分析 120041.1矿业权出让收益重复征收的表象层面判断 196611.1.1立税目的是否重复 1146291.1.2征收内容是否重复 355581.1.3地租性分工是否重复 4248521.2矿业权出让收益重复征收的实质层面判断 6111301.2.1制度基本思路是否重复 660731.2.2对应价值体现是否重复 7158321.2.3功能与调整的利益关系是否重复 10254341.3矿业权出让收益重复征收的合法性判断 12250661.1.1矿业权出让收益法律体系概述 12135421.1.2重复征收是否与法律原则冲突 15153851.1.3重复征收是否与原法定矿税体系冲突 1785681.4矿业权出让收益重复征收的合理性判断 19200061.4.1从资源所有者的角度分析 1922241.4.2从行政管理者的角度分析 20211221.4.3从缴费人的角度分析 21征税要考虑经济上的可能性、可行性与法律上的合法性与合理性，收费或征收其他款项也是如此。张守文在其论文《论税法上的“可税性”》参见张守文,论税法上的“可税性”.法学家,参见张守文,论税法上的“可税性”.法学家,2000(05):第12-19+129页.1.1矿业权出让收益重复征收的表象层面判断1.1.1立税目的是否重复矿业权出让收益的设立与征收存在法律层级较低的问题。矿业权出让收益是一项新的收费制度，根据《立法法》规定，应当由全国人大或全国人大常委会以法律的形式规定之后，才能由国务院或国务院所属部门制定相应的征收办法，但其实际是由中央出台改革文件，然后由国务院全文照发并授权国务院所属两个部门制定的部际规范性文件，一方面该流程违反《立法法》，二是法律层级太低，《暂行办法》虽有中央文件支撑，但从法理角度审视，其并无法律依据。图1.1矿业权出让收益法规文件汇总不仅如此，矿业权出让收益与资源税之间还存在立税目的严重重复的问题。遍寻上述有法律效力的文件，仅《暂行办法》第二条阐述了矿业权出让收益的立税目的《矿业权出让收益征收管理暂行办法》第二条：“矿业权出让收益是国家基于自然资源所有权，将探矿权、采矿权出让给探矿权人、采矿权人而依法收取的国有资源有偿使用收入。”，即矿业权出让收益的征收源自国家“有偿出让”矿业权，而“有偿出让”的提法却未出现在《矿产资源法》这一上位法中。与此同时，《矿产资源法》将类似职能赋予了资源税，详见该法第五条《矿业权出让收益征收管理暂行办法》第二条：“矿业权出让收益是国家基于自然资源所有权，将探矿权、采矿权出让给探矿权人、采矿权人而依法收取的国有资源有偿使用收入。”《矿产资源法》第五条：“国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度；但是，国家对探矿权、采矿权有偿取得的费用，可以根据不同情况规定予以减缴、免缴。具体办法和实施步骤由国务院规定。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。”暂且不提矿业权出让收益“有偿出让”的概念于法无据，政府直接征收大额款项是否符合立法精神，仅“有偿出让”与“有偿取得”两种提法的同时使用就足以令人百思不得其解。通常语境下，“有偿出让”与“有偿取得”是同一事物的一体两面，买卖行为对财产的出让方而言是“出让”，对财产的受让方而言是“取得”，正如“卖”与“买”是发生在同一时间地点、由同一双方当事人对同一标的物进行的一个行为，税务机关仅对其中一方就该买卖行为征一笔税，不会出现“吃完买方吃卖方”的情况。但在矿业界，这种“通吃”情形却发生了。国家以“有偿出让”名义收一次费，又以“矿业权人有偿取得使用权”名义再征一次，无论从何种角度分析，该制度设计都难以服人。事实上在其他国家，资源税与权益金并行征收的情形并不罕见，但仔细比较又可发现其中区别。比如，澳大利亚、加拿大等将资源税定义为绿色生态税，主要目的是实现资源的可持续发展，侧重于资源税对经济发展的绿色程度；美国、加拿大、印度、巴基斯坦等征收资源租赁税，该税是一种矿业利润调节税，只对超高利润收入征税，仅企业达到一定收益率时才开始征收。我国资源税则在杂糅上述目的的基础上另承担“资源有偿取得”职能，集多重职能于一体，难免与其他种类的征收产生冲突。