安徽大学《审计》课件-第04章 审计技术与审计方法

第04章

审计技术与审计方法安徽大学《审计》审计资料审计报告管理建议书咨询报告数据库算法信息处理原始数据信息输出图1

审计信息系统主要结构数据内容数据结构第一节审计技术演进虽然审计师是对财务报表的公允性发表意见，但报表使用者真正期望的是审计师能对报表所反映的过去经济活动进行鉴定与确认。审计技术就是收集审计证据各种具体工序。四大审计技术查账（账证核对）函证与盘点（余额测试）内部控制测试（符合性测试）比率分析（分析性程序）一、查账（第1位民间审计人员出现）1720年英国南海股份公司审计案例1720年6月英国国会通过《泡沫公司取缔法严格限制股份公司的成立1844年英国《股份公司法》规定公司报表必须经过审查1720年英国南海股份公司审计案例1710年，英国政府用发行中奖债券所募集到的资金创立南海股份公司。然而，该公司近10年业绩表现平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70%（1000万英镑）可与南海公司股票转换。公司董事们开始散布各种消息，年底将有大量利润，预计可能要按面值的60%支付股利。1719年中公司股价为114英镑，1720年3月升至300英镑，1720年7月高达1050英镑。此时，老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。1720年英国南海股份公司审计案例170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票都成了投机对象，股价暴涨5-6万。经济学家加尔布雷斯这样描述当时人们购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师忘记了法庭，贸易商放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高贵和虚荣”。1720年6月英国国会通过了《泡沫公司取缔法》，只有取得国王的御批，才能得到公司的经营执照，由此，股份公司形式基本上名存实亡。1720年英国南海股份公司审计案例公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。南海公司一位董事实在受不了，悄悄地把自己的股票卖了。7月份外国投资者抛出南海公司股票。南海公司股价一落千丈，到1720年12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。牛顿：可以预测天体规律，不能预测股票价格。1720年英国南海股份公司审计案例迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了由13人组成的特别委员会进行秘密查证，还特地聘请了一名叫查尔斯·斯内尔的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯提交了一份名为“伦敦市彻斯特•莱恩学校会计师CharlesSnell对素布里奇商社的会计账簿进行检查的意见”，指出南海公司存在舞弊行为，会计记录严重不实。议会根据这份查账报告，将南海公司董事雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。1720年英国南海股份公司审计案例直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。1844年英国《股份公司法》规定公司报表必须经过审查。1854年10月，经英国女王批准，爱丁堡职业会计师协会成立，标志着世界上注册会计师行业诞生。一、查账（逐笔核对）审计出现初期，企业规模很小，一般业主与经理人合二为一，企业手工簿记容易发生错误。审计主要是审查公司会计账簿中的所有细节，即所谓的详细审计。详细审计工作重点是账簿的符合性，如测试日记账、辅助日记账、总分类账、试算表和财务报表附注的记录及其钩稽关系。一、查账（逐笔核对）Sprague(1907)对典型详细审计方法的描述：‘‘Itisquiteusualtoworkinateamoftwo,intheprocesscalled‘callingback,’‘callingoff,’or‘callingover.’Onepersonreadsoffthenameornumberofanaccountandtheother,turningtotheproperpage,respondswiththefigures.Iamawarethatthismethodisusedbymanypublicaccountantsinauditing.’’“通常两人组成一个工作小组，执行所谓的‘叫翻回’、‘叫停’和‘叫翻过去’程序。一人读出账户的名称和数字，另一人翻到相应的账页核对数字。据我所知，这种方法被许多公共会计师在审计中使用。”一、查账（逐笔核对）19世纪末，工业革命导致大量大规模公司诞生，公司经济业务数量呈几何级攀升，逐笔查对所有会计记录是不可能的，注册会计师只能挑选他们认为最重要的会计记录查看，然后对所有账务记录作出一个全面的结论。他们怀着惴惴不安的心情作出这种冒险尝试，他们心中完全没底，会计信息使用者是否允许他们这样做，如果没有审核过的会计记录中出现了舞弊，他们该怎么办？一、查账（逐笔核对）转机：1895年伦敦大众银行舞弊案首席法官：“在没有疑问的地方，少做些调查是合乎情理的，是充分的。事实上，商人们随机地抽取一些样本，如果这些样本正确，那么，由此可以推断类似的其他样本也是正确的。”一、查账（逐笔核对）1924年厄特马斯案法庭裁决指出，虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上,但鉴于罗姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑,道奇与尼文会计师事务所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说,用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。…（然而）,由于环境所决定,被告必须对十二月的应收账款给予仔细的查看。”二、函证与盘点1939年McKesson&Robbins案——美国20世纪审计史上影响最大的舞弊案McKesson&Robbins药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，即账、表、证是真的，但事实是没有的，也就是我们常说的虚开发票和账单。通过这一方法，公司虚构了1000万美元存货和900万的应收账款，但注册会计师居然在几十年的查账过程中，丝毫没有察觉。直至公司因现金短缺即将倒闭之际，才被发放贷款的朱利安公司发现。二、函证与盘点朱利安银行向普华会计师事务所索赔。普华会计师事务所在赔偿了50万美元之后，总结出了在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对以及账证核对外，还必须对资产负债表中的所有有形资产进行盘点，对所有的具有权利与义务的债权与债务进行函证。1939年，美国注册会计师协会将这一程序列入公认审计准则中。三、内控测试20世纪以后，公司规模进一步扩大，业务内容不断创新，特别是股份公司在地域上和业务量上无限扩张，所需审核的会计信息不再是“小猫七八只了”，很可能是无穷无尽的“会计信息海洋”，依靠查账技术既旷日持久，也无法作出质量保证。经济业务在转化成会计信息时，会产生许多杂质与噪音，如何过滤掉这些杂质与噪音？三、内控测试如果企业内部控制制度混乱，即使其会计账册齐全，且公司高级管理层信誓旦旦，不做假账。但注册会计师仍不敢冒险采取账、表、证核对的方法来检查其会计报表。他们深知，如果产生会计报表的程序处在一个混沌不清或“黑箱”操作的状态下，仅凭即使查账技术再高，加之函证与盘点，也是无法作出一个客观、公正的审计结论。通过评价企业内部控制，找出企业在编制财务报表过程中薄弱环节，并对之重点审核，这是审计第三大技术。三、内控测试郑百文审计案中国第一份因企业内部控制混乱，而被注册会计师出具拒绝表示意见审计报告的案例。四、比率分析早在1911年之际，美国注册会计师们发现，运用英国同行们所创立的详细审计，尽管能达到期望的审计目的，但也太旷日持久了，于是蒙哥马利提出了资产负债表式审计。重点集中在两项分析性审查上：资产负债表关键账户的审查；对那些比记账员具有更大权力的高层人士进行弄虚作假的可能性加以审查。案例

