第二十七章合并财务报表-第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)

CPA会计·彩色复习笔记第二十七章合并财务报表·第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）适用教材：2026年版CPA《会计》|整理日期：2026-10-19

合并日抵销·恢复留存收益·合并日后成本法转权益法·连续编制目录TOC\o"1-1"\h\z\u一、同一控制下合并的底层逻辑 PAGEREFsection-1\h1二、合并日（合并当期期初）合并报表的编制 PAGEREFsection-2\h1三、合并日后合并报表的编制：两步法 PAGEREFsection-3\h1四、完整例题（合并日＋合并日后） PAGEREFsection-4\h1五、连续编制第二年：期初未分配利润的处理 PAGEREFsection-5\h1六、易错陷阱TOP7 PAGEREFsection-6\h1颜色体系含义■蓝色准则依据与概念结论■橙色底层逻辑与推导过程■紫色例题、题目与作答示范■红色易错点、命题陷阱与失分点■绿色解题技巧、口诀与秒杀公式第1页一、同一控制下合并的底层逻辑同一控制下的企业合并，从最终控制方角度看，其所控制的资源并未发生变化——只是集团内部资源的重新组合。因此合并报表遵循权益结合法思想（CAS20及其应用指南）：按账面价值合并、不产生商誉、不确认损益、视同合并一直存在。对比项同一控制下非同一控制下计量基础账面价值（被合并方在最终控制方合并报表中的账面价值）公允价值（购买日可辨认净资产公允价值）是否产生商誉不产生产生（合并成本＞可辨认净资产公允份额）是否确认损益不确认（差额调资本公积/留存收益）确认（合并成本与公允份额差额、原持股按公允重新计量）子公司报表调整不需要按公允价值调整需要按购买日公允价值持续计算调整比较报表视同期初即合并，调整期初数与比较期数自购买日起纳入，不调整比较期二、合并日（合并当期期初）合并报表的编制编制合并日（或合并当期期初）合并资产负债表时，只需做一笔抵销加一笔恢复：抵销分录（核心）借：股本（子公司）

资本公积（子公司）

其他综合收益（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司，合并日）

贷：长期股权投资（母公司对子公司的账面价值）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）恢复留存收益分录（同控特有）同一控制下企业合并，应恢复被合并方在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分。恢复时以母公司资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，不足部分调整盈余公积和未分配利润。借：资本公积——股本溢价（母公司）

贷：盈余公积（子公司合并前盈余公积×母公司持股比例）

未分配利润（子公司合并前未分配利润×母公司持股比例）为什么要"恢复"？因为同控合并视同"一直就是一家"，子公司合并前积累的留存收益本来就是集团的留存收益，不能因为合并抵销而消失。但母公司个别报表里长投是按账面价值确认的、没有体现这部分盈余，所以要在合并报表层面"补回来"。限额规则：补回来的钱只能从"资本公积（股本溢价）"里出，不能倒挤成负数。三、合并日后合并报表的编制：两步法合并日后（年末）编制合并报表，母公司对子公司的长投在个别报表中按成本法核算，合并时必须先调整为权益法，再做抵销。这就是"两步法"。第1步：成本法→权益法（调整母公司个别报表）调整事项调整分录①子公司实现净利润（或亏损）借：长期股权投资

贷：投资收益（净利润×持股%）

（亏损做相反分录）②子公司宣告分配现金股利借：投资收益

贷：长期股权投资③子公司其他综合收益变动借：长期股权投资

贷：其他综合收益④子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资

贷：资本公积第2步：抵销分录借：股本（子公司期末）

资本公积（子公司期末）

其他综合收益（子公司期末）

盈余公积（子公司期末）

未分配利润——年末（子公司期末）

贷：长期股权投资（调整后余额）

少数股东权益（子公司期末所有者权益×少数股东%）

借：投资收益（子公司净利润×母公司%）

少数股东损益（子公司净利润×少数股东%）

未分配利润——年初（子公司年初）

贷：提取盈余公积（子公司本年提取）

对所有者（或股东）的分配（子公司本年分配）

未分配利润——年末（子公司年末）四、完整例题（合并日＋合并日后）例题：A公司与B公司同受甲公司控制。2×25年1月1日，A公司自甲公司处取得B公司80%股权，支付银行存款6000万元。合并日B公司所有者权益在其个别报表中为：股本3000、资本公积1200、盈余公积800、未分配利润1000（合计6000）；该等权益在甲公司合并报表中的账面价值为6200万元（差额200为某固定资产评估增值不属同控调整范围，按最终控制方账面价值）。

2×25年度B公司实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，宣告分派现金股利300万元（已支付），其他综合收益增加0。

假定A公司资本公积（股本溢价）余额3000万元。要求：编制2×25年末合并报表相关调整与抵销分录（单位：万元）。解析：（1）合并日（2×25-1-1）个别报表确认长投

A公司个别报表：长投初始成本＝6200×80%＝4960（万元）

借：长期股权投资4960

资本公积——股本溢价1040

贷：银行存款6000

注意：同控按被合并方在最终控制方合并报表中的账面价值份额，这里是6200×80%，不是6000×80%（2）合并日恢复留存收益

应恢复盈余公积＝800×80%＝640；应恢复未分配利润＝1000×80%＝800；合计1440，未超过资本公积余额3000，可全额恢复。

借：资本公积——股本溢价1440

贷：盈余公积640

未分配利润800（3）年末成本法转权益法

①确认投资收益：1000×80%＝800

借：长期股权投资800

贷：投资收益800

②抵减已收股利：300×80%＝240

借：投资收益240

贷：长期股权投资240

③调整后长投余额＝4960＋800−240＝5520（4）年末抵销长投与子公司所有者权益

B公司2×25年末所有者权益：股本3000、资本公积1200、盈余公积900、未分配利润1600（＝1000＋1000−100−300），合计6700。

少数股东权益＝6700×20%＝1340

借：股本3000

资本公积1200

盈余公积900

未分配利润——年末1600

贷：长期股权投资5360（＝6700×80%）

少数股东权益1340

验算：长投调整后应为5520，与6700×80%＝5360不等→差额160校验说明：上述差额160万元的成因是——合并日A公司长投按最终控制方账面价值6200×80%确认，而B公司个别报表权益为6000，两者存在200万元差异（80%部分160万元）。该差异源于被合并方在最终控制方合并报表中的账面价值与其个别报表账面价值不同（常见于以前年度非同控取得时的评估增值）。此时应在合并报表层面按最终控制方账面价值对子公司报表进行调整，使子公司权益口径与长投口径一致。应试时若题目明确"两者一致"，则无此差异。（5）抵销投资收益与利润分配

借：投资收益800

少数股东损益200

未分配利润——年初1000

贷：提取盈余公积100

对所有者（或股东）的分配300

未分配利润——年末1600五、连续编制第二年：期初未分配利润的处理第二年开始编制合并报表时，上一年度的调整与抵销分录不会进入个别报表，因此必须重新编制。区别在于：上期影响期初未分配利润的项目，本期分录中把"投资收益""少数股东损益"等换成"未分配利润——年初"；影响当期损益的项目（如本期折旧摊销、本期内部交易损益）照常处理。连续编制口诀："上期损益类→本期换成年初未分配利润；本期损益类→照旧"。六、易错陷阱TOP7同控合并长投初始成本按子公司个别报表所有者权益计算→错。应按被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额。同控合并确认商誉或损益→错。差额一律调资本公积（股本溢价），不足再调留存收