企业合并、合并报表课件

1、1,IPO中涉及的有关会计问题,2013年8月,2,主要内容:,一、企业合并、合并报表等业务 二、监管指标的计算和披露 三、其他有关会计处理问题 四、IPO财务问题及内控,3,企业合并,对子公司长期股权投资,合并财务报表,4,企业合并和合并报表,一、企业合并的界定 二、同一控制下企业合并问题 三、非同一控制下企业合并问题 四、购买及出售子公司少数股权的处理 五、合并报表编制中问题,5,企业合并和合并报表,1. 企业合并的界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 前提：有关企业要构成业务 业务：投入+加工处理过程+（产出）,6,企业合并和合并报表,业务的特点： 不必

2、具有投入、加工处理和产出三个过程 从正常市场参与者的角度看待问题 包含商誉的一组资产组合通常构成业务,7,企业合并和合并报表,如被并方为业务，作为企业合并处理 合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素 如被并方不构成业务，作为资产的购买 购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素,8,企业合并和合并报表,2. 同一控制下的企业合并的问题 发生在同一企业集团内部企业之间的合并 超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并 无偿划转 同一个人投资者控制下的合并,9,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 无偿划转的处理 借：净资产（账面价

3、值） 贷：资本公积 报表编制 自取得被划转企业控制权开始合并,10,企业合并和合并报表,允许企业按评估价值调整账面价值： 国有企业改制为公司制企业 非同一控制下企业合并购买100%股权 实务中改制上市情况,11,企业合并和合并报表,子公司改制在前、母公司整体上市在后 个别报表：对子公司投资按FV调整 合并报表：子公司净资产与投资之间差额调 整权益 原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次,12,同一控制下企业合并相关问题 同一控制下企业合并的认定 合并方、被合并方在合并前后1年以上的时间内受同一最终控制方控制 关注：成为最终控制方的时点 实务中最终控制方的持股比例偏低,13,股权交易分析 例：

4、A上市公司2010年8月引入B公司作为重组方进行资产重 组。B公司受让A公司30万股股票，持股比例为2%。2011年8 月，B公司将其全资子公司（C公司）100%的股权及现金4亿 元赠与A公司。A公司以4亿元获赠资金定向转增股本，其中 向B公司定向转增2.1亿股。交易完成后，B公司持有A公司 40%股权，成为A公司控股股东。 问题：A对C的合并是否属于同一控制下合并？,14,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题 从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则 合并报表 个别报表,15,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题 合并方在不涉及购买少

5、数股权的情况下： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外 合并中不确认损益,16,企业合并和合并报表,不同对价方式的处理： 以发行股份为对价 借：投资 贷：股本 资本公积溢价 以支付现金或非现金资产 借：投资 贷：有关资产 资本公积溢价,17,企业合并和合并报表,新准则体系下资本公积的构成： 资本溢价或股本溢价 其他资本公积 (1)权益法核算的长期股权投资 (2)可供出售金融资产FV变动 (3)现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额 (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)所得税影响,

6、18,企业合并和合并报表,关注： 与发行权益性证券相关的费用 券商的佣金和手续费 财经公关费 会计、审计服务费用,19,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 合并财务报表的编制： 原则：从最终控制方的角度，视同被合并 方在合并以前期间一直在合并范围之内， 对比较报表也应进行相关调整,20,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,21,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 合并资产负债表所有者权益： 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积

7、 未分配利润 少数股东权益,22,企业合并和合并报表,2.同一控制下企业合并的问题 留存收益的调整： 例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300 万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万 元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 （资本溢价） 180 贷：盈余公积、未分配利润 180 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,23,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 合并利润表：被合并方在合并前实现的净利 润带入合并利润表 合并当期期初 合并日 合并利润表 净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,24,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业

8、合并的问题 比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,25,企业合并和合并报表,2. 同一控制下企业合并的问题 例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下： 实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800,26,企业合并和合并报表,2、同一控制下企业合并的处理 甲公司编制2006年比较报表时： 借：净资产 2800 贷：资本公积 2800 同时： 借

