税务筹划课件第三章 增值税纳税筹划

1、增值税是指对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物销售额或应税劳务营业额以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。,应税劳务,指有形动产（包括热力、电力和气体）,增值税是对商品生产和流通中的新增价值征税，故称之为“增值税”。例：生产桌子,购进材料,木材,油漆,胶,钉子等,60元,桌子,生产,100元,增值额=10060=40,增值税=40,增值税=10060=40,实际中：,销项税额,进项税额,税款抵扣制(购进扣税法),依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型：1.生产型增值税2.收入型增值

2、税3.消费型增值税,某企业2008年度购进机器设备固定资产1170万元（含税），购进汽车固定资产117万元。该企业允许抵扣的进项税全年合计为500万元，销项税全年合计为600万元。2009年度企业的生产经营情况与2008年相同。,案例3-1：,增值税的特点：按增值额征税；实行普遍征税；实行多环节征税；增值税是价外税。,增值税的税率：（一）基本税率（17）增值税一般纳税人销售货物或进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率为17。（二）低税率（13）增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，税率为13。,1粮食、食用植物油、鲜奶；2.暖气、冷气、热水煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3.图

3、书、报纸、杂志；4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；5.国务院规定的其他货物。,(三)征收率（3）小规模纳税人适用的征收率为3。(四)零税率出口货物(除国家另有规定的除外)税率为零。,上海试点：交通运输业11%，现代服务业研发和技术服务、文化创意、物流辅助、鉴定咨询6%,第一节增值税纳税人身份选择的筹划,增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择的筹划增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划,一、增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择的筹划,（一）增值税纳税义务人的法律规定凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人。依据纳税人年销售额的和会计核算水平划分

4、一般纳税人和小规模纳税人。,小规模纳税人是指年应征增值税销售额（简称年应税销售额）在规定标准以下，会计核算不健全，不能准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额的纳税人。,1.小规模纳税人,（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的;（2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的；（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其它个人按小规模纳税人纳税。（4）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。,小规模纳税人的规定标准：,2.一般纳税人,是指达到一定的生产经营规

5、模（即超过小规模纳税人标准），并且是会计核算健全，能按照税法的规定，分别核算销项税额、进项税额和应纳税额的单位。,试点纳税人应税服务年销售额超过500万元，向税务机关申请一般纳税人资格。,现行税法对增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两类纳税人适用不同的税率和计征方法。对一般纳税人实行凭发票扣税的方法，对小规模纳税人规定简易的计算和征收方法。,（二）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择的筹划,广州东方安防设备公司已被税务机关认定为一般纳税人企业，主要从事住宅小区安全防卫设备的销售。由于主要进货渠道多数无法取得增值税专用发票，进项税额较少，增值税税负一直较高。东方公司2009年取得含税销

6、售收入312万元，全部进项税仅有15万元。,案例3-2：,筹划前本年度应纳的增值税额=312（1+17%）17%-15=30.3万元税负率=30.3312=9.7%筹划后新公司应纳的增值税额=80（1+3%）3%=2.33万元原公司应纳的增值税额=232（1+17%）17%-15=18.71万元合计纳税21.04万元。,案例分析：,增值率是用销售额减去购进额后的余额比上销售额。两种纳税人的税负相等时的增值率称为无差别平衡点增值率。,1、无差别平衡点增值率判别法,设x为增值率，p为购进额，s为销售额，增值税税率为t1，增值税征收率为t2。x=（s-p）/sxs=s-pp=s（1-x）一般纳税人应

7、纳增值税=St1Pt1=S-S（1-X）t1=St1X小规模纳税人应纳增值税=St2,1）不含税销售额及购进额无差别平衡点增值率判定,两种纳税人纳税额相等时，即St1X=St2增值率X=征收率增值税税率=t2/t1如果一般纳税人税率为17，小规模纳税人税率为3时，则纳税平衡点是：31717.65,同理，可以计算出一般纳税人增值税税率13%和小规模纳税人的征收率3%情况下的不含税销售额无差别平衡点的增值率。如表所示：,某生产企业，年销售收入（不含税）为100万元，可抵扣购进金额为60万元。增值税税率为17%。,案例3-3：,设x为增值率，p为含税购进额，s为含税销售额，增值税税率为t1，增值税征