为资源税减负，使资源税转向单一方向，同时重新考虑矿业权出让收益的立法目的，或可避免此类冲突，使资源租与资源税各归其位、各司其职。1.1.2征收内容是否重复矿业权出让收益征收内容重复是所有重复征收表现形式中，最能够直接对纳税人直观感受产生影响的一种。以矿业权出让收益这项征收本身为界，征收内容重复可分为内部重复和外部重复。内部重复是指矿业权出让收益内部投资收益的征收重复。实施权益金改革前，对于申请在先取得空白地探矿权后企业自行出资探明的矿产地的，无需缴纳探矿业权价款（投资收益）。但在矿业权价款被改为矿业权出让收益之后，出资探矿的矿企不再具有豁免交费的资格，其出资的部分不但没有国家补贴，而且还要向国家重复缴纳；假如投资失败，国家也并不将该部分收费退回给企业。矿产资源的所有权人是国家，理当保证国家的所有者权益；但同时，它也是矿业权人投资勘查的成果，包含着矿业权人的投资成本与该成本的孳生，从情理上说应当归矿业权人所有。而从地租理论的角度出发，投资收益的部分属于级差矿租Ⅱ，同样应归企业所有。但现行政策未规定对于矿业权人投资收益部分予以扣除，这实际上是将矿业权人的投资收益也计入矿业权出让收益。因此，国家最终取得的权益金是国家应得的所有者权益与部分企业投资利益的总和，投资收益部分属于重复征收。外部重复是指矿业权出让收益与资源税之间的重复，该外部重复与原矿产资源补偿费有关。根据《矿产资源补偿费征收管理规定》第一条《矿产资源补偿费征收管理规定》第一条，为了保障和促进矿产资源的勘查、保护、科学规划、合理开发、总体布置，维护国家对矿产资源的财产权益，根据《中华人民共和国矿产资源法》的有关规定，制定本规定。《矿产资源补偿费征收管理规定》第一条，为了保障和促进矿产资源的勘查、保护、科学规划、合理开发、总体布置，维护国家对矿产资源的财产权益，根据《中华人民共和国矿产资源法》的有关规定，制定本规定。资源税与矿产资源补偿费虽然在实践操作层面重合度较高，合并有益于减少税费名目，但二者功能定位不同，内容、形式、模式不同，资源税直接吸收矿产资源补偿费不符合税法法理。同样，在资源税与资源补偿费的关系未理顺的前提下，又将矿业权价款改为矿业权出让收益，未考虑到二者性质不同、征收目的与形成条件不同，强行转化是否合理，造成如今矿业权出让收益征收内容的内外部重复征收的局面。1.1.3地租性分工是否重复矿业权出让收益存在与资源税地租性分工重复的问题。如前所述，根据马克思矿山地租理论，矿租主要由代表矿产资源经济价值的绝对矿租、代表资源禀赋差异的级差矿租Ⅰ和代表投资收益的级差矿租Ⅱ组成。矿业权出让收益反映资源价值，应当对所有矿业权人征收而无论贫富，此为绝对矿租；因矿产资源天然禀赋与开采位置不同而对矿业权人实行区别征收，为级差矿租Ⅰ。级差矿租Ⅱ的来源性质较为特殊，它与自然情况无关，而是由人为努力造成的，是对同一矿床连续投资而提升劳动生产率所获得的超额利润，应归属投资者/经营者。通过分析资源租税费各自的职权与性质，矿山地租理论与资源税费租体系的关系应当如图1.2所示：图1.2矿租与资源租、税、费关系图理想状态下，绝对矿租与级差矿租Ⅰ应当由资源租体现，级差矿租Ⅱ归属于投资人。资源税不应再立足于级差收益、应向绿色生态税靠拢，应被剔除矿租调整范围；资源费无与其职能对应的矿租，本就不属于该范围。租、税、费三者并行运作，互不干涉。但现行规范却与该理想模型大相径庭，资源租即矿业权出让收益包含绝对矿租、级差矿租Ⅰ与级差矿租Ⅱ，资源税则由绝对矿租、级差矿租Ⅰ、级差矿租Ⅱ构成，即：图1.3等式图对比左右两边等式可以发现，不但资源租中增加了不应由其调节的级差矿租Ⅱ（投资收益），更重要的是，两种征收方式均含有绝对矿租与级差矿租Ⅰ、Ⅱ，没有地租性分工，其征收存在重复，且重合度高。造成上述情况的原因主要有二，一是矿业权出让收益的设置不合理。权益金改革将代表投资收益的矿业权价款并入矿业权出让收益，并取消矿业权价款时期的退还机制，使矿业权出让收益错误地多征了本应属于投资人的级差矿租Ⅱ，混淆了矿产资源所有者权益与投资收益，属于经济内涵上对投资收益的重复征收。二是资源税的设置不科学不合理。