内部审计的控制测试：设计、运行、结论（测试方法、样本、结论）

内部审计的控制测试：设计、运行、结论

（测试方法、样本、结论）本文档提供：控制测试启动判定表（表2）；设计有效性判定表（表3）；运行测试程序组合表（表4）；样本量对照表（表5）；偏差处理规则表（表6）；结论认定表（表7）；缺陷分级表（表8）；底稿要素表（表9）；案例变量表（表10）；三套测试配置表（表11）。2026-11-10表1目录与定位表这一节的标题读完能拿到什么这一节在全文中的功能一、控制测试在内审计划中的启动判定与三项产出表2控制测试启动判定表确定哪些控制进入测试，明确测试的三项产出二、设计有效性测试：穿行路径、五个判定项与退回补正表3设计有效性判定表判定控制设计是否能够实现控制目标三、运行有效性测试：程序组合与证据等级表4运行测试程序组合表按控制形态选择程序组合，确定证据等级四、样本量：控制频率、总体分层与预期偏差表5样本量对照表按控制频率和总体特征取定最小样本量五、偏差处理：性质判断、扩展样本与无效认定表6偏差处理规则表判断偏差性质，决定扩展样本或认定无效六、测试结论：有效、无效与证据不足三种形态表7结论认定表把样本结果转换为可写入报告的结论七、缺陷认定：设计缺陷与运行缺陷的分级表8缺陷分级表把无效控制映射为缺陷类型和严重程度八、工作底稿：复核人复现测试过程的八项要素表9底稿要素表核验底稿要素，支撑复核与追溯九、完整示例：采购付款审批控制从设计复核到结论表10案例变量表复现设计判定、样本测试、偏差处理与结论形成十、操作规则：五条裁决顺序与一处样本冲突处置五条操作规则与一处矛盾四段在样本不足、偏差集中和结论冲突时给出裁决与退路十一、三套测试配置：完整、精简、最小各保留什么表11三套测试配置表按风险与资源选择测试范围与程序组合按第一列在正文找对应那节，按第二列判断该节有没有所需内容，按第三列判断该节是否对应当前卡住的位置。一、控制测试在内审计划中的启动判定与三项产出内审年度计划确定后，控制测试的启动判定从控制活动清单开始。打开控制活动清单，逐行看“关键控制标记”列和“上年度测试结论”列。关键控制标记为“是”且上年度测试结论为“未测试”或“无效”的控制，进入本季度测试计划；关键控制标记为“否”但所属风险等级为高的控制，进入抽样测试计划；其余控制按三年轮换覆盖。启动判定在十五分钟内可完成，判定依据写到控制编号和清单行号。控制测试的三项产出是：设计有效性结论、运行有效性结论、缺陷认定与整改建议。三项产出分别对应第二节、第三节至第六节、第七节。三项产出之外，测试不产出“控制是否重要”的判断，控制重要性在启动判定阶段已经由关键控制标记确定。成品块：输入为控制活动清单、风险登记册和上年度测试台账；动作为按表2逐行核对启动条件；输出为季度测试计划行；判定为每行有控制编号、启动理由和计划测试月份。表2控制测试启动判定表观察项在哪看什么算启动动作关键控制未测试控制活动清单第18行C-118关键控制标记“是”且上年度结论“未测试”列入本季度计划，内审经理签批关键控制上年无效上年度测试台账第7行C-126上年度结论“无效”且整改已关闭列入本季度复测计划高风险非关键控制风险登记册R-044关联控制C-131风险等级“高”且三年内未测试列入抽样测试计划新设控制控制活动清单第31行C-142控制生效日在本年度内生效满三个月后列入测试表2第2行示例行中，观察项“关键控制上年无效”、在哪看“上年度测试台账第7行C-126”、什么算启动“上年度结论‘无效’且整改已关闭”、动作“列入本季度复测计划”四项具体。启动判定的输出进入测试计划，计划中写明测试责任人和预计完成月份。