8、收率为t2。x=（s-p）sxs=s-pp=s（1-x）一般纳税人应纳增值税=S/(1+t1)t1P/(1+t1)t1=S/(1+t1)t1S（1-x）/(1+t1)t1=S/(1+t1)t1X小规模纳税人应纳增值税=S/(1+t2)t2,2）含税销售额及购进额无差别平衡点增值率判定,两种纳税人纳税额相等时，即S/(1+t1)t1X=S/(1+t2)t2增值率X=t2/(1+t2)t1/(1+t1)如果一般纳税人税率为17，小规模纳税人税率为3时，则纳税平衡点是：增值率=3/(1+3%)17/(1+17%)20.05,同理，可以计算出一般纳税人增值税税率13%和小规模纳税人的征收率3%情况下的

9、含税销售额无差别平衡点的增值率。如表所示：,隆兴科技有限公司是一家专门生产高科技产品的公司，目前为一般纳税人条件，适用17%增值税率，每年含税销售额为240万元，由于生产的高科技产品附加值很高，可取的增值税专用发票的原材料购进金额大约只占销售额25%左右。据公司销售部门估计，公司的经常性客户中，约有2/3为一般纳税人，需要取得增值税专用发票；另有1/3为小规模纳税人，只需要取得普通发票。,案例3-4：,一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作为一般纳税人，反之则适宜作为小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人

10、的税负相等，称之为无差别平衡点抵扣率。,2、无差别平衡点抵扣率判别法,设Y为抵扣率，p为购进额，s为销售额，增值税税率为t1，增值税征收率为t2。Y=p/sp=Ys一般纳税人应纳增值税=St1Pt1=St1Yst1=St1(1-Y)小规模纳税人应纳增值税=St2,1）不含税销售额及购进额无差别平衡点抵扣率判定,两种纳税人纳税额相等时，即St1(1-Y)=St2抵扣率Y=1征收率/增值税税率=1-t2/t1当增值税税率为17%，征收率为3%时，抵扣率=1-3%17%=1-17.65%=82.35%当抵扣率低于82.35%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人，适宜选择作为小规模纳税人。,同理，可以

11、计算出一般纳税人增值税税率13%和小规模纳税人的征收率3%情况下的不含税销售额无差别平衡点的抵扣率。如表所示：,甲乙企业均为小规模纳税人，批发机械配件。甲企业的年销售额为70万元（不含税），年可抵扣购进金额为60万元；乙企业的年销售额为80万元（不含税），年可抵扣购进金额为70万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均按简易办法征税。,案例3-5：,同理，可以计算出一般纳税人增值税税率分别是17%、13%和小规模纳税人的征收率是3%时含税销售额无差别平衡点的抵扣率，如表所示：,2、含税销售额及购进额无差别平衡点抵扣率判定,通过无差别平衡点增值率、无差别平衡点抵扣

12、率进行判定后，小规模纳税人可通过联合的方式使销售额符合一般纳税人的标准，进而转变成一般纳税人；而一般纳税人则可以通过分立的方式，缩小分立后各自的销售额，使其具备小规模纳税人的条件而转变为小规模纳税人，从而取得节税利益。,注意：（1）税法对一般纳税人的认定要求；（2）注意企业整体利益；（3）考虑客户性质及类型。,二、增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划,（一）混合销售和兼营行为的法律规定1、混合销售行为的界定混合销售行为是指在一项销售行为里既涉及增值税应税货物、又涉及应缴营业税的劳务的行为。出现混合销售行为，涉及到的货物和非增值税应税劳务只是针对一项销售行为而言。也就是说非应税劳务是为了直接

13、销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相联的从属关系。,对混合销售行为的税务处理是：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内）的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。,增值税暂行条例实施细则第六条规定：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销