资源税传统立足于调节级差收益，所谓“级差收益”是指企业凭借客观条件优势获得的超额收益。但资源税的征税对象扩张为所有矿业权人，不再只对收益率超过一定标准的部分征收，违背资源税“调节级差收益”的立法目的，使资源税具有租性质。此外，调节企业收益差异已经交由企业所得税调节，再在资源开发环节征收级差税收，亦有重复征税之嫌。无论是矿业权出让收益还是资源税的不科学设置，都导致租税之间地租性分工不明，绝对矿租、级差矿租Ⅰ、级差矿租Ⅱ同时受多种征收方式调节，违背了马克思级差地租的基本理论，为重复征收。1.2矿业权出让收益重复征收的实质层面判断1.2.1制度基本思路是否重复税收制度的各项设计往往能体现出立法者的基本思路，而基本思路的重复与否是判断矿业权出让收益与资源税是否重复征收的重要方面。笔者将分析矿业权出让收益与资源税的部分税收设计，借此描摹两项制度的基本思路并加以比对，判断其是否重复。定位矿业权出让收益的定位较为确定，它代表矿产资源的经济收益，反映矿产资源国家所有权。资源税的定位则充满矛盾，分明是税，但其定位却违背了税收的根本属性，也向矿产资源国家所有者权益方向发展，而税收与矿产资源国家所有本该是泾渭分明的。税收具有无偿性特点，国家征税不需要对纳税人付出代价。无偿性是税收的关键特征，它使税收明显地区别于其他财政收入形式，说明国家征税是凭借政治权力，而不是凭借财产所有权。资源税本文“资源税”特指矿产资源税。本文“资源税”特指矿产资源税。2、征收范围矿产资源有劣、中、优等之分，而矿业权出让收益的征收范围是全体矿产。根据35号文第三条，在中国领域、管辖海域探矿、采矿的，应依法缴纳矿业权出让收益。也就是说，只要该矿有价值，无论是贫矿还是富矿，无论是已经发现、开采同时未完成有偿处置的溯及至溯及至2006年9月30日。资源税的征税范围同样是全体矿产。资源税的征税原则“普遍征收、级差调节”指的是：所有开采者开采的所有应税资源都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。该原则自设立以来存在巨大争议，许多矿业、经济学、法学专家认为，资源税既然以“调节级差收益”为目的，就不应当“普遍征收”，征收范围涵盖所有矿产资源不仅与调节级差目的无关，而且还变相加重了小矿、贫矿、难选冶矿的开采成本。但事实上，制度设计者借此要素已清晰地表明了其对资源税的认识——资源税的功能远不止级差调节，价值补偿功能也是其重要功能，只是为免与矿产资源补偿费重复，未曾以明文形式体现。只有出于矿产资源价值补偿的要求，才能解释资源税不仅要对中、优等资源实行“级差调节”，而且也“普遍征收”劣等资源的征收方式，因为只有“普遍征收”与“级差调节”结合，才能全部实现矿产资源的价值补偿马国强,矿产资源税的理论基础与制度设计.税务研究,马国强,矿产资源税的理论基础与制度设计.税务研究,2012(10):第9-15页.从矿业权出让收益与资源税的部分制度设计——定位、征收范围来看，二者的基本思路是重合的，这对于后续税收要素设计有着较大影响，尤其是税费率，马国强认为资源税的税率水平与税率级差应以矿产资源价值为基础马国强,矿产资源税的理论基础与制度设计.税务研究,马国强,矿产资源税的理论基础与制度设计.税务研究,2012(10):第9-15页.1.2.2对应价值体现是否重复按照权益金制度改革方案的设计，矿产资源补偿费将被并入资源税，与原资源税一起形成资源税（新），而矿业权价款则被并入新设项目“矿业权出让收益”。虽然《改革方案》中两项变化的用词都是“并入”，但二者事实上存在较大区别，前者应为“平移”，后者则可被称为“嫁接”。虽然在理论上资源补偿费与资源税分属财税收入系统中的两个子系统，本应泾渭分明，但在实践中二者在征税机关、纳税人范围、制度目标、征收额度、征收时间、计价方法上高度相似，资源补偿费已在某种程度上融合了资源税属性，因此资源补偿费并入资源税的改动可被称为“平移”。马国强学者马国强学者2012年在《税务研究》中发表的《矿产资源税的理论基础与制度设计》开篇提出“矿产资源税不是税，也不是资源租金，而是资源补偿金”，也就是说，其认为在资源补偿费并入资源税之前，资源税就具有矿所有者权益属性。