9、：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400,27,股权交易分析 同一控制下企业合并相关问题 目标股权的出售方包含多个时比较报表的提供 基本原则：假定自集团内取得的股权在以前期间 即存在,28,股权交易分析 例：A上市公司于2011年自集团母公司取得B公司60%股权， 同时自集团外其他方取得B公司另外40%股权。 该合并构成同一控制下企业合并 A公司在编制比较报表时，应按60%还是100%合并B公司？,29,股权性交易 同一控制下企业合并相关问题 合并时计入权益部分的后续结转问题 合并时： 借：长期股权投资 资本公积（资本溢价） 贷：有关资产,30,企业合并和合并报表,应当关

10、注： 同一控制下原则仅限于企业合并交易 个别报表 合并报表 除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理 同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方 合并方与被合并方处理不对等,31,企业合并和合并报表,关注： 要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最 终控制方而言的账面价值,P公司,A公司,B公司,32,企业合并和合并报表,同一控制下吸收合并比较报表的编制 1.合并方仅需编制个别财务报表 2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报 表,33,企业合并和合并报表,3. 非同一控制下企业合并的问题 总原则：购买法 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合

11、并差额的处理,34,企业合并和合并报表,3. 非同一控制下企业合并的问题 （一）确定购买方 控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方 具体考虑： 对价标志：一般支付对价的一方为购买方 规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方 管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一 般为购买方,35,企业合并和合并报表,3. 非同一控制下企业合并的问题 （二）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付比例 控制权的转移等主要看对生产经营决策控制权的 转移，而非收益权的转移,36,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业

12、合并的问题 （三）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 购买方为进行企业合并支付的相关费用 或有对价 关注：解释4号规定,37,企业合并和合并报表,与非同一控制下企业合并相关的费用 会计、审计、法律服务等中介费用 企业专设并购部门发生的有关费用 为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用 解释4号处理原则,38,企业合并和合并报表,3. 非同一控制下企业合并的问题 （三）企业合并成本的确定 所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FVBV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理 交易中涉及发行股份公允价值的确定,39,企业合并和合

13、并报表,3.非同一控制下企业合并的问题 （四）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 关注：解释4号的变化,40,非同一控制下企业合并的购买日 原则：控制权转移时点 实务：结合五个标准进行判断 股东大会批准日 重组方案经监管部门批准日 资产交接日或股权过户日 上市公司股份发行日或现金支付日 董事会改选日,41,股权性交易 例:非同一控制下企业合并的购买日 A公司向B公司非公开发行股份,B公司以其拥有的5家全资子公司股权为对价。 2011年12月30日，收到监管部门核准文件，进

14、行了资产交割。 至2011年12月31日，B公司将投入的5家子公司全部办妥变更后营业执照并完成相关资产交付，并于当日完成对董事会改选。,42,股权性交易 例:非同一控制下企业合并的购买日 2012年1月5日，事务所对A公司注册资本验资 2012年1月18日，A公司本次增发的股份办理了股权登记手续。 问题：该项交易的购买日？,43,股权性交易 分步实现企业合并的处理 合并报表处理原则： 原持有投资按照购买日的公允价值重新计量（视同处 置确认有关损益） +新增投资成本 企业合并成本,44,股权性交易 例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股权，成本为 3000万元，当日B公司可辨认净资

15、产公允价值为13000万元。 2010年7月1日，A公司进一步取得B公司40%股权，并能够对 B公司实施控制，取得该部分股权成本为8000万元，当日B公 司可辨认净资产公允价值总额为18600万元。 在此期间，B公司实现净利润1600万元，其他综合收益 400万元。,45,股权性交易 合并报表处理： 借：长期股权投资 4000 贷：长期股权投资 3400 投资收益 600 借：资本公积 80 贷：投资收益 80 合并利润表中确认损益680万元,46,并购重组及股权性交易 2011年报：有公司确认利润、也有公司确认损失 对损益金额影响较大 仅因为合同协议安排确认利润的情况 原持有股权公允价值的确

16、定方法,47,企业合并和合并报表,利弊分析： 商誉的计量基础一致 与传统会计理念的冲突已实现损益？ FV与CA差额实现？ 原确认相关其他综合收益实现？,48,企业合并和合并报表,3.非同一控制下企业合并的问题 被购买方的会计处理： 购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值 除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销,49,并购重组 取得被购买方可辨认资产价值存在的问题 信息披露不充分 直接以账面价值作为公允价值 对被购买方无形资产确认不足 未考虑相关的递延所得税影响,50,并购重组 例：并购重组商誉测试 2008年9月，A公司收购B公司60%股权。