14、售额。,2、兼营行为的法律规定,兼营包括两种方式：一是兼营同一税种不同税率业务；二是兼营不同税种不同税率业务。,1）兼营同一税种不同税率,在增值税的兼营行为中，所谓兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。,2）兼营不同税种不同税率是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。,兼营行为产生的主要原因：（1）增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的

15、经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；（2）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。,纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和和非增值税应税项目的营业额。未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。（不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。),南昌市某百货商场为增值税一般纳税人，2009年3月发生如下的业务：销售商品取得零售收入585万元，分别核算的饮食服务部取得营业收入200万元。,案例3-6：,对于销售业务其会计处理为：借：库存现金5850000贷：主营业务收入5000

16、000应交税费应交增值税850000对于饮食服务部收入，其会计处理为：借：库存现金2000000贷：其他业务收入2000000计提营业税为：借：其他业务成本100000贷：应交税费应交营业税100000,混合销售行为与兼营行为的异同点：相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。区别是：混合销售强调的是在同一销售行为中存在两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。,（二）增值税纳税人与营业税纳税人身份选

17、择的筹划,旧税法下，对于兼营行为的筹划：若某企业是增值税的一般纳税人，在提供非应税劳务，一般情况下可以得到的允许抵扣进项税额较少时，选择分开核算分别纳税有利。若企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。新税法下，选择分开核算有利。,某装饰材料公司主要从事装饰材料的销售业务和承揽部分装饰装修业务，属于一般纳税人。2009年9月对外销售装饰材料含税销售收入1000万元，当期进项税额100万元。另外承接装饰装修业务收入500万元。,案例3-8：,公司分开核算增值税收入与营业税收入，新、旧政

18、策规定是一样的。应计算缴纳增值税1000（1+17%）17%-100=45.30万元应计算缴纳营业税5003%=15万元合计缴纳税金60.30万元,案例分析：,公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照原政策规定，其当月收入合计1500万元都需要缴纳增值税1500（1+17%）17%-100=117.95万元,公司若没有分开核算增值税收入与营业税收入，按照新政策规定，主管国家税务机关对其货物销售额有权力进行核定，主管地方税务机关也有权力对其营业税劳务营业额进行核定。假定主管国家税务机关核定货物销售额1100万元，主管地方税务机关核定营业税营业额600万元，企业会承担比实际状态更高的税负。,

19、某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，2008年3月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，该企业应作何种纳税筹划？,案例3-8：（p87）,硬件销售的税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%。不分开核算：应纳增值税200000（14）47692（元）含税征收率=7692200000=3.846%分开核算：应纳增值税180000（14）46923（元）应纳营业税200005%=1000（元）所以不分开核算可以节税231元。,案例分析：,某装饰材料公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业

20、务。2008年5月该公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入14万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务收入5万元，该公司应做何种税收筹划减轻税负。,案例3-9：,增值税税率为4，营业税税率为3不分开核算：应纳增值税（145）（14）40.73（万元）增值税的含税征收率0.73191003.84分开核算：应纳增值税14（14）40.54（万元）应纳营业税530.15（万元）税负合计：0.540.150.69（万元）所以分开核算可以节税0.04万元（0.730.69）,案例分析：,案例3-8：不分开核算：应纳增值税200000（13）35825.24（万元）分开核算：应纳增值税、营业税180000（

21、13）3+2000056242.75（万元）所以不分开核算可以节税。,案例分析：,案例3-9：不分开核算：应纳增值税（145）（13）30.55（万元）分开核算：应纳增值税14（13）30.41（万元）应纳营业税530.15（万元）税负合计：0.56（万元）所以不分开核算可以节税。,案例分析：,混合销售行为的纳税原则是，按“经营主业”划分。只征收一种税，经营主业如纳增值税则混合销售则纳增值税，经营主业如纳营业税则混合销售则纳营业税。,上海某塑钢门窗销售商店甲为一般纳税人，2009年11月，销售产品给某乙同时又为客户提供安装服务，收取价款为20000元，另外又收取2340元的安装费。,案例3-1