未列入本季度计划的控制，在季度末测试台账中标注“未覆盖”并说明轮换安排。二、设计有效性测试：穿行路径、五个判定项与退回补正设计有效性回答的问题是：这项控制按其当前设计形态，能否防止或发现并纠正相关认定层次的重大错报。判定方法以穿行测试为主，选取一笔交易从发起到结束的完整路径，核对控制是否被嵌入路径、是否有明确触发条件、执行岗位是否与发起岗位分离、输出是否有文件形态。设计判定不通过的控制不进入运行测试，直接按设计缺陷处理；设计判定为部分有效的控制，仅对有效部分运行测试。五个判定项逐项过。控制目标对应项看控制描述是否指向具体风险编号；触发条件项看控制是否写明在什么时点、什么条件下启动；执行岗位项看执行岗位与业务发起岗位是否分离、岗位说明书是否有对应职责；输出形态项看控制执行后留下什么可核验的文件或记录；穿行测试项看选取的交易样本在路径中是否实际触发该控制。五项中任一项不通过，设计判定为无效或部分有效，退回动作写到具体补正位置。成品块：输入为控制活动清单、穿行测试交易样本和岗位说明书；动作为按表3逐项判定并记录穿行测试结果；输出为设计有效性判定表；判定为每项控制有五个判定项的结论和退回动作。表3设计有效性判定表判定项观察什么什么算设计有效退回动作控制目标对应控制描述是否指向风险编号R-031描述含“为防止R-031的未授权付款”退回补写风险指向触发条件控制是否写明启动时点写明“付款指令释放前”退回改为可观察时点执行岗位执行岗位与发起岗位是否分离审批岗为采购主管，发起岗为采购员退回调整岗位设置输出形态控制执行后留下什么审批单编号SP-2026-041可查退回补编号规则穿行测试样本交易是否触发该控制一笔付款在释放前有审批签字退回核对控制嵌入位置表3第3行示例行中，判定项“执行岗位”、观察什么“执行岗位与发起岗位是否分离”、什么算设计有效“审批岗为采购主管，发起岗为采购员”、退回动作“退回调整岗位设置”四项具体。穿行测试选取的交易样本至少一笔，样本标识写入底稿。执行岗位与发起岗位为同一岗位时，控制设计无法实现防止未授权付款的目标，该控制判定为设计无效。三、运行有效性测试：程序组合与证据等级设计有效的控制进入运行测试。运行测试的程序按证据效力由弱到强排列为询问、观察、检查、重新执行。询问本身不能为控制有效性提供充分适当的证据；观察提供的证据限于观察发生的时点；检查适用于运行留有书面证据的控制；重新执行提供最高等级保证。程序组合的选择按控制形态匹配：审批类控制以检查为主，核对签字、日期和权限层级；复核类控制以检查加重新执行为主，检查复核记录后抽取样本重新执行勾稽动作；系统类控制在信息技术一般控制有效的前提下以检查系统日志为主；无书面记录的控制以观察加检查后续记录为主。程序组合的充分性判定标准是：能否在不依赖执行人陈述的条件下得出控制是否一贯执行的结论。仅使用询问或仅使用观察的控制不构成运行有效性测试，结论形态按证据不足处理。成品块：输入为设计判定为有效的控制清单；动作为按表4匹配程序组合并记录样本编号；输出为运行测试程序记录；判定为每项控制至少使用一项效力不低于“检查”的程序。表4运行测试程序组合表控制形态首选程序辅助程序程序组合充分条件不充分组合审批类C-118检查询问检查25个样本的签字、日期和权限仅询问审批人是否审批复核类C-126检查加重新执行询问检查复核记录并重做5笔勾稽仅看“已复核”字样系统类C-131检查系统日志询问系统责任人一般控制有效且日志可导出仅询问系统有无控制无书面记录C-142观察加检查后续记录询问观察一个完整周期并查行动记录仅询问是否定期执行表4第2行示例行中，控制形态“审批类C-118”、首选程序“检查”、辅助程序“询问”、程序组合充分条件“检查25个样本的签字、日期和权限”、不充分组合“仅询问审批人是否审批”五项具体。