图1.4资源税改革、权益金改革前后核心矿业税费变化矿业税费的平移和嫁接不仅加重了税费性质的混淆，而且这种体系上的混乱滋生了具体税费项目间对应价值体现的重复。资源税和矿业权出让收益的价值体现如图1.5所示：图1.5资源税和矿业权出让收益的价值体现外层阴影部分为资源税与矿业权出让收益的“外衣”，即在制度设计中二者应当对应的价值。立法部门也在35号文等法律文件中或有意或无意引导公众往应然方向思考，尽量使资源税与政治权力、矿业权出让收益与所有者权益划等号，而现实情况则复杂得多。本应仅体现政治权力的资源税在吸收了资源补偿费后，其对应价值增加了所有者权益。而在实践中，平移后资源税收入显著提升。改革后的2017年和2018年，资源税收入分别为1.35亿元和1.63亿元，同比增长42.3%和20.5%曾先峰,张超与曾倩,资源税与环境保护税改革对中国经济的影响研究.中国人口·资源与环境,曾先峰,张超与曾倩,资源税与环境保护税改革对中国经济的影响研究.中国人口·资源与环境,2019.29(12):第149-157页.矿业权出让收益属于国有资源有偿使用收入，是矿产资源国家所有者权益的核心实现形式，资源税也是如此。权益金体系中四项实现形式，仅资源税和矿业权出让收益存在重复问题，固然有资源税成分复杂的原因，更重要的是矿业权占用费和矿山环境治理恢复基金体现所有者权益的侧重点不同，矿业权占用费实为地面租金，是矿业权人因探查、开采矿藏而占有土地所支付的对价；矿山环境治理恢复基金则是对矿业开发过程中环境负外部性的弥补，不体现国有资源的有偿使用。只有资源税的功能之一与矿业权出让收益的主要功能相冲突，直接导致了文章所论述的税租重叠问题的产生。1.2.3功能与调整的利益关系是否重复前文提到，矿业权出让收益的主要价值是所有者权益，资源税的次要价值也是所有者价值，作用于外部即表现为二者都具有维护矿国家所有者权益的功能。设计两种功能有所交叉的税费是职能冲突、巧立名目，还是实现形式的多样化，理论界存在不同的见解。一种观点认为，在矿业权出让、占有、矿产开采等环节同时体现所有者权益是权益金的多元实现形式，由出让收益、占用费、资源税分别负责三环节中所有者权益的体现，相较于在三环节中选择一个环节实现权益金的单一实现形式更符合矿业规律，言下之意即现行制度设计十分合理，并不存在实质重复、功能重复等问题。但该观点并没有解释下述关键问题：一、根据地质工作规律将矿业活动人为地分为成三个环节，并不意味着在每个环节都征收权益金是科学合理的；二、多环节实现权益金并不意味着其中两个环节税费的高度相似并从同一角度体现权益金是科学合理的。就问题一而言，国际通用规则下的权益金是在矿产品销售后征收的费金，而在探矿阶段，很多国家不向企业收费，反而以补贴的形式返给企业以鼓励探矿。矿业规律并不等于缴纳矿业税费的规律。图1.6矿业活动各阶段需缴纳税费及其功能图1.6展示了在矿业活动各阶段体现矿产资源有偿使用的税费，及各税费除财政筹集功能外的其他功能，上述功能已为理论界所公认。可以看到，矿业权占用费代表矿区租金，其职能在矿业活动中具有唯一性，不在文章探讨范围之内。而就矿业权出让收益和资源税而言，矿业权出让收益的功能1与资源税的功能1、2、6都有所交叉重复。关于资源税的功能1：资源税自立税之初即被设定为“调节级差收益”的调节税，该级差收益思维源于立法者将资源税天然地设定为国家所有者权益的实现方式，从而在自然资源国家所有制的前提下，要求企业以资源税的形式将利润进行分割，上交国家岳红举,资源税立法宗旨论.税务与经济,2020(岳红举,资源税立法宗旨论.税务与经济,2020(01):第94-99页.施文泼,贾康.中国矿产资源税费制度的整体配套改革:国际比较视野［J］.改革，2011，(1)．关于资源税的功能2：自1986年10月1日起实施的《矿产资源法》第五条第五条国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度；但是，国家对探矿权、采矿权有偿取得的费用，可以根据不同情况规定予以减缴、免缴。具体办法和实施步骤由国务院规定。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。