22、0：,甲企业的会计处理为：借：银行存款25740贷：主营业务收入20000其他业务收入2000应交税费应交增值税3740如果安装业务耗用的购进商品或加工修理修配劳务带进的进项税额，符合规定条件的可以在销项税额中抵扣。,北京市好来客餐饮有限公司2009年10月餐饮收入为500万元，其中包括销售自制的啤酒所取得的收入180万。,案例3-11：,会计处理为：借：库存现金5000000贷：主营业务收入5000000计提营业税时：借：营业税金及附加250000贷：应交税费应交营业税250000,判定企业从事的是什么主业，应该掌握以下原则，即，如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳

23、增值税；如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税。,1、变更经营主业的筹划,在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于做营业税纳税人；反之，则选择做增值税纳税人税负会较轻。,1）无差别平衡点增值率判别法,在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。,设含税销售额为S，含税购进额为P，增值率为R，增值税税率为t1，营业税税率为t2。R=（s-p）/sRs=s-pp=s（1-R）应纳增值税额=S/(1+t1)t1-S(1-R)/(1+t1)t1=S/(1+t1)t1R应纳营业税额=St2当

24、两者税负相等时有：R=(1+t1)t2/t1,当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）5%17%=34.41%,当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。,计算公式：抵扣率=1（1+增值税税率）营业税税率/增值税税率=1(1+t1)t2/t1当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，抵扣率=1-（1+17%）5%17%=1-34.41%=65.59%,2）无差别平衡点抵扣率判别法,当抵扣率为

25、65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适于选择作营业税纳税人；当抵扣率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作增值税纳税人。,某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2009年度，该公司取得装修工程总收入为120万元。该公司为装修购进材料支付款项100万元（含税）。该公司销售材料适用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。判别该公司缴纳何税种合算？如果工程总收入为130万元？,案例3-12:,1）装修工程总收入为120万元增值率=（120-100）120=16.67%增值率小于无差别平衡点增

26、值率20.65%企业选择缴纳增值税合算，适宜作增值税纳税人。验证：应纳增值税额=120（1+17%）17%-100（1+17%）17%=2.91万元应纳营业税额=1203%=3.6万元,案例分析：,2）装修工程总收入为130万元增值率=（130-100）130=23.08%增值率大于无差别平衡点增值率20.65%企业选择缴纳营业税合算，适宜作营业税纳税人。验证：应纳营业税额=1303%=3.9万元应纳增值税额=130（1+17%）-100（1+17%）=4.36万元,在实际业务中，有些企业不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的

27、缴纳。,2、调整经营范围和核算方式的筹划,立新锅炉生产厂每年产品销售收入为2800万元，其中安装、调试收入为600万元。购进原料2000万元，可以抵扣的进项税额为340万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室，负责锅炉设计及建安设计工作。每年设计费收入为1200万元。另外，该厂下设几个全资子公司，其中有建安公司、运输公司等。所处行业增值税平均税负5%。,案例5-12：,该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。该企业每年应缴增值税的销项税额为：（28001200）17-340340（万元）增值税负担率为：34040001008.5,案例分析：,合并征收增值

28、税后，该厂的实际增值率（28001200200O）（28001200）10050企业实际增值率大于平衡点增值率，应当筹划缴纳营业税。,案例分析：,将该厂设计室、设备安装、调试人员划归建安公司，划归立新建安公司，随之设计、安装、调试业务划归建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。锅炉厂产品销售收入为：28006002200（万元）应缴增值税税额为：22001734034（万元）,案例分析：,建安公司应就锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税。应缴纳税金为：12005+600378（万元）税收负担率为：（3478）40001002.8,案例分析：,一、增值税计税依据的法律界定,

29、（一）征税范围1.征税范围的一般规定1）销售货物；2）提供加工、修理修配劳务；3）进口货物。,2.征税范围的特殊规定,视同销售行为税法确定单位或个体经营者的下列8种行为，视同销售货物，征收增值税：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个构移送其他机构用于销售；,（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。,（