重新执行的使用需要权衡效率，大量重新执行会削弱控制测试相对于实质性程序的成本优势。系统类控制的“测试一次”前提是信息技术一般控制有效且系统在本期间未发生变更，前提不成立时按手工控制取样本量。四、样本量：控制频率、总体分层与预期偏差样本量由控制频率、控制类型和预期偏差率共同决定。手工控制按频率分层取最小样本量：每日多次25个，每日一次20个，每周5个，每月2个，每季度2个，每年1个。自动化应用控制在信息技术一般控制有效且系统未变更的前提下测试1个。预期偏差率不为零时扩大样本量，扩大的幅度按可容忍偏差率与预期偏差率的差额确定。总体分层适用于同一控制由多个主体执行的情形，例如多个银行账户的月度余额调节，样本总体按“控制次数乘以主体数”换算后按非固定频率标准取定。样本选取采用随机抽样或系统抽样，样本标识逐项列示，不以“抽查20笔”概括。样本量未达到最低要求时，结论形态为证据不足，不因已测样本无偏差而判定有效。成品块：输入为控制频率、控制类型和总体描述；动作为按表5取定样本量并记录调整依据；输出为样本量确定记录；判定为每项控制有频率、类型、最小样本量、实际样本量和调整依据。表5样本量对照表控制频率年度运行次数手工控制最小样本量自动化控制样本量调整规则每日多次超过250次251发现非系统性偏差时扩展至少15个每日一次约250次201风险高时取25，风险低时取20每周一次约52次51可容忍偏差率5%时取10每月一次约12次21预期偏差不为零时覆盖全部月份表5第2行示例行中，控制频率“每日一次”、年度运行次数“约250次”、手工控制最小样本量“20”、自动化控制样本量“1”、调整规则“风险高时取25，风险低时取20”五项具体。非固定频率控制的样本量按年度预计发生次数换算：超过250次取25，51至250次取20，16至50次取5，7至15次取3，3至6次取2，1至2次取1。样本量确定后写入底稿，测试过程中不因发现偏差而自行减少样本。五、偏差处理：性质判断、扩展样本与无效认定样本中发现偏差时，处理方式取决于偏差性质。非系统性偏差指孤立事件，由特定时点、特定人员或特定交易特征造成；系统性偏差指偏差集中在某一地点、某一人员或某一时段；人为有意偏差指存在规避控制的迹象。非系统性偏差的处理路径是扩展样本，每日多次控制扩展至少15个，扩展后未再发现偏差的结论为有效，再次发现偏差的结论为无效。系统性偏差和人为偏差直接认定无效，不扩展样本。偏差由另一项控制发现并纠正的，核查发现性控制的运行有效性，发现性控制有效时该偏差按已纠正处理，原控制的缺陷仍然存在。偏差是否构成缺陷还需要考虑偏差被发现的方式、影响范围和相对控制频率的严重程度。一项控制在执行上晚于政策要求的时间但在报表编制前完成，与一项控制根本没有执行，在缺陷认定上处于不同层级。成品块：输入为样本测试记录中的偏差项；动作为按表6判断偏差性质并选择处理路径；输出为偏差处理记录；判定为每项偏差有性质判定、处理路径和最终结论。表6偏差处理规则表偏差情形性质判定处理路径最终结论触发条件单一样本偏差，每日多次控制非系统性扩展至少15个样本扩展后无新偏差为有效，再发现为无效偏差集中在季末最后一周系统性直接认定无效，不扩展控制无效，进入缺陷认定偏差具有人为规避迹象有意偏差直接认定无效，评估舞弊迹象控制无效，报告舞弊迹象偏差由复核岗发现并纠正发现性控制有效核查发现性控制运行记录发现性控制有效时偏差按已纠正处理表6第2行示例行中，偏差情形“偏差集中在季末最后一周”、性质判定“系统性”、处理路径“直接认定无效，不扩展”、最终结论触发条件“控制无效，进入缺陷认定”四项具体。