第二十七章合并财务报表-第五节内部商品交易的合并处理

CPA会计·彩色复习笔记第二十七章合并财务报表·第五节内部商品交易的合并处理适用教材：2026年版CPA《会计》|整理日期：2026-10-19

顺流逆流·未实现内部损益·存货跌价准备抵销·连续编制目录TOC\o"1-1"\h\z\u一、内部商品交易抵销的底层逻辑 PAGEREFsection-1\h1二、顺流交易与逆流交易的区分 PAGEREFsection-2\h1三、当期内部商品交易的三种情形 PAGEREFsection-3\h1四、存货跌价准备的抵销 PAGEREFsection-4\h1五、连续编制：第二年的处理 PAGEREFsection-5\h1六、完整例题 PAGEREFsection-6\h1七、易错陷阱TOP7 PAGEREFsection-7\h1颜色体系含义■蓝色准则依据与概念结论■橙色底层逻辑与推导过程■紫色例题、题目与作答示范■红色易错点、命题陷阱与失分点■绿色解题技巧、口诀与秒杀公式第1页一、内部商品交易抵销的底层逻辑集团内部一方销售商品给另一方，从集团整体看，只是存货存放地点转移，不构成销售。因此：①内部销售收入与销售成本要抵销；②期末仍留在集团内的那部分存货中，包含的未实现内部销售损益要抵销（CAS33及其讲解）。底层逻辑一句话：存货在谁手里不重要，重要的是它有没有"出集团"。卖给集团外第三方→损益实现；还在集团内→损益未实现，全额抵销。基本抵销分录借：营业收入（内部销售方的收入，全额）

贷：营业成本（内部销售方的成本）

存货（期末存货中的未实现内部损益）简化公式：抵销的存货未实现损益＝期末内部存货×销售毛利率（毛利率＝（售价−成本）÷售价）。二、顺流交易与逆流交易的区分类型方向未实现损益归属逆流是否分摊给少数股东顺流交易母公司→子公司损益在母公司个别报表中，全部归属母公司股东不涉及少数股东逆流交易子公司→母公司损益在子公司个别报表中，需在母公司股东与少数股东之间分摊需要分摊给少数股东平流交易子公司↔子公司损益在销售方子公司，按其股权结构分摊视销售方子公司是否是全资子公司判断高频陷阱：逆流交易时，抵销未实现损益要按持股比例在母公司股东与少数股东之间分摊——即借记"少数股东权益"、贷记"少数股东损益"（或相反）。这是计算题与综合题最爱扣的分。逆流交易分摊分录（假定未实现损益为U，少数股东持股m%）：

借：少数股东权益（U×m%）

贷：少数股东损益（U×m%）三、当期内部商品交易的三种情形情形处理抵销分录要点①内部购入的商品全部对外销售损益全部实现只抵销收入与成本，不留存货：

借：营业收入

贷：营业成本②内部购入的商品全部未对外销售损益全部未实现借：营业收入

贷：营业成本

存货（全部毛利）③部分销售、部分结存已售部分实现、结存部分未实现借：营业收入（全部）

贷：营业成本（已售部分成本＋未售部分在销售方账上的成本）

存货（未售部分×毛利率）

或分两步：

借：营业收入（全部）

贷：营业成本（全部）

借：营业成本（未售部分毛利）

贷：存货四、存货跌价准备的抵销子公司按含未实现损益的购入价计提跌价准备，但从集团看存货成本应是销售方的原始成本。因此要按集团层面的成本重新计算应有减值，并抵销多提（或少提）的部分。抵销金额＝已计提的跌价准备−按集团成本计算的应有跌价准备，正数则抵销（冲回多提），负数则补提。借：存货——存货跌价准备（多提金额）

贷：资产减值损失（当期部分）

未分配利润——年初（以前年度部分）五、连续编制：第二年的处理第二年期初存货中仍包含上期未实现损益，而本期个别报表的"年初未分配利润"已包含这部分，因此要把上期分录中的损益类项目换成"未分配利润——年初"。借：未分配利润——年初（上期未实现损益×持股比例归属母公司部分）

少数股东权益（逆流交易时归属少数股东部分）

贷：营业成本（本期已对外销售部分对应的未实现损益，实现时转入营业成本）

存货（本期仍未售出部分）连续编制口诀："上期未实现→年初未分配利润；本期卖出去→转营业成本；还没卖→留在存货"。六、完整例题例题：甲公司持有乙公司80%股权（非同控取得，无商誉影响）。2×25年，甲公司向乙公司销售商品一批，售价1000万元，成本700万元（毛利率30%）。乙公司购入后，当年对外销售60%，剩余40%形成期末存货。乙公司年末对该批存货计提跌价准备：存货账面余额400万元，可变现净值360万元，计提40万元。假定不考虑所得税。要求：编制2×25年末合并报表抵销分录（单位：万元）。解析：（1）抵销内部销售收入与成本

借：营业收入1000

贷：营业成本1000（2）抵销期末存货中的未实现损益

期末内部存货＝1000×40%＝400（万元）

未实现内部损益＝400×30%＝120（万元）

借：营业成本120

贷：存货120

顺流交易（母公司→子公司），损益全在母公司，不分摊给少数股东（3）抵销多计提的存货跌价准备

集团层面该批存货成本＝700×40%＝280（万元）

可变现净值360＞集团成本280→集团层面无需计提减值

乙公司已计提40万元→应全额抵销

借：存货——存货跌价准备40

贷：资产减值损失40（4）若本题为逆流交易（乙公司→甲公司），则第（2）步中未实现损益120万元需分摊：

借：营业成本120

贷：存货120

借：少数股东权益24（120×20%）

贷：少数股东损益24七、易错陷阱TOP7只抵销收入成本，忘记抵销存货中的未实现损益→最常见失分。逆流交易不分摊给少数股东→错。必须按少数股东持股比例分摊（借少数股东权益/贷少数股东损益）。未实现损益按售价全额抵销→错。应按毛利率×期末内部存货成本计算。跌价准备抵销时直接按已提数全额冲回→错。要比较集团层面应有减值，只抵销差额。第二年把上期未实现损益继续计入营业成本/存货而不转"年初