30、二）一般纳税人应纳增值税的计算,我国增值税实行凭进货发票抵税的方法，简称扣税法。其计算公式为：应纳税额当期销项税额当期进项税额,销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税额。计算公式：销项税额销售额税率,1.销项税额的计算,1）一般情况下销售额及销项税额的确定,销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。,价外费用，是指价款外向购买方收取的手续费等各种性质的价外收费。包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装

31、费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。,注：,逾期包装物押金,价外费用,零售收入,普通发票上注明的销售额,均为含税收入,含税销售额换算成不含税销售额换算公式：,销售额,含税销售额,1+增值税税率,纳税人甲销售花生油给乙,甲企业,乙企业,花生油1000元（不含税）,1130元,100013130（元）,共10001301130（元）,即销项税额,案例3-14：,纳税人甲销售花生油给乙，送货上门，另收取运输费100元,甲企业,花生油1000元（不含税）,乙企业,？元,共取得多少元？,销项税额？,纳税人如发生视同销售行为或销售货物（提供应税劳务）的价格明显偏低并无正当

32、理由的，按以下方法核定销售额。,核定销售额的顺序是：,(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按组成计税价格确定，其计算公式为：组成计税价格=成本（1成本利润率）,属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额，具体为：组成计税价格=成本（1成本利润率）+消费税税额=成本(1+成本利润率)(1-消费税税率),案例3-15：,某食品加工厂为增值税一般纳税人，9月将一批自产新产品甲作为福利发给本厂职工，另将外购5000元的小礼品送给老客户。两类产品均没有同类产品销售价格。已知甲产品生产成本为8000元。试分别计算两项业务的增值税销

33、售额。,进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。进项税与销项税是对应的，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。,2.进项税额的计算,案例3-16：,ABC公司向甲厂销售原材料，取得含税销售额为35100元。试分析这项交易中增值税的销项税与进项税。已知增值税税率为17%。,1）允许从销项税额中抵扣的进项税额,（1）纳税人购买货物和应税劳务，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；（2）纳税人进口货物，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。,（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票

34、或者销售发票上注明的农产品买价和13的扣除率计算的进项税额。（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7的扣除率计算的进项税额。,（1）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；（2）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；（3）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（4）非正常损失的购进货物；,2）不得从销项税额中抵扣的进项税额,（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（6）纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭征，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项，其进项税额不得从

35、销项税额中抵扣。,小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法计算增值税：即按照销售额和规定的征收率计算增值税，不得抵扣进项税额。增值税计算公式：增值税销售额征收率销售额的确定和一般纳税人用以计算销项税额的销售额的确定一致，都是不含税的。,（三）小规模纳税人应纳增值税的计算,纳税人进口货物，不论一般纳税人还是小规模纳税人，都按照组成计税价格和适用税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格关税完税价格关税十消费税应纳增值税组成计税价格税率,（四）进口货物应纳增值税的计算,某公司从国外购进货物一批，在国外买价为40万元，运抵海关前发生的费用为20万元。报关后缴纳进口环节增值税，并取得完税凭

36、证。该商品在国内全部销售，不含税售价80万元。货物关税率15%，增值税税率17%。,案例3-17:,关税计税价格=40+20=60（万元）进口货物应纳的关税=6015%=9（万元）进口环节增值税组成计税价格=60+9=69（万元）进口环节应纳的增值税额=6917%=11.73（万元）销售货物时的销项税=8017%=13.6（万元）本期应纳的增值税=13.6-11.73=1.87（万元）,案例分析:,（一）销售方式的纳税筹划1、不同销售方式下销售额及销项税额的确定1）折扣销售、现金折扣、折让销售折扣销售，是指销售方在销售货物或提供劳务时，因购货方购货批量大或批次多，以及防止产品积压等原因，而给予