ABC纸业有限公司是一家设立在深圳的股份有限公司，成立于1992年，经营期限为40年。注册资本为70万美元。该公司主要从事纸张进口、生产和销售业务，从美国、英国、意大利、印度尼西亚进口纸张原料，经过简单的加工和包装形成产品，并将产品在中国境内销售。估计期望值注册会计师通常依据下列数据估计被审计单位以前年度的会计信息被审计单位正式的预算和预测本期间内会计要素之间的关系同行业资料会计信息同相关非会计信息之间的关系(1)充分了解被审计单位行业特点和生产经营情况对实施分析性复核是非常重要的。(2)通过了解其行业特点，可以将被审计单位的流动比率、存货周转率、应收账款周转率、销售利润率、毛利率等重要比率与同行业平均水平比较，从而发现注册会计师审计中应确定的重点。(3)将被审计单位本年的会计报表与前一年做比较，如果某些比率发生了重大或异常变动，注册会计师就要对相关的会计科目做重点审计。综合分析技术通过了解被审计单位的生产经营特点、销售情况、市场竞争情况，注册会计师可以初步确定哪些变动是合理的，哪些变动是不合理的，即可能发现的问题所在。注册会计师应（1）询问被审计单位管理当局；（2）实施其他审计程序。销售收入：

ABC公司的销售收入净额比1998年下降了12％，共减少1905K。收入净额变化，一般说来，是由销售价格变化和销售数量（销售结构）的而变化引起的。通过调查，发现销售价格在本年度并未发生重大变化。销售收入下降主要是销售结构变化引起的。被审计单位说，由于东南亚金融危机和印尼政局及经济动荡的影响，其在印尼的原料供应商无法向其提供某些纸张原料，而以此加工出的产品正是该公司适销对路的产品。同时，纸业市场竞争加剧，1999年国内市场不景气，都造成了ABC公司销售额下降。这个解释是合理的。但是，还要采取抽查、核对、验算等方法进一步验证销售收入的真实性。

销售成本：由于销售收入下降，预期销售成本也应相应下降。ABC公司的销售成本比1998年下降了12.7％，约127lK；毛利比1998年下降了10.9％，约634K；毛利率为36.9％，比去年下降了0.5％，基本属于没有变化。销售成本的下降是销售量下降引起的，由于毛利率未发生重大变化，如果销售收入下降是合理的，则销售成本的相应下降也是合理的。同时，根据掌握的资料，该行业平均毛利率为35％，ABC公司的毛利率为36.9％，从另一个角度说明销售成本是合理的。管理费用：