提到：“开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”，即资源税是矿产资源有偿开采原则的体现。“有偿开采”事实上就是“维护矿国所有者权益”的另一种说法，这种变化也是有迹可循的第五条国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度；但是，国家对探矿权、采矿权有偿取得的费用，可以根据不同情况规定予以减缴、免缴。具体办法和实施步骤由国务院规定。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。矿产资源有偿开采——矿业权有偿使用——权益金制度（维护矿产资源国家所有者权益），“有偿”思想一脉相承。关于资源税的功能6：前文已多次提到资源税吸收矿产资源补偿费的同时亦获取了其反映资源所有权的功能，此处不再赘述。简而言之，矿业权出让收益与资源税的功能存在大范围的重复，一句“多元实现形式”不足以解决二者功能高度重复的问题。不仅如此，二者所调整的利益关系也有部分重合。二者在调整矿产资源所有人（国家）与探矿人或开采人之间的利益关系时，矿业权出让收益仅关注国家作为矿产资源的所有权人的经济利益，其与矿产资源资产探矿人或开采人之间利益格局是否合理。资源税功能更复杂，因而其所调整的利益关系更多元化，需要平衡资源开采企业之间、矿产资源所有人（国家）与探矿人或开采人之间、征管主体（国家）与纳税人之间、利益相关人、子孙后代等多方主体之间的利益关系，与前者产生交叉重合。1.3矿业权出让收益重复征收的合法性判断1.1.1矿业权出让收益法律体系概述图1.7矿业权出让收益相关法律体系概述我国的矿产资源法规按照法律位阶高低，大致可分为四个层次：宪法、法律、行政法规本文所指行政法规为国务院发布的《矿产资源法实施细则》《矿产资源勘查区块登记管理办法》《矿产资源开采登记管理办法》。本文所指行政法规为国务院发布的《矿产资源法实施细则》《矿产资源勘查区块登记管理办法》《矿产资源开采登记管理办法》。矿业权出让收益制度源自矿产资源国家所有权意识的兴起，而资源国有最早规定在《宪法》第九条第九条矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。中。下一位阶是法律，为《矿产资源法》。《矿产资源法》是矿产资源法律体系中的上位法，矿业权出让收益作为一项新的收费制度理应以矿法为基，但矿业权出让收益的设立与征收在矿法中并无对应的法律依据参见本文第二章第一节“一立税目的重复”。第九条矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。参见本文第二章第一节“一立税目的重复”。第五条国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度；但是，国家对探矿权、采矿权有偿取得的费用，可以根据不同情况规定予以减缴、免缴。具体办法和实施步骤由国务院规定。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。图1.8矿业权出让收益法规文件汇总各地区所制定的矿业权出让收益缴纳标准亦不尽相同。35号文将除油气外的矿业权出让收益征收具体办法、市场基准价、出让收益率等下放各省级地方政府，基本原则制定过于模糊也没有统一的指导细则，导致地方政府自由裁量权过大。目前已经出台具体实施办法的省份对于矿业权出让收益一次性缴纳标准、首期缴纳比例、分期年限以及市场基准价的制定都均在重大差异，某些省份制定的标准过于苛刻，并不利于矿业发展。由于35号文对地方赋权过大，关于出让收益的征收方式也是过于原则性的规定，导致35号文对于各地自行制定的具体征收办法并无过多约束力，从而造成目前各地标准不一、各自为政的混乱局面。就整体而言，各省出台的矿业权出让收益基准价普遍超过矿产品市场价格的3%，而矿企之前的平均毛利润往往不足矿产品市场价格的10%，已经逼近甚至超过了缴费人的经济承受能力极限。