37、购货方的价格优惠。,二、销项税税额的筹划,纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额同在一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的余额征收增值税；若将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额，即按销售全额计税。,现金折扣，指销售方在销售货物或提供劳务后，为鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方一种折扣。由于现金折扣发生于销售货物之后，销售标志已经确定，因此税法规定现金的销售折扣不得从销售额中减除，也就是说增值税必须按销售标志确定的销售额计税。,折让销售：是货物销售后，由于品种、质量等原因，销售方给予购货方的一种价格折让。一般纳税人因销售折让而退还给购买方的增值

38、税额，应从发生折让当期的销项税额中扣减。具体执行时，须要求购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单，销售方以此开具红字专用发票，并扣减当期销项税额,采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得从销售额中扣减旧货物的收购价格。但对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。,2）以旧换新,案例3-18：,某商场为增值税一般纳税人，5月份采取以旧换新方式销售冰箱20台，同时回收20台旧冰箱，取得现金收入42800元，每旧冰箱折价200元。该商场零售新冰箱每台含税价为2340元。试计算该商场以旧换新业务的销售额。,税法规定，采取还本销售

39、方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。,3）还本销售,双方都按购销行为处理，分别开具增值税专用发票，以发出的货物市场价核算销售额并计算销项税，以收到货物的市场价计算进项税。,4）以物易物,某商场商品销售利润率为30%，即销售100元商品，其成本为70元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：1.将商品以8折销售；2.凡是购物满100元者，均可获赠价值20元的商品（购进成本为销售价格的70%）3.凡是购物满100元者，将获返还现金20元。（以上价格均为含税价格）,案例3-19：,假定以销售10000元的商品为基数，公司每销售10

40、000元商品发生的可以在企业所得税前扣除的费用600元。企业所得税税率为25%。（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时暂未考虑）,方案一：8折销售。价值10000元的商品的售价为8000元应纳增值税税额：8000（1+17%）17%7000（1+17%）17%=145.3应纳企业所得税：8000（1+17%）7000（1+17%）-60025%=63.68（元）商场的税后净利润：8000（1+17%）7000（1+17%）-600-63.68=191.2（元）,案例分析：,方案二：购物满100元，赠送价值20元的商品，即返券销售。应纳增值税税额：销售10000元商品应纳增值

41、税：10000（1+17%）17%7000（1+17%）17%=435.9（元）赠送2000元商品，按照现行税法规定应作视同销售处理，应纳增值税：（购进成本为销售价格的70%）2000(1+17%)17%1400（1+17%）17%=87.18（元）合计应纳增值税：435.9+87.18=523.08元,2008年11月国家税务总局颁布了关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号，以下简称“875号文件”），对企业所得税收入的确认原则做出明确规定。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。,应纳个

42、人所得税：分两种情况分析：第一，税款由个人负担应纳企业所得税：10000（1+17%）+2000（1+17%）7000（1+17%）1400(1+17%)-60025%=619.23（元）商场的税后净利润：10000（1+17%）7000（1+17%）1400(1+17%)-600-619.23=148.28（元）,第二，该税应由商场承担，因此赠送该商品时，商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：2000（1-20%）20%=500（元）应纳企业所得税：10000（1+17%）+2000（1+17%）7000（1+17%）1400(1+17%)-60025%=619.23（元）商场的税后净利润：1

43、0000（1+17%）7000（1+17%）1400（1+17%）600500-619.23=-351.71（元）,方案三：购物满100元返回现金20元应纳增值税税额：10000（1+17%）17%7000（1+17%）17%=435.9（元）应纳个人所得税：（计算同上，由商场负担）2000（1-20%）20%=500（元）,由于赠送现金和代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此，应纳企业所得税：10000（1+17%）7000（1+17%）60025%=491.03（元）商场的税后净利润：10000（1+17%）7000（1+17%）600-2000-491.03-500=-1026.9

44、3（元）,新会计制度把代销收入分为两类来处理，一是收取手续费的方式，二是视同买断的方式。,（二）代销方式选择的纳税筹划,第一种，收取手续费方式受托方按委托方规定的价格销售代销货物，根据已代销货物的销售额乘以双方约定比例向委托方收取手续费。,第二种，视同买断方式即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。,一般而言，选择方案的标准为：双方税后净利和最大。如果各方案的税后净利和相等，则选择不同的方案对交易双方整体利益无损，双方内部协调利益分配即可。,A公司是一个生产