ABC公司管理费用比1998年下降了14.6个百分点，共622K。管理费用变化较大，需要进一步审查。管理费用变化与很多因素有关，如管理人员工资下降，管理人员人数减少，房租下降等。经检查，发现公司的高级管理人员在1999年均未发奖金（已查阅过董事会协议），此项费用全年比1998年减少210K。又发现，两名外方人员分别于1998年4月、1998年6月离职（已查阅过董事会出具的二人离职证明），减少工资费用410K。同时，ABC公司通过完善内控制度，有效地降低了办公费用，办公费用比去年减少了2K。因此，又可证明管理费用的下降基本上是合理的。营业费用：

本年营业费用比去年减少79K，降低率为12.3％。因为营业费用与销售收入之间存在着一定的比例关系，可以根据1999年的销售收入确定营业费用的预期值，再去与被审计单位报表上的数据比较。经计算，1998年度ABC公司营业费用占销售收入的4％，1999年公司的销售收入为13946k，如营业费用与收入的比率不变，1999年营业费用应为557K。被审计单位报表上的数据为565K，与预期值的差异为8K。差异很小，为审计中的非重大差异。因此，注册会计师可以初步确定，营业费用的下降是合理的。财务费用：

从报表上可以看到，财务费用发生了极为显着的变化。从金额上看，比去年增加了约420k，从比例上看，比去年上升了2864.6％。这种变化是任何一个审计师都不能不重视的。经分析，以及与被审计单位讨论，注册会计师找到了如下原因：

1.本年被审计单位偿还了控股公司的一笔贷款利息，根据被审计单位与控股公司的协议，这笔贷款在1999年以前是不需支付利息的。这笔贷款本金为USD670000，年利率为7.375％。采用中国人民银行公布的年初美元与人民币汇率8.2787，可以计算1999年应支付给控股公司的全年利息总额：

＄670000×7.375％×8.2787=￥409071.262.本年银行存款利率下降，ABC公司的银行存款金额也比去年减少，1999年全年利息收入共4.2K。综合以上两个原因，以及银行手续费、汇兑损益等因素，注册会计师认为财务费用的变化可以得到合理解释。

存货：

本年年终存货金额较上年下降了79k，或14％。通过与被审计单位讨论,了解到被审计单位存货数量是根据当年预计月平均销售额的4倍来确定的。在年初预算中制定的月平均销售额是上年月平均销售额的1.l倍，即15852k／12×1.1=1453.1k。但由于今年市场环境的变化，造成实际销售额的下降，被审计单位根据这一变化，在1999年6月重新修订了月平均销售额的预算，从以前的1453k降至1061k，根据此标准，年末存货应为1061×4=4244K，与实际年末存货金额4245k仅差1k。今年的存货周转率为：销售成本／年平均存货=8736k／(4245k＋4924k)×2＝1.91

与去年为2.1的存货周转率相比较略下降，大约为10％，与销售收入的下降趋势相同。综上，从分析性复核的角度，认为被审计单位年末存货的金额是合理的。

五、风险评估程序安然事件：挑战注册会计师的软肋表外融资，注册会计师如何查账？上千种金融衍生工具，资产、负债与所有者权益变成看不见、摸不着的无形之物，如何盘点与函证？组织创新与扁平化管理，传统金字塔控制结构消失，要效率还是要安全？全新行业，衍生金融工具与泡沫经济，比率分析何用？了解被审计单位经营活动？为什么需要了解被审计单位及其环境？从围绕G天威的争议说起案例：申草的分析程序2006年7月12日，上海国家会计学院财务舞弊研究中心工作人员申草在某网站财经频道发表文章《收益与现金流悖离，天威太阳能真的盈利吗？》，炮轰新能源行业龙头——G天威(600550)。就在文章登出当日下午，G天威股价跳水，下跌2.61%，7月13日，G天威开盘跌停，在稍有反弹后，被牢牢封在跌停板之上，两个交易日，G天威市值蒸发3.7亿。申草推论1：现金流与利润流相背离G天威(600550)主业是变压器及大阳能电池组件，公认的新能源概念龙头股；一直是利好不断，业绩也强劲增长，2005年报预增，2006年半年报也预增，股价也翻了好几倍。但是G天威三年又一期财报收益与现金流悖离现象非常严重。亿元2006年第一季200520042003合计营收7.6319.6311.338.0946.68净利0.271.010.510.42.19经营性净现金流入-3.710.070.461.07-2.11G天威三年又一期累计实现净利2.19亿元，但经营性现金净流入是-2.11亿元，也就是说G天威净利呈现增长趋势，但经营性现金净流入呈下降趋势。申草推论2：关键财务指标勾稽关系异常G天威财务报表存在很大疑点，所谓的新能源产品实际盈利能力令人怀疑。（1）存货与预付账款明显呈现非正常增长，对G天威变压器产品关联交易发生额的真实性及公允性深表怀疑。（2）G天威短期借款从03年初1.68亿元增加到06年第一季报的16.87亿元，资产负债率也从年初的40.5%增加至06年第一季报的68%。亿元2003.1.12006.1.1增长应收账款3.836.5972.06%预付账款0.967.69701.04%存货2.38.4265.22%合计7.0922.68219.89%