系统性偏差的判定依据写入底稿，依据为偏差样本的日期分布和关联人员记录。偏差由发现性控制纠正的，原控制的运行缺陷不因纠正而消失，缺陷分级时考虑发现性控制的缓释作用。六、测试结论：有效、无效与证据不足三种形态测试结论的形态不止有效和无效两种。样本量达到表5要求且无偏差，或偏差经扩展后未再发现的，结论为有效。系统性偏差、人为偏差、扩展后再次发现偏差的，结论为无效。样本量未达到最低要求，或部分样本无法取得证据，已测样本无偏差的，结论为证据不足。证据不足不得在测试汇总表中简写为有效，该形态下控制风险不按控制有效评估，须补充样本或扩大测试范围。结论还需要标注覆盖期间。期中完成测试且未对剩余期间实施前推程序的，结论仅覆盖期中时点，不延伸至期末。剩余期间的控制变化情况和补充证据作为结论的附件。成品块：输入为样本测试记录和偏差处理结论；动作为按表7匹配结论形态并标注覆盖期间；输出为测试结论记录；判定为每项控制有结论形态、样本量达标标记和覆盖期间。表7结论认定表结论形态适用条件后续动作覆盖期间标注有效样本量达标且无偏差，或扩展后无新偏差可按计划信赖控制注明测试期间起止无效系统性偏差、人为偏差或扩展后再发现偏差进入缺陷认定，调整实质性程序注明偏差所属期间证据不足样本量未达标或部分样本无法取证补充样本或扩大测试范围注明已测样本期间期中有效剩余未测期中测试通过但未实施前推程序对剩余期间获取补充证据注明期中测试截止日表7第3行示例行中，结论形态“证据不足”、适用条件“样本量未达标或部分样本无法取证”、后续动作“补充样本或扩大测试范围”、覆盖期间标注“注明已测样本期间”四项具体。期中测试通过而剩余期间未获取补充证据时，结论的覆盖范围以期中为界，期末结论待前推程序完成后方可形成。七、缺陷认定：设计缺陷与运行缺陷的分级测试结论为无效时，偏差进入缺陷认定。控制缺陷按成因分为设计缺陷和运行缺陷：设计缺陷指缺少实现控制目标所必需的控制，或现有控制设计不适当、即使正常运行也难以实现目标；运行缺陷指现存设计的控制没有按设计意图运行，或执行人员没有获得必要授权或缺乏胜任能力。按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷指可能导致严重偏离控制目标的缺陷；重要缺陷的严重程度低于重大缺陷但仍可能导致偏离；一般缺陷为其余缺陷。设计无效的控制，缺陷类型为设计缺陷，不因运行层面有执行记录而转为运行缺陷。设计有效但运行无效的控制，缺陷类型为运行缺陷；运行无效由执行人未获授权或缺乏胜任能力造成的，缺陷描述中写明成因。缺陷分级完成后，整改后的控制需要在基准日之前运行足够长的时间，才能得出整改后控制是否有效的结论。成品块：输入为结论为无效的控制项和偏差记录；动作为按表8判定缺陷类型和严重程度；输出为缺陷认定表；判定为每项无效控制有缺陷类型、严重程度和整改路径。表8缺陷分级表缺陷类型判定依据严重程度判定整改路径设计缺陷控制目标缺失或设计与风险不对应涉及重大错报风险且无补偿控制为重大重新设计控制，穿行测试后运行测试运行缺陷未执行控制存在但样本期内多次未执行系统性未执行为重大或重要补执行并留存证据，下周期复测运行缺陷执行人不胜任记录存在但动作不符合设计要求影响认定层次为重要培训或更换执行岗位运行缺陷越权执行执行人无授权或绕过控制涉及舞弊迹象为重大收回权限，补充审批并评估报告表8第4行示例行中，缺陷类型“运行缺陷越权执行”、判定依据“执行人无授权或绕过控制”、严重程度判定“涉及舞弊迹象为重大”、整改路径“收回权限，补充审批并评估报告”四项具体。缺陷分级不是测试动作的直接输出，测试提供偏差事实和结论形态，缺陷分级结合影响范围、认定层次和补偿性控制的存在与否。