45、甲产品的企业。假设该公司每件甲产品不含税售价为200元，单件成本为150元，2009年销售甲产品100万件，可抵扣的增值税进项税额为1000万元。B公司是专门从事甲产品零售的大型企业，A公司的甲产品全部由B公司负责销售，B公司相应的企业所得税税前的除流转税外的扣除项目为1000万元。A公司和B公司双方的企业所得税税率均为25%，增值税税率为17%，双方之间的合作采取代销方式。,案例3-20：,有三种代销方式的选择。方式一：B公司按进价销售，且另外开票收取每件代理手续费20元。方式二：B公司按每件180元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，其他条件不变。方式三：B公司按每件190

46、元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，另外收取A公司每件10元的手续费，其他条件不变。,方式一：B公司按进价销售，且另外开票收取每件代理手续费20元。1A公司的税负和净收益为：增值税10020017%10002400（万元）城建税及教育费附加2400（7%3%）240（万元）企业所得税100（200150）240200025%690（万元）扣除费税后净收益为100（200150）24069020002070（万元）,案例分析：,2B公司的税负和净收益为：增值税为零营业税20005%100（万元）城建税及教育费附加(0100)（7%3%）10（万元）企业所得税(100201001

47、01000)25%222.5（万元）扣除费税后净收益为1002010100222.51000667.5（万元）3两公司的税后净利为2070667.52737.5（万元）,方式二：B公司按每件180元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，其他条件不变。1A公司的税负和净收益：增值税10018017%10002060（万元）城建税及教育费附加2060（7%3%）206（万元）企业所得税10018010015020625%698.5（万元）扣除费税后净收益为100（180150）206698.52095.5（万元）,2B公司的税负和净收益：增值税10020017%-10018017%=

48、340（万元）城建税及教育费附加340（7%3%）34（万元）企业所得税(10020010018034-1000)25%241.5（万元）扣除费税后净收益为10020010018034-1000-241.5724.5（万元）3两公司的税后净利为2095.5724.52784（万元）,方式三：B公司按每件190元的价格视同买断式进行代销，售价不含税为200元/件，另外收取A公司每件10元的手续费，其他条件不变。1A公司的税负和净收益：增值税10019017%10002230（万元）城建税及教育费附加2230（7%3%）223（万元）企业所得税100（190150）223100025%694.25

49、（万元）扣除费税后净收益为100（190150）223694.2510002087.75（万元）,2B公司的税负和净收益：增值税增值税10020017%-10019017%170营业税10005%50（万元）；城建税及教育费附加(17050)（7%3%）22（万）企业所得税(10010+1002001001905022-1000)25%232（万元）扣除费税后净收益为10010+1002001001905022-1000-232696（万元）3两公司的税后净利为2082.75696=2778.75（万元）,（1）调查客观信息，分析筹划前提在进行纳税筹划前，必须对自身的、外界的相关情况进行充分调

50、查，才能作出正确决策。对代销方式进行纳税筹划时应调查的信息主要有：第一，委托方是否为增值税一般纳税人，是否能开具增值税专用发票。第二，代销货物适用的增值税税率为多少。第三，代销货物的市场供求状况如何，售价最可能是多少。,筹划时应注意：,（2）尽主观努力，推进纳税筹划在第一种代销方式中，代销手续费的比率、对外代销价格是影响筹划决策的两大因素，因此受托方应争取主动，与委托方进行谈判。一方面争取提高代销手续费的比率，选择第一种代销方式。因为第一种代销方式对受托方而言没有任何市场风险。另一方面，争取降低与委托方的结算价格。降低结算价格是提高第二种代销方式毛利的两大途径之一。,与纳税筹划有关的定价策略有