篇幅所限，以下仅以天津、山西、内蒙等10个地区为例：图1.9各地区矿业权出让收益缴纳标准对比表自然资源部已经认识到《矿产资源法》急需修改，自2019年底，自然资源部发布关于《中华人民共和国矿产资源法（修订草案）》（征求意见稿）公开征求意见的公告始，相关修订工作已持续了一段时间，相信能满足矿产资源管理改革要求和实践需要的、对1986年《矿产资源法》全面修订的新修正案即将问世。1.1.2重复征收是否与法律原则冲突法律原则与法律规则是法的要素中最重要的两项，也是探索重复征收合法与否的重要衡量标准，但法律规则这一要素不在文章探讨范围之内，这是由于根本大法《宪法》与规范立法活动的《立法法》均未涉及税制构建具体事项，而我国税法体系由税收单行法、程序法《税收征收管理法》与各级规范性文件构成，缺少“总则”以规制税与税、税与非税之间的关系，而该盲区正好是重复征税、重复征收的对应范围，法律规则由此被排除在考量范围之外。法律原则直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向；当法律规则穷尽时，可以适用法律原则。因此，判断重复征收合法与否应从法律原则角度入手。我国税法原则由四条税法基本原则①税收法定原则，税法主体的权利义务、税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以规定或明确②①税收法定原则，税法主体的权利义务、税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以规定或明确②税收公平原则，税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。税收公平主义（原则）要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。③税收效率原则：经济效率：有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行；行政效率：提高税收行政效率，节约税收征管成本。④实质课税原则，是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表上是否符合课税要件。①法律优位原则，法律优位原则也称行政立法不得抵触法律原则，其基本含义为法律的效力高于行政立法的效力。②法律不溯及既往原则，是指一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法，除非适用旧法对相对人有利。③新法优于旧法原则，也称后法优于先法原则，其含义为：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。④特别法优于普通法原则，对同一事项两部法律分别订有一般规定和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。⑤实体从旧，程序从新原则，一是实体税法不具备溯及力；二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。⑥程序优于实体原则，在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法适用。适用这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。实质课税原则：该原则要求应当根据实质而非根据外表或形式确定是否予以课税。实质课税原则通常适用于反避税、重复征税等实际问题的研究，如刘剑文在其《实质课税原则与商业创新模式》中提到，台湾与日本消除重复征税问题所采取的方式，“都是以实质课税原则为指导的结果”刘剑文与王文婷,实质课税原则与商业创新模式.税收经济研究,2011.刘剑文与王文婷,实质课税原则与商业创新模式.税收经济研究,2011.16(02):第9-14页.以日本学者金子宏为代表。量能课税原则：量能课税即应根据纳税人实际负担能力大小来确定税收负担水平量能课税原则注重税收的实质公平，税收法定原则注重税收形式，二者共同构筑了税收公平原则。量能课税原则注重税收的实质公平，税收法定原则注重税收形式，二者共同构筑了税收公平原则。