缺陷认定记录进入整改跟踪台账，按整改时限和验证方式跟踪。八、工作底稿：复核人复现测试过程的八项要素底稿的可复核性取决于未参与测试的复核人能否在不询问测试人的条件下复现测试过程和结论。八项要素包括：控制标识、程序组合、总体与样本、偏差处理、结论与覆盖期间、编制人与复核人、证据编号与存放位置、复核意见与日期。样本清单逐项列示，不以“抽查若干”概括。偏差项记录样本标识、偏差表现、是否扩展样本和扩展结果。如果底稿被质疑，排查从样本清单开始：打开测试底稿文件夹，找到控制编号对应的底稿；核对样本清单中的标识能否对应到具体凭证或系统记录；核对偏差处理记录中的扩展样本清单；核对复核人签字和日期。四个检查点全部通过，底稿可进入归档；任一检查点不通过，底稿退回补正。成品块：输入为测试底稿和证据文件；动作为按表9逐项核对八项要素；输出为底稿完整性结论；判定为八项要素齐备且有复核签字，缺失项在归档前补齐。表9底稿要素表记录要素记录内容合格形态常见缺失控制标识控制编号、描述、频率编号可追溯至控制活动清单只写控制名称，无编号程序组合所用程序及覆盖样本写明检查、重新执行及各自样本只写“执行了控制测试”总体与样本总体期间、地点、笔数；样本逐项列示样本清单可对应凭证编号写“抽查若干笔”，无清单偏差处理偏差样本、性质、扩展结果扩展路径完整偏差只记数量，不记性质结论与覆盖期间结论形态、测试期间起止结论与表7一致结论写“有效”，不写期间编制与复核编制人、复核人、日期复核人签字并注明日期仅编制人签字，无复核表9第3行示例行中，记录要素“总体与样本”、记录内容“总体期间、地点、笔数；样本逐项列示”、合格形态“样本清单可对应凭证编号”、常见缺失“写‘抽查若干笔’，无清单”四项具体。底稿中证据编号须能对应到具体文件或系统记录，样本标识采用凭证号、系统流水号、合同编号或审批单编号，不以“第1笔”“第2笔”替代。九、完整示例：采购付款审批控制从设计复核到结论示例案例，细节为合理设定。该案例的关键判断分叉集中在设计独立性、样本量和偏差分布三处，第四处转折未发生。起点：某内审经理对采购付款审批控制C-118执行控制测试。控制描述为“付款申请经部门负责人审批后，由财务经理复核并释放付款”，控制频率为每日多次，年度运行约400次。上年度测试结论为“未测试”，本年度列入季度测试计划。分步操作：先做设计有效性判定，选取一笔付款从申请到释放的穿行路径；再做运行测试，按每日多次取25个样本，检查审批签字、日期和权限；发现偏差后按表6处理；结论按表7认定；缺陷按表8分级。第一次转折。信号：表3执行岗位判定时，发现两个部门的付款申请由部门负责人本人发起、本人审批，财务经理只复核金额和科目。假设：财务经理复核环节提供了独立把关，设计有效性可以通过。试了什么：核对三笔穿行样本的发起人与审批人岗位关系，调取岗位说明书。新信息：两个部门负责人同时为付款发起人，财务经理复核不覆盖审批独立性；控制设计在“防止未授权付款”目标上存在缺口。推翻的假设：复核环节可以替代审批独立性。换哪条路：设计判定为部分有效，审批独立性缺口按设计缺陷进入表8，运行测试仅覆盖财务经理复核环节。第二次转折。信号：运行测试抽取20个样本，检查复核签字和日期，未发现偏差。表7结论形成时，样本量与每日多次控制的25个最低要求相差5个。假设：20个样本无偏差，结论可以写有效。试了什么：核对表5的调整规则和表7的证据不足形态。新信息：20个样本低于最低样本量25，结论应为证据不足；补充5个样本后发现1个偏差。推翻的假设：无偏差等于有效。换哪条路：补充样本后重新评价，偏差进入表6处理。第三次转折。