17、成本3.8亿欧元, 购买日B公司可辨认净资产公允价值为0.9亿欧元,确认商誉2.9 亿欧元。 因汇率变动，该商誉在确认后的人民币金额减少约1.2亿元。 问题：是否应计提商誉减值？,51,企业合并和合并报表,4.购买及出售子公司少数股权的处理 购买子公司少数股权不属于企业合并 例：母公司在持有子公司60股权后，为 增加持股比例，自子公司少数股东手中进 一步购买少数股东拥有的30股权,52,企业合并和合并报表,国际财务报告准则的最新变化： 购买日商誉的确认 1.与购买方持股比例相对应的商誉 2.全部商誉 购买子公司少数股权的处理权益性交易,53,企业合并和合并报表,例：A公司于205年12月29日

18、以8000万元取得对B公司 70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企 业合并。 （1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。 （2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。 （3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,54,企业合并和合并报表,例： B公司 B公司资产、负债 B公司资产负 的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV 存货 500 500 600 应收款项 2500 2500 2500 固定资产 4000 4600 5000 无

19、形资产 800 1200 1300 其他资产 2200 3200 3400 应付款项 600 600 600 其他负债 400 400 400 净资产 9000 11000 11800,55,企业合并和合并报表,合并财务报表： 子公司净资产 11000 长期股权投资7000 （1） 1000 （1） 权益法下损益700 （1） 商誉 1000 长期股权投资800 （2） 2200 （2） 少数股东权益 1100 关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯,56,企业合并和合并报表,出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理： 财会便200914号 合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相

20、对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益,57,企业合并和合并报表,例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为3600万 元。2008年11月12日，与某企业签订出售协议，将 其持有的乙公司18%股权出售，售价为2060万元。 出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总 额为10000万元。 个别报表：2060-720=1340万元投资收益,58,企业合并和合并报表,合并报表： 货币资金 2060 与18%投资相对应净资产 1800（少数股权） 资本公积 260,59,企业合并和合并报表,乙公司权益 10000 货币资金 2060 长期股权投资 9000 少数股东权益 2800 资本公积

21、260,60,并购重组及股权性交易 出售部分股权、丧失控制权的交易 合并报表处理原则: 处置部分取得的对价 + 剩余股权的公允价值 - 享有子公司净资产 利润表损益 其他综合收益的结转,61,实务案例 例：A公司原持有B公司75%的股权，2010年2月，A 公司董事会决议将B公司60%以6000万元转让，收到全部 股权转让款，其余15%股权对B具有重大影响。 上述转让60%股权A公司确认4200万元投资收益；合并报 表中其余15%股权确认了1050万元投资收益。 问题：股权公允价值的确定？,62,并购重组及股权性交易 5. 多项交易是否作为一揽子交易处理 是否同时签订分步执行（在考虑了彼此影响

22、下订立） 交易之间作价等的关联性 是否作为一个整体考虑其商业实质 一项交易的发生是否取决于其他交易的发生,63,并购重组及股权性交易 例：2009年4月，A公司董事会通过受让母公司B持有C公司 15%股权的议案。购买日确定为2009年6月30日，成本为6亿 元，当日，享有C公司净资产公允价值为4.2亿元。 2009年10月，A公司公告中提到将选择适当时机继续自B公 司收购对C公司其余股权。同时B公司承诺，将同意A公司的 收购请求，若出售C公司股权，A具有优先购买权。 问题：该项交易在2009年年报中如何处理？,64,实务案例及监管意见 例：A公司持有E公司10%股权，作为可供出售金融资产。 （

23、1）2010年3月，E公司某股东B经批准要约收购其他股东持 有对E的股权。A公司出售该股权产生收益8000万元。 （2）B取得E公司股权后，将其重要技术投入C公司。 （3）2010年10月，A公司自B收购C公司16%股权。 问题：能否作为一揽子交易？,65,企业合并和合并报表,6. 反向购买 国际上关于反向购买的界定 法律上的母公司发行权益性证券的一方 会计上的母公司取得控制权的一方 我国情况 公司法界定的控股股东出资额占企业资本总额50%以上的股东 会计上的母公司取得控制权的一方,66,67,企业合并和合并报表,6. 反向购买 关键在于购买方的确定 购买方的企业合并成本其如果以发行权益性证券