税务行政原则：税务行政原则共有五项内容:税务行政原则：①简化税制。即对同一征税对象不宜重复设置税种；筹集收入应当依靠一些主要的和税基宽广的税种；过于零星分散的税源，不宜由中央政府设置税种；税法要保持前后一致，并具有较高的透明度。②节省费用，降低税收成本。税收成本不仅指税务机构的人员和设备费用，还包括纳税人为履行纳税义务而付出的一切费用，以及因征税不当而扭曲资源有效配置所造成的经济损失。③强化税务审计，进行科学管理。税务审计的重点应放在可能发生大量逃税的企业以及具有代表性的纳税人方面。④制定合理的税收管理体制，使中央财政和地方财政“各得其所”，以有助于管理分工和提高效率。⑤尽可能使用现代化的征管手段。:税务行政原则：①简化税制。即对同一征税对象不宜重复设置税种；筹集收入应当依靠一些主要的和税基宽广的税种；过于零星分散的税源，不宜由中央政府设置税种；税法要保持前后一致，并具有较高的透明度。②节省费用，降低税收成本。税收成本不仅指税务机构的人员和设备费用，还包括纳税人为履行纳税义务而付出的一切费用，以及因征税不当而扭曲资源有效配置所造成的经济损失。③强化税务审计，进行科学管理。税务审计的重点应放在可能发生大量逃税的企业以及具有代表性的纳税人方面。④制定合理的税收管理体制，使中央财政和地方财政“各得其所”，以有助于管理分工和提高效率。⑤尽可能使用现代化的征管手段。虽然有些公理性原则并未被纳入我国基本税收原则中，但包括我国在内的世界各国对此都很认同。以税务行政原则为例，进入20世纪70年代以来，各国普遍认为科学的税务管理应当符合简化的原则，1949年中国人民政治协商会议制定的《共同纲领》明确提出，中国税收必须实行简化税制的原则。矿业权出让收益虽不属税收收入，但也应当遵守税制设计应遵循的基本原则与公理性原则；矿业权出让收益重复征收与税收原则相违，其实是与中国税费制度设计的整体思路背道而驰。1.1.3重复征收是否与原法定矿税体系冲突由税制设计导致的矿业权出让收益重复征收问题已经扰乱了之前矿业法律法规所构建的、隐含的三条主线，加剧了矿业税费之间关系的混乱。原矿法税费体系由6种税费项目组成：资源补偿费、资源税、探矿权使用费、采矿权使用费、矿业权招标标金（红利）。表1显示这6种税费项目的名称、性质、收费时间和税费计算方式。《矿产资源法》和三个配套法规对矿业税费的表述符合国际矿法通例，税费种类完整，税费功能除资源税外其他均有明晰定义，税费性质与税费对象清楚，无自由创造概念和税费自由裁量余地，三条主线也有清晰脉络可循。表1.1《矿产资源法》及配套规章对矿业税费的规定税费名称税费性质税费计价方式缴纳时间矿法表述关键词1、资源补偿费国家所有矿产资源收益按矿产品销售收入计费矿产品销售后开采矿产资源2、资源税不明按矿产品销售收入计费矿产品销售后开采矿产资源3、探矿权使用费探矿权取得与持有费（固定费金）按探矿权占有区单位面积计费每年探矿权有偿取得4、采矿权使用费采矿权取得与持有费（固定费金）按采矿权占有区单位面积计费每年采矿权有偿取得5、标金矿业权取得与持有费（额外费金）价高者得取得矿业权时以招标方式取得矿业权6、矿业权价款国家勘查投资资产出让价款将勘查投资或资源量储量资产化估算价值出让勘查资产时国家出资勘查形成的矿产地1、2：《矿产资源法》规定资源补偿费和资源税是“自然资源有偿使用”税金，但后者违背了资源税税收三性中的强制性和无偿性，因此资源补偿费明确为资产资源收益，资源税性质不明；3、4、5：依据《矿产资源法》“探矿权、采矿权有偿取得”条款，探矿权使用费、采矿权使用费属于占用探矿权区、采矿权区的费金。依据《矿产资源勘查区块登记管理办法》《矿产资源开采登记管理办法》，以竞争性招标方式“有偿取得矿业权”支付的标金（红利），是矿业权使用费的补充形式和额外收入；6：依据《矿产资源勘查区块登记管理办法》《矿产资源开采登记管理办法》规定缴纳国家出资勘查形成矿产地的价款，在市场经济条件下，矿业权价款实际上是国家商业性投资资产出售收入。按照税费性质区分，上述六种税费被分为三类，分别是：①矿产资源有偿使用的税费；②矿业权有偿取得的费金（年租）；③国家投资勘查资产出售的价款，在此基础上形成了矿业税费征收的三条主线。