第二十七章合并财务报表-第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

CPA会计·彩色复习笔记第二十七章合并财务报表·第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）适用教材：2026年版CPA《会计》|整理日期：2026-10-19

购买日公允调整与商誉·购买日后公允价值持续计算·成本法转权益法·完整例题目录TOC\o"1-1"\h\z\u一、非同一控制下合并的底层逻辑 PAGEREFsection-1\h1二、购买日（合并资产负债表）的编制 PAGEREFsection-2\h1三、购买日后：公允价值持续计算调整（第1步） PAGEREFsection-3\h1四、购买日后：成本法转权益法（第2步） PAGEREFsection-4\h1五、购买日后：抵销分录（第3步） PAGEREFsection-5\h1六、完整例题（购买日＋购买日后） PAGEREFsection-6\h1七、易错陷阱TOP8 PAGEREFsection-7\h1颜色体系含义■蓝色准则依据与概念结论■橙色底层逻辑与推导过程■紫色例题、题目与作答示范■红色易错点、命题陷阱与失分点■绿色解题技巧、口诀与秒杀公式第1页一、非同一控制下合并的底层逻辑非同一控制下的企业合并，本质上是一个企业购买另一个企业的净资产，采用购买法（CAS20第十三条及CAS33）：合并成本按公允价值计量，被购买方可辨认净资产按公允价值纳入合并报表，合并成本大于取得的可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。三个核心数字项目计算合并成本支付对价的公允价值＋发生的直接相关费用（注意：直接相关费用计入合并成本？——见下方说明）可辨认净资产公允价值份额购买日子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例商誉＝合并成本−可辨认净资产公允价值份额（＞0为商誉；＜0计入营业外收入，复核后确认）少数股东权益＝购买日子公司可辨认净资产公允价值×少数股东持股比例（按公允份额，不含商誉）关于直接相关费用：教材与准则口径——非同一控制下企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益（管理费用），不计入合并成本；与发行权益工具相关的手续费佣金冲减资本公积，与发行债务工具相关的计入应付债券初始确认金额。二、购买日（合并资产负债表）的编制购买日只编合并资产负债表，动作有两笔：①把子公司报表按公允价值调整；②抵销长投与子公司所有者权益并确认商誉、少数股东权益。①公允价值调整分录（在合并工作底稿中）借：存货/固定资产/无形资产/应收账款……（公允−账面）

贷：资本公积（子公司，公允−账面，考虑递延所得税后为税后金额）重要：评估增值会产生暂时性差异（账面调高、计税基础不变→应纳税暂时性差异→确认递延所得税负债），因此调整分录中的资本公积应当是税后净额。考试中若未特别提示所得税，通常按税前金额直接调整资本公积。②抵销分录（含商誉）借：股本（子公司）

资本公积（子公司，调整后）

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉（差额，借方差额）

贷：长期股权投资（合并成本）

少数股东权益（调整后可辨认净资产公允×少数股东%）

营业外收入（差额为负时，复核后计入）三、购买日后：公允价值持续计算调整（第1步）购买日之后编制合并报表，子公司个别报表仍按其自身账面价值计提折旧摊销；但合并报表要按购买日公允价值持续计算，因此每年都要做公允价值调整分录。借：固定资产——原价/无形资产——原价（评估增值额）

贷：资本公积

借：管理费用/制造费用等（评估增值部分本期应补提的折旧摊销）

贷：固定资产——累计折旧/无形资产——累计摊销

若评估增值的存货当期已出售：

借：营业成本（增值部分）

贷：存货口诀："增值得调、折旧补提、卖了转成本"。陷阱：第二年及以后，以前年度补提的折旧摊销要换成"未分配利润——年初"；本期补提的仍进损益。切勿只调本年、忘记调整期初。四、购买日后：成本法转权益法（第2步）按公允价值持续计算调整后的子公司净利润重新计算权益法投资收益（这是与同控的关键差别：用的是调整后的净利润，不是子公司个别报表净利润）。借：长期股权投资

贷：投资收益【（子公司净利润−补提折旧摊销等调整额）×母公司%】

借：投资收益

贷：长期股权投资（子公司宣告分配的股利×母公司%）

借：长期股权投资

贷：其他综合收益（子公司OCI变动×母公司%）五、购买日后：抵销分录（第3步）（1）抵销长投与子公司所有者权益

借：股本（子公司期末）

资本公积（子公司期末＋评估增值调整数）

其他综合收益

盈余公积

未分配利润——年末（调整后）

商誉

贷：长期股权投资（调整后余额）

少数股东权益（调整后子公司权益×少数股东%）

（2）抵销投资收益与利润分配

借：投资收益（调整后净利润×母公司%）

少数股东损益（调整后净利润×少数股东%）

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末六、完整例题（购买日＋购买日后）例题：2×25年1月1日，甲公司以银行存款9000万元购入乙公司80%股权，非同一控制下合并。购买日乙公司可辨认净资产账面价值8000万元（股本4000、资本公积1500、盈余公积800、未分配利润1700），公允价值8600万元。增值全部来自一项管理用固定资产，公允比账面高600万元，剩余使用年限6年，直线法折旧，无残值。合并发生审计评估费100万元，以存款支付。

2×25年度乙公司按账面价值实现净利润1200万元，提取盈余公积120万元，宣告分派现金股利400万元（已支付）。假定所得税税率25%，暂不考虑递延所得税（按题目简化口径）。要求：编制购买日与2×25年末的调整、抵销分录（单位：万元）。解析：（1）个别报表

借：长期股权投资9000

贷：银行存款9000

借：管理费用100

贷：银行存款100

中介费用进管理费用，不进合并成本（2）购买日合并报表

①公允调整：

借：固定资产——原价600

贷：资本公积600

②商誉＝9000−8600×80%＝9000−6880＝2120

少数股东权益＝8600×20%＝1720

③抵销：

借：股本4000

资本公积2100（1500＋600）

盈余公积800

未分配利润1700

商誉2120

贷：长期股权投资9000

少数股东权益1720（3）2×25年末公允价值持续计算调整

当年应补提折旧＝600÷6＝100

借：固定资产——原价600

贷：资本公积600

借：管理费用100

贷：固定资产——累计折旧100

调整后乙公司净利润＝1200−100＝1100（4）成本法转权益法

借：长期股权投资880（1100×80%）

贷：投资收益880

借：投资收益320（400×80%）

贷：长期股权投资320

调整后长投＝9000＋880−320＝9560（5）年末抵销

乙公司年末调整后权益：股本4000、资本公积2100、盈余公积920、未分配利润2380（＝1700＋1200−120−400），合计9400

少数股东权益＝9400×20%＝1880

借：股本4000

资本公积2100

盈余公积920

未分配利润——年末2380

商誉2120

贷：长期股权投资9440（＝9400×80%＋2120）

少数股东权益1880

校验：9400×80%＋2120＝7520＋2120＝9560，与调整后长投一致✓

借：投资收益880

少数股东损益220（1100×20%）

未分配利润——年初1700

贷：提取盈余公积120

对所有者（或股东）的分配400

未分配利润——年末2380七、易错陷阱TOP8把中介费用（审计、评估、法律服务）计入合并成本→错。应计入当期管理费用。少数股东权益包含商誉→错。少数股东权益按可辨认净资产公允份额计算，不含商誉（即"部分商誉法"）。权益法调整时用子公司个别报表净利润→错。非同控必须用公允价值持续计算调整后的净利润。购买日之后不再调公允价值→错。每年都要做评估增值补提折旧摊销的