24、的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果,68,企业合并和合并报表,反向购买情况下购买日合并报表信息的提供： 法律上子公司的资产、负债账面价值 留存收益和其他权益余额法律上子公司的金额 权益性工具的金额法律上子公司合并前发行在外的股份面值或实收资本+在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额 法律上母公司的资产、负债公允价值 合并差额：商誉或是计入当期损益 比较报表法律上子公司的前期报表 关注：反向购买的原则仅适用于合并报表,69,企业合并和合并报表,借壳上市构成反向购买： 交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持

25、有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理,70,企业合并和合并报表,“反向购买”的处理： 例：A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股 对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税 影响。 （1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。 （2）A公司普通股在207年9月30日的市价为15元，B企业每股普通股的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。 （3）A公司合并前发行在外普通股为1000万股，B企业

26、合并前发行在外普通股为600万股。 （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。,71,企业合并和合并报表,假定合并后报告主体的生产经营决策由B企业管理层控制 B企业合并成本的确定： A公司在该项合并中向B企业原股本增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为 54.55%(1200/2200) 如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股 （60054.55%600），其每股公允价值为40元，企业合 并成本为20000万元,72,企业合并和合并报表,借壳上市构成反向购买： 交易发生时，上市公司未持有任何

27、资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理 关注：会计上被购买方不构成业务，不形成企业合并，仅仅是比照反向合并的原则处理,73,企业合并和合并报表,例：甲公司以其持有的对乙公司70%股权为对价，换 取A上市公司定向增发的股份，交易完成后，持有A公 司56%的股权，能够实施控制。交易时，A公司除持 有1000万元货币资金外，无其他资产、负债。 个别报表：A公司应确认对乙公司投资（FV）,74,企业合并和合并报表,合并报表： 乙公司资产负债（CA） 货币资金 1000万元 乙公司所有者权益 资本公积 100

28、0万 实质上看作是乙公司发行价值1000万元的股票取得A 公司1000万元货币资金,75,企业合并和合并报表,7.控股合并中，合并报表中递延所得税的确认 例：A企业以货币资金8000万取得B企业80%股权 长期股权投资 8000万 合并报表中有关资产、负债CA与TB是否产生 差异？,76,企业合并和合并报表,控股合并中，合并报表中递延所得税的确认 A企业合并报表 账面价值 计税基础 长期股权投资 8000 8000 A企业合并报表将长期股权投资替代为子公司 并入的各项资产、负债,77,企业合并和合并报表,会计准则：区分同一控制与非同一控制 税法：考虑非股权支付额的比例 合并方取得被合并方股权及

29、净资产的比例,78,企业合并和合并报表,企业重组税收处理办法中的特殊规定： 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。,79,8.共同控制经营 共同控制经营中的各合营方： 确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的 负债 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经 营产生的收入中本企业享有的份额 例飞机生产过程中的共同控制经营,80,共同控

30、制经营 问题：土地一级开发举例 三方签订合作开发协议，主要条款包括： 决策制定、各自的任务 由某一方负责提供资金，支付合作开发费用 收益分配（收入-成本费用）按比例分配 亏损共担,81,共同控制经营: 提供资金、支付款项的一方处理（享有60%）： 借：应收款项 100 贷：银行存款 100 借：共同控制经营资产 60 贷：应收款项 60,82,共同控制经营: 共同控制经营 收入 150 成本费用 100 收益 50,83,共同控制经营 提供资金的合营方： 借：应收款项 90 贷：营业收入 90 借：营业成本 60 贷：共同控制经营资产 60,84,共同控制经营: 提供资金的合营方总体上从共同控

31、制经营中取得的款项为130万元： 成本收回： 100万元 收益分配：5060%=30万元 130万元,85,企业合并和合并报表,9.合并报表 范围 控制:权利标准VS利益标准 实务中确定控制时存在的问题： 持股比例低于50%合并，没有明确依据 为第一大股东 董事长能够控制另一企业等,86,企业合并和合并报表,对子公司会计报表进行调整 1.同一控制下合并取得的子公司 2.非同一控制下企业合并取得的子公司 100%股权 非全资子公司,87,企业合并和合并报表,合并财务报表的编制 非全资子公司 FV CA 固定资产 1000 600 借:固定资产 400 贷:子公司权益 400 借：利润表中有关费用