对每条主线包含的各种税费意义细化如下：第一条主线：矿产资源有偿使用→资源补偿费/资源税→矿产品→固定税费率→原始状态下矿产资源价值；第二条主线：矿业权有偿取得→矿业权使用费→矿业权占有区→固定税费率/招标→矿业权占有区租金；第三条主线：国家勘查投资资产出让→价款→储量资源量→招标→矿产勘查资产销售价。矿业权出让收益内部及其与资源税的重复征收则打破了三条主线泾渭分明、并行运作的现状，这从其形成过程中可见一斑：图1.10矿业权出让收益形成过程图源自李裕伟《征收矿业权出让收益没有法律依据》一文。为满足国家维护矿产资源所有权的需要，立法者以“改名”的方式把“矿业权有偿取得”置换为“矿业权有偿出让”；以“嫁接1”的方式把追逐利润最大化的投资资产出让“价款”的计费模式置换到国家所有矿产资源收益的计费模式；以“嫁接2”的方式明确宣布“矿业权有偿出让”等同于“国有资源有偿使用”““35号文”第二条矿业权出让收益是国家基于自然资源所有权，将探矿权、采矿权（以下简称矿业权）出让给探矿权人、采矿权人（以下简称矿业权人）而依法收取的国有资源有偿使用收入。1.4矿业权出让收益重复征收的合理性判断1.4.1从资源所有者的角度分析关于矿业权出让收益制度的制定目的，官方说法是“维护矿产资源国家所有权”，但结合该制度出台的时代背景，用“防止国有资产流失”来形容更为合适。国家在以制定政策方式扭转国有资产流失这一不利形式的过程中，征收力度相比矿产资源补偿费和矿业权价款而言均大幅提升。可以说，矿业权出让收益制度已经超额完成了防止国有资产流失的历史使命，矿产资源国家所有者权益已得到充分维护。但现行矿业权出让收益与资源税的征收幅度过大，尤其是二者间存在功能交叉、内容重复的部分，给矿业权人增加了不必要的负担，已有矫枉过正之嫌。目前全球矿业有效税率大致分布在20%~40%的区间内，我国主要矿产的矿业有效税率集中在45%~58%的高值区间，除沙石和非金属外全部超出了40%，处于世界上矿业有效税率最高国家之列。短期来看，国家作为矿产资源的所有者追回了2006年9月30日至今的所有者权益，但这种做法其实并不利于矿业的长远发展，有如下几点原因：其一，矿业生产周期长，且前期投入大、回报慢，为高风险行业。政策的不稳定性增加了风险，而急剧增加的矿业税费加重了开矿成本。投资人无利可图，自然选择不再投资矿业就资深矿业律师曹旭升的实地调研结果来看，全国社会资本勘查投资从就资深矿业律师曹旭升的实地调研结果来看，全国社会资本勘查投资从2013年最高峰的1023亿元，迅速下跌趋零；当前各地矿业权招拍挂已少有人参与，已经取得探矿权的，大多不投资探矿；探明矿业权的，大多不转采，探矿积极性和采矿积极性双双下降。其二，矿业权出让收益的征收造成了企业与企业、企业与政府之间法律纠纷的增加和矿业权延续成本的增加，企业运行成本大幅增加；而探采矿积极性的下跌致使新增矿业产能下跌，企业偿债能力对应下跌。随着连续几年的征收，企业的现金流和偿债潜力逐渐被消耗，政府所握持的企业债权的兑现也越来越困难，一旦企业破产，政府手中的白条就有沦为呆账、坏账的风险，矿产资源所有者权益的维护也将无从谈起。其三，各款项间的重复征收也不能使矿业权人信服，损害了政府的信誉。矿产资源的国家垄断及探矿采矿与许可证的挂钩，使矿业权出让收益兼具行政与民事两种属性。从行政角度来看，重复征收影响了税负公平，忽视了纳税人、缴费人的权利；而从民事角度来看，一件商品收费两次影响了市场交易的公平，同样影响矿业交易的长远发展。总的来说，矿产资源的所有者和地质找矿出资者是矿产资源资产权益的利益共同体，二者要相互配合，争取利益最大化。所有者对自己的矿产资源所有权权益的收取不应急功近利，应当在分清各款项设立目的、关系、内容的基础上，合理设置征收环节、征收比例，尽量消减重复征收，以消除对矿业权出让收益征收合理性的质疑。1.4.2从行政管理者的角度分析在矿业税费的征收过程中，国家具有行政管理者与资源所有者的双重身份，虽然在学术研究中研究者尽量将二者分开以理顺税费关系，但不可否认，二者无法完全切割。国家在收取矿业权出让收益过程中，如只顾及商业利益，不顾及矿产资源安全和经济安全，将会对国家发展和行业发展造成巨大负面影响，而普通商事主体则无此顾虑