2006年6月6日，G天威发表公告称获准定向增发3500万股,其中公司控股股东保定天威集团占本次发行总量的28%,天威集团需支付G天威1.72亿元，这不知道是巧合还是其他原因，2006年第一季度G天威预付账款从年初4.07亿元增加到7.69亿元，导致G天威第一季报出现3.71亿元经营性现金净流出。是否这巨额的预付账款流入了大股东口袋中？申草推论3：大股东是否存在掏空行为质疑者声音：申草的分析存在不足公司分析都是建立在行业分析的基础上，一般做法都是寻找同行业的龙头企业的财务资料和分析对象进行对比。而申草的分析是在看了G天威的三年一期的定期报告后，仅仅从财务报表角度进行的，分析结论的可靠性不高。质疑1：对外部环境、法规制度背景分析不足为了实现股权分置的顺利解决，中国证监会在2005年停止了有关上市公司的再融资和企业首次公开发行工作。这一年，太阳能行业正处在爆发性增长阶段，太阳能电池片的生产是资本密集型行业，每实现100兆瓦的生产能力需要投入约7亿人民币。单纯靠当时的盈利水平，天威英利根本无法实现大规模的扩张，而上市公司G天威在当时的融资渠道，除了银行贷款也别无他选，通过提高资产负债率来实现大量的资本投入也是上市公司的无奈之举。而在中国的制度背景之下，银行更愿意提供短期借款。质疑2：对行业资料收集不足太阳能行业面临最重要问题是原料供应。里昂证券分析师Michael

认为，“未来两年，硅料供应紧张是该行业最主要的风险。”

2005年中期，国际一家大型电池和组件公司原料库存从2004年初期的50天下降到不足5天，Michael认为，“紧张的硅料市场使得许多公司原料库存降至极低。”种种事实表明，G天威“一路狂奔”在抢夺硅料的路上。对于备受质疑的预付账款增加问题，G天威常务副总经理郭爱华表示，“有很多预付账款都用在了对硅料的抢夺上。”预付账款增长与变压器原材料涨价、供应紧张有关。供应商甚至要求提高预付金比例。质疑3：对公司和行业发展分析了解不足G天威为新行业领域高速发展的企业，通常在进入高速发展阶段都需要大笔的资本投入以增加产量来获得更大的盈利；整个变电设备制造行业也都处于行业的复苏期；2005年正是太阳能行业的爆炸性增长阶段,加之大量原材料的抢购，故现金及现金等价物净增加额为负也不足为奇。启示了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。第二节审计方法：审计技术的融合审计报告对比审计证据审计标准审计判断收集知识经验记忆证据资料(企业经营状况会计信息系统会计资料)内部控制报告管理建议书图2审计的基本过程与逻辑four“generations”一、账项基础审计二、制度基础审计三、风险导向审计四、现代风险导向审计一、账项基础审计

（18世纪末期~20世纪40年代）1.业主与经理人合二为一的小型企业：详细审计审计出现初期，一般是给业主与经理人合二为一的小型企业提供服务，以防止及侦查雇员及记账员错误和侵占资产行为。簿记是手工的，比较容易发生技术错误。审计师工作方法上主要是审查公司会计账簿中的所有细节，即所谓的详细审计。详细审计工作重点是账簿的符合性，如测试日记账、辅助日记账、总分类账、试算表和财务报表附注的记录及其钩稽关系。一、账项基础审计

（18世纪末期~20世纪40年代）2.企业规模扩大：细节性测试20世纪初，选择性审计的可行性开始被讨论。比如，20世纪前夕纽约注册会计师考试题目问道：在审计中，详尽的细节检查…没有强制执行，那什么测试可以保证…总体正确性？随着企业规模扩大和复杂程度提高，人们普遍认识到，审计不得不演变到对账户细节的选择性(selective)测试，而非公司账簿所有细节的审查(Staub,1942)。这些测试被称为细节实质性测试。