32、 期初未分配利润 贷：累计折旧,88,企业合并和合并报表,抵销内部交易后产生的暂时性差异 合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响,89,企业合并和合并报表,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整 例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。 借：营业收入 800 贷：营业成本 500 存货 300 合并报表中CA 个别报表TB 存货 500 800,90,企业合并和合并报表,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,91,企业合并和合并报表,报告期内增加子公

33、司 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 报告期内处置子公司 同一控制下企业合并产生的重复因素,92,股权性交易 合并报表编制的特定问题 合并层面对交易的重新判断 股权VS债权 收入、费用的抵销 相关所得税因素,93,股权性交易 例：甲上市公司集团内一项目公司自政府取得 BOT合同，具体承建由项目公司发包给甲公司进 行。 问题：甲公司在编制合并财务报表时对于建行收入、成本 与项目公司形成的相应资产间是否需要抵销？,94,股权性交易 子公司的法律形式与经济实质： 例：A公司收购B公司75%股权，并于2011年8月完成收 购手续，但协议约定子公司被收购前承接的数十亿元工程 无法在收购前解除，A

34、公司与转让方对此类资产签订协议 进行账面剥离，并约定此类资产的控制权、收益权、风险 全部由转让方原股东承担。 问题：A公司对该子公司应如何合并？,95,企业合并和合并报表,关注： 对子公司已计提盈余公积的处理 合并财务报表中不予恢复 会计报表附注中作单项披露 高危行业安全生产费专项储备,96,企业合并和合并报表,关注： 比例合并 实质上属于共同控制的权益法，不允许比例合并 共同控制资产 共同控制经营,97,二、上市公司监管指标的计算 非经常性损益 净资产收益率 每股收益,98,监管指标的计算 非经常性损益： 与公司正常生产经营业务无直接关系 虽与正常业务有关，但性质特殊或偶发 执行中根据与生产

35、经营的关联程度、发生频 率、性质、可持续性等进行判断,99,利润表 营业收入 -营业成本 -期间费用 +/-公允价值变动损益 +投资收益 营业利润 +/-营业外收支 -所得税费用 净利润,100,会计利润：反映当期净资产的变动 任何导致企业经济利益流入或流 出的交易或事项 主营VS其他业务 经常发生VS偶发,101,监管指标的计算 关注：已实现利润情况 持续经营和增长能力决策相关,102,非经常性损益例如： 固定资产处置损益 未正式批准的税收返还、减免 非例行政府补助 非货币性资产交换损益 债务重组损益 同一控制下企业合并并入的损益 公允价值变动损益,103,例： 债务重组损益 银行存款 20

36、00万 银行借款 2000万 如按照债务重组协议偿还1000万 确认损益1000万,104,再如同一控制下企业合并：,母公司P,子公司1,子公司2,母公司P,子公司1,子公司2,105,合并方利润表 收入 成本 净利润 其中：因同一控制下企业合并被合并方 在合并日前并入的利润,106,非经常性损益 上市公司2009年年报情况： 有公司将捐赠收入作为经常性损益 有公司将处置子公司收益作为经常性损益 有公司将子公司分派的股利作为非经常性损益,107,净资产收益率和每股收益 公司在定期报告中，应分别以 1.归属于普通股股东的净利润 2.扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润 计算净资产收益率和每

37、股收益信息,108,合并利润表 营业收入 净利润 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益,109,关注: 公司编制合并财务报表的，相关损益应扣除少数股东应享有部分及相关的所得税影响 扣除非经常性损益的净利润是指归属于母公司的净损益扣除母公司及纳入合并范围的各子公司非经常性损益中归属于母公司的部分及相关所得税影响,110,加权平均净资产收益率= P0/(E0NP2EiMiM0 EjMjM0EkMkM0) Ei报告期发行新股、债转股等增加资产 Ej报告期回购、支付现金股利等减产的资产 Ek Mk M0,111,例：某上市公司2009年实现归属于普通股股东的 净利润为6000万元，期初净资产为5亿