信号：补充样本中的偏差为复核签字日期晚于付款释放日期3天，复核发生在付款之后。假设：该偏差为非系统性，按每日多次控制扩展15个样本。试了什么：核查偏差是否集中在某一时段或复核人，检查偏差样本的付款金额和科目。新信息：偏差集中在季末最后一周，该周复核人同时承担月结工作，复核滞后具有时段集中性，属于系统性偏差。推翻的假设：单项偏差即非系统性。换哪条路：按表6直接认定运行无效，不扩展；缺陷类型为运行缺陷，严重程度结合季末付款金额评估为重要缺陷，补偿性控制核查显示无其他控制覆盖“复核在付款前完成”要求。终点：表7结论为无效，表8缺陷认定为运行缺陷重要缺陷，整改路径为季末增加复核岗备份并设置付款释放前的系统硬拦截。底稿记录了总体描述、25个样本逐项清单、偏差样本标识与性质判断、缺陷认定结论和整改建议。表10列出案例变量与处置变化。表10案例变量表变量案例中情形如果变量不同处置变化审批独立性两部门负责人兼任发起与审批审批人与发起人分离设计有效性通过，运行测试覆盖两个环节初次样本量20，低于每日多次最低25初次即抽25无需补充样本，偏差可能未被发现偏差时段分布集中在季末最后一周分散且无共同特征性质为非系统性，扩展15个后未再发现可判有效补偿性控制无其他控制覆盖复核时点要求系统付款前强制拦截未复核单据缺陷严重程度可降为一般结论形态无效样本期不足且无偏差证据不足，补充样本后重新评价表10第2行至第6行覆盖审批独立性、样本量、偏差分布、补偿性控制和结论形态五类变量。其中“审批独立性”决定设计判定结果，“偏差时段分布”决定偏差性质与是否扩展样本，两者对最终结论的影响高于其余变量。十、操作规则：五条裁决顺序与一处样本冲突处置规则一。设计判定为无效的控制不进入运行测试，结论直接记录为设计无效并进入缺陷认定；设计判定为部分有效的控制，仅对有效部分运行测试，部分有效的缺口按设计缺陷处理。规则二。程序组合中仅有询问或仅有观察的控制，按证据不足处理，结论不得写有效；控制不留书面记录且观察是唯一直接证据时，观察与后续记录检查结合，结论标注证据受限。规则三。样本量未达到表5最低要求且已测样本无偏差时，结论形态为证据不足，不得简写为有效；补充样本因总体规模不足无法取得时，测试与该控制相关的监督控制作为补充证据。规则四。样本中发现非系统性偏差时按表6扩展样本，扩展后再次发现偏差的结论为无效，不进行第三次扩展；系统性偏差或人为偏差直接认定无效并进入缺陷认定。规则五。期中测试结论为有效但未对剩余期间实施前推程序时，结论仅覆盖期中时点，期末评价不按有效列示；剩余期间较短且控制未变化时，测试剩余期间的监督控制作为补充证据。矛盾陈述：控制测试的样本量按控制频率设定，每日一次控制的最低样本量为20个，而年度运行约250次，样本覆盖率不足10%，未抽中的样本中可能存在的偏差无法被样本结果直接反映；样本量足以对总体偏差率形成统计推断，统计推断的置信水平并非100%，控制有效结论始终带有抽样风险。实质分析：这一矛盾的根源在于控制测试以抽样为基础，抽样的本质是用有限样本推断总体，抽样风险不能被消除，只能被控制在可接受水平。权衡规则：按表5的保守设定取定样本量，使可接受信赖过度风险不高于10%、可容忍偏差率不高于10%；样本无偏差时形成有效结论，同时将抽样风险和置信水平写入底稿，不将有效表述为绝对保证。退路：控制涉及重大错报风险且抽样风险不可接受时，对总体实施100%检查，或将该控制从信赖范围中移出、以实质性程序覆盖该认定，退路选择记录在测试方案中。十一、三套测试配置：完整、精简、最小各保留什么测试配置按控制重要性、风险等级和审计资源选择。完整配置适用于对外审计或监管报送场景，覆盖全部关键控制和部分非关键控制；