一、账项基础审计

（18世纪末期~20世纪40年代）3.跳出账簿获取证据：存货监盘和应收账款函证多年来审计一直关注于账簿所记载内容本身。直到1938年McKesson和Robbins案出现，细节测试才从会计资料（AD）走出来。一、账项基础审计

（18世纪末期~20世纪40年代）目的：防止和发现错误与舞弊。企业规模小，交易简单，对会计核算进行独立检查，促使受托责任人在授权经营过程中作出诚实、可靠行为。方法：对会计凭证和账簿进行详细检查。二、制度基础审计

（20世纪50~80年代）Duringthemid-1960sand,

notably,throughthe1970s,thesystem-basedauditapproachguidedtheauditprocess,

particularlyforlargeengagements.

20世纪在60年代中期，尤其在20世纪70年代，大型审计业务都是制度基础审计方法指导审计过程。二、制度基础审计

（20世纪50~80年代）Underthisapproach,auditorsusedtoevaluatetheinternalcontroloftheclient,

withparticularattentiontotheusefulnessoftheclient’saccountingsystemandtheflowof

information(existenceandoperation)forplanningthesubstantivetesting.根据这种方法，审计师常常评估客户内部控制，特别关注客户会计制度和信息流（存在和运行）的效用，以计划细节性测试。二、制度基础审计

（20世纪50~80年代）目的：鉴证报表的合法性、公允性；方法：在评价内部控制基础上的抽样。交易丰富、复杂，详细审计难以实施。40年代企业内部控制逐步成熟，注册会计师把审计抽样和企业内部控制制度结合起来。缺陷：没有考虑固有风险。三、传统风险导向审计

（20世纪80年代~21世纪初）Inthe1980’s,risk

conceptsformulatedintheauditriskmodelwereincorporatedintoauditapproachesand

professionalstandards,whichresultedinwhatiscalled‘therisk-basedauditapproach.在20世纪80年代，风险概念和审计风险模型被纳入审计方法和专业标准，从而导致所谓的“风险基础审计方法”。三、传统风险导向审计

（20世纪80年代~21世纪初）Accordingtothisapproach,theauditriskmodelprovidesaframeworktolinkaudit

procedurestoauditobjectivesandguidethesubstantivetests.根据这方法，审计风险模型提供了一个将审计程序和审计目标相互联系的框架，以指导细节实质性测试。三、传统风险导向审计

（20世纪80年代~21世纪初）目的：鉴证报表的合法性、公允性；方法：AR=IR×CR×DR审计抽样更加科学，有效配置审计资源。

ARIR×CR

DR=三、传统风险导向审计

（20世纪80年代~21世纪初）80年代美国使用这个模型，20年使用过程中发现另一个问题：对固有风险的评估不容易把握，更重要的是，审计师缺乏对非抽样风险的控制。忽视固有风险的评估，风险导向审计方法没有贯彻下去，审计起点退居第二位，也就变成了控制制度为基础的审计。缺乏对非抽样风险的控制，不从宏观上了解审计风险，直接去内部控制测试，失去了一次对财务报表风险识别的机会。四、现代风险导向审计

（21世纪初~）1、企业所有权的虚位19世纪80年代末期，企业所有权的虚位，这对审计师的影响是多方面的，最值得注意的是，管理层财务舞弊的检查出现在审计师的雷达屏幕上，而会计人员舞弊检查的审计目标就不那么重要了。审计师对管理层舞弊承担何种程度的责任一直存在争议，社会似乎正在讨论这个问题。毫无疑问，审计师应该合理保证（这是高水平的保证）财务报表没有管理层舞弊所导致的重大错报。四、现代风险导向审计

（21世纪初~）2、传统审计程序舞弊侦测能力值得怀疑一连串对审计失败的指控似乎引发了大量的新制度的制定，澳大利亚、美国和其他国家普遍声称，审计师未能及时发现财务报表舞弊。然而，传统审计程序侦测舞弊行为的能力值得怀疑，特别是审计师没有把审计程序的性质、时间和范围建立在对被审计企业经营活动的深刻了解基础上。四、现代风险导向审计

（21世纪初~）3、现代风险导向审计：三方印证理论面对提高审计师舞弊侦测能力的挑战，现代风险导向审计证据三方印证(triangulatedevidence)理论提供了一个美好的愿景(promising)。(MarkE.Peecher,RachelSchwartz,IraS