38、，7月1日定 向增发新股取得股东投入资金8000万元，9月30日 向股东派发现金股利3000万元。 假定上述均为归属于普通股股东的部分。,112,加权平均净资产收益率 = 6000/(5000060002 80006123000312) =10.38% 上述如控股股东持股非100%，且有关事项发生于 子公司，应当考虑归属于母公司的份额,113,关注引起公司净资产变动的交易或事项： 实现净利润或亏损 与股东之间交易事项影响(增资或派发股利) 其他,包括如 可供出售金融资产FV变动 权益法下资本公积变动影响 投资性房地产转换时产生的价值差额,114,同一控制下企业合并对净资产收益率计算的 影响：

39、合并当期 比较报表期间 计算扣除非经常性损益后的净资产收益率 （同一控制下企业合并在合并日前的损益作为非经常性损益扣除）,115,例：某上市公司于2009年6月30日发生同一控制下企 业合并，取得对母公司某控股子公司的100%股权。 合并方及被合并方损益及净资产情况如下： 被合并方： 2009年1至6月：实现利润4000万元 2009年7至12月：实现净利润4200万元 2009年期初净资产：4亿元 2009年6月30日净资产：4.4亿元,116,合并方： 2009年期初净资产：10亿 2009年实现归属于股东净利润：1.2亿 2009年6月30日为进行同一控制下企业合并定向发行 股票1亿股。

40、,117,QQ： 2009年加权平均净资产收益率？ 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益 率？ 比较报表加权平均净资产收益率的计算？,118,2009年加权平均净资产收益率 =（12000+4000+4200）/（100000+12000/2+40000+8200/2） =13.46% 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率 =(12000+4200/(100000+12000/2+44000/2+4200/4) =10.11% 比较期间净资产收益率,119,每股收益基本每股收益、稀释每股收益 基本每股收益 =P0S S= S0S1SiMiM0 SjMjM0-Sk S1公积金转增或股票股利

41、 Si发行新股或债转股 Sj回购等原因减少 Sk缩股减少,120,引起公司发行在外普通股股数变动、但净资 产不变的交易或事项： 公积金转增股本 发放股票股利 拆股 并股或缩股,121,每股收益基本每股收益、稀释每股收益 稀释每股收益 =P1/(S0S1SiMiM0SjMjM0Sk+认股权证、股份期权、可转换债券等增加的普通股加权平均数) 关注：分子、分母同时调整,122,稀释性潜在普通股： 可转债 认股权证 低于市价购买股票的期权 承诺股份回购价格高于市价的合同,123,每股收益举例：,可转换公司债券 例：某公司2008年1月2日发行4%可转换债券，面值800万 元，每100元债券可转换为1元

42、面值普通股110股。 2008年净利润4500万元 2008年发行在外普通股4000万股 所得税税率25% 基本每股收益4500/40001.125元,124,每股收益举例：,稀释的每股收益： 净利润的增加800 4% （1-25%） 24万元 普通股股数的增加800/100 110 880万股 稀释的每股收益（450024）/（4000880） 0.93元,125,关注影响每股收益计算的特殊事项： 在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生派发股票股利、公积金转增股本、拆股或并股等事项的影响 合并方发行新股为对价进行的同一控制下企业合并,126,例：某上市公司以定向增发5000万股本公司 普

43、通股为对价于2009年6月30日自母公司购 入对某子公司的60%股权。 2009年每股收益：同时考虑同一控制下合并影响 2009年扣除非经常性损益后每股收益：同一控制企 业合并影响的损益及股数增自合并日开始考虑,127,三、其他有关会计问题,128,其他综合收益的列报 利润表 净利润 其他综合收益 综合收益,129,资产 负债 货币资金 短期借款 交易性金融资产 应付账款 应收账款 应交税费 固定资产 负债总计 无形资产 所有者权益 资产总计 负债与权益总计,130,资产负债观： 收益期末净资产价值期初净资产价值 投资者投入向投资者分配 更趋向于经济学意义的收益,131,其他综合收益特点： 引

44、起净资产增减变动 与所有者投入无关 暂时无法计入利润表的利得和损失 随资产或事项最终结转至利润表,132,其他综合收益包括的项目： 可供出售金融资产FV变动 投资性房地产转换时产生的增值额 采用权益法核算的长期股权投资相关部分 外币财务报表折算差额 套期工具FV变动,133,其他综合收益不应包括的项目： 股份支付增加的权益 与少数股东之间交易产生的差额 成本100 对应净资产 80 专项应付款的结转 同一控制下企业合并产生的合并差额,134,企业合并和合并报表,非同一控制下企业合并应当关注的问题： 购买成本的确定 股价异常变动 交易实质 股价的适用调整,135,2. 金融资产的分类及计量 交易

45、性 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 分类特点,136,2. 金融资产的分类及计量 银行理财产品 保本固定收益 保本浮动收益 不保本不确定收益 列报:其他流动资产、持有至到期投资,137,3. 金融资产的终止确认 以风险和报酬的转移为前提 实务中： 应收银行承兑汇票贴现 应收商业承兑汇票贴现 应收账款保理,138,4. 会计估计变更的适用时点 会计政策变更为追溯 会计估计变更一般自作出变更决议时起适用 例：公司董事会于2009年9月30日作出决 议，变更固定资产折旧计提政策，并自2009 年1月1日起开始采用,139,5. 所得税及其他税款核算 与超额亏损相关的递延所得税 当期

46、发生亏损抵减未来5年应纳税所得额 有足够依据表明未来能够取得足够的利润 实务中缺乏有效估计及说明,140,例：公司2012年发生亏损1000万元 无明确依据表明该亏损可弥补的情况下 不确认递延所得税资产 例：公司2009年盈利超过预期 将以前年度确认的递延税资产冲销,141,5. 所得税及其他税款核算 税收返还的处理期间 2010年4月取得税务部门对2009年的税收返还款，应计入的会计期间及原则 日后事项、差错更正 补缴以前年度税款的处理 补缴当期 以前期间,142,6. 收入确认条件 披露的会计政策应与公司实际情况相符合 风险和报酬转移情况的判断 总额确认VS 净额确认,143,7. 政府补

47、助收入确认 确认时点 拆迁补偿款的核算 专项应付款 递延收益补助收入 资本公积,政府补助确认 例：A公司于2008年10月，取得地方政府批准进行技术 改造，总投资17000万元，其中建设投资占80%。2009 年4月，A公司技改项目获得中央预算项下政府补助3000 万元，文件未明确收益相关或资产相关。2009年6月，A 公司全额收到上述政府补助。 2011年9月，技改项目完成，A公司拟于2011年全额确认 3000万元营业外收入。,145,7. 政府补助收入确认 特定补偿的处理 营业收入VS营业外收入,146,8. 权益性交易 上市公司与控股股东或控股股东控制的其他公司之间 交易实质体现为单方

48、向资源流动,147,三、其他会计处理问题,企业的经济利益流入,股东的资本性投入,经营活动净资产增加,资本,利润,148,8. 权益性交易 大股东对上市公司的捐赠 大股东代上市公司清偿债务 大股东单方面对上市公司的债务豁免 大股东代上市公司交纳税金、罚款等 大股东或其控制的子公司与上市公司进行的交易中超过公允价值的部分,149,9.会计估计变更与会计差错 资产、负债价值的计量 应收款项的坏账 固定资产折旧 或有事项产生负债 以公允价值计量的资产 会计估计变更VS差错更正？,150,9. 会计估计变更与会计差错 会计估计如考虑了所有获取的信息，一般不存在差错 新情况出现或情况变化估计变更，计入当期

49、 除非人为故意差错 实务中情况,151,三、其他会计处理问题 例：甲公司2007、2008经营活动亏损， 2009年因法院判断需履行担保责任，公司欲 作为会计差错更正2008年报表 2008年进行估计时有明确证据表明拟以抵押资产 拍卖优先偿还,152,10.公允价值确定 交易性金融资产 投资性房地产 可供出售金融资产 有市价的按照市价计量 无市价的详细披露价值确定方法及相关 变量,153,信息披露问题,1.会计政策披露过于公式化 2.附注披露避重就轻，无法得出既定的结论 交易实质 管理层判断 价值确定 风险因素,154,信息披露问题,3.不同信息部分间的协调 管理层讨论与分析引用财务数据 数据间的逻辑关系 关联方的披露应予重点关注 不同公司间的信息披露联系,155,信息披露问题,4.非经常性损益的列报 关注： 盈利模式 交易实质