51、以下两种。一是与关联企业间合作定价，目的是为了减轻整体税负；二是主动制定一个稍低一点的价格，以获得更大的销量，从而获得更多的收益。,（三）销售价格的纳税筹划,P95案例3-7甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系；甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的提供给丙企业。,案例3-20：,企业增值税销售正常转移所得税税率数量（件）市价（元）价格（元）税率甲17%100050040025%乙17%100060050025%丙17%100070070025%,甲企业的进项税额为40000元。如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳的增值税额为：甲公司应纳的增值

52、税额=500（1+17%）17%1000-40000=72650-40000=32650（元）乙公司应纳的增值税额=600（1+17%）17%1000-72650=87180-72650=14530（元）丙公司应纳的增值税额=700（1+17%）17%1000-87180=101709-87180=14529（元）/合计：61709元,案例分析：,如果三个企业采用转移价格结算货款，应纳的增值税额为：甲公司应纳的增值税额=400（1+17%）17%1000-40000=58120-40000=18120（元）乙公司应纳的增值税额=500（1+17%）17%1000-58120=72650-581

53、20=14530（元）丙公司应纳的增值税额=700（1+17%）17%1000-72650=101709-72650=29059（元）/合计：61709元,案例分析：,不同的销售结算方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽、减轻税负提供了筹划机会。,（四）结算方式的纳税筹划,纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，随销售结算方式的不同而不同，具体为：1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据的当天;2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出

54、货物并办妥托收手续的当天;,3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的，为货物发出的当天；4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天;5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位送交的代销清单或者收到全部或部分货款的当天;6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。,某企业属增值税一般纳税人，当月发生销售业务5笔，共计应收货款1800万元(含税价）。其中，有3笔共计1000万元，货款两清;一笔300万元，两年后一次付清;另一笔500万元，一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万两年后结清。试问该企业应采用直接收款方

55、式还是应采取赊销和分期收款方式?,案例3-21：,(1)企业若采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，计提销项税额为：1800/(1+17%)17%=261.54(万元)(2)若对未收到款项业务不记账，则违反了税法规定，少计销项税额为：800/(1+17%)17%=116.24(万元)（3）企业若对未收到的300万元和500万元应收账款分别在货款结算中采取赊销和分期收款结算方式，就可以延缓纳税。,案例分析：,两年后结清的销项税额为：(300+100)/(1+17%)17%=58.12(万元)一年半后付清的销项税额为：150/(1+17%)17%=21.79(万元)一年后付清的销项税额为：25

56、0/(1+17%)17%=36.32(万元),在销售结算方式的筹划中，要遵循以下基本原则：1.未收到货款不开发票。这样可以达到递延税款的目的。2.尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，防止垫付税款，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。3.在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款的结算方式，避免垫付税款。4.多用折扣销售刺激市场。,（一）进货渠道选择的纳税筹划一般纳税人对于其供货单位有四种不同的选择：一般纳税人，可以开具增值税专用发票；小规模纳税人，能到税务所申请开具不同于17%（13%）的其他增值税专用发票；小规模纳税人，只能开具普通发票；小规模纳税人，只愿以更低的价格出

57、卖货物，而不会开具任何发票。,二、进项税税额的筹划,甲企业为增值税一般纳税人，假如当月购进商品，每件进价2000元(不含税)，销售价为2200元(不含税)。在选择供货单位时，面临三种选择：增值税一般纳税人；能开具增值税专用发票的小规模纳税人；能开具普通发票的小规模纳税人。那么以这三种纳税人为供货对象，分别有什么不同?,案例3-23：,设任意一增值税一般纳税人，当某货物的不含税销售额为Q（17%税率）时，该货物的采购情况分别为索取t1(17%)、t2(3%)的专用发票及普通发票。含税购进额分别是A、B和C。城建税和教育费附加F（10%），企业所得税税率为T（25%）,三种情况下的采购费用、供货质

58、量相同。,1）索取17%的专用发票情况下的净利润净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加所得税=Q-A/(1+t1)-Qt1-A/(1+t1)t1F(1-T)=(Q-A/(1+t1)-Qt1F-A/(1+t1)t1F)(1-T)（1）,2）索取3%的专用发票情况下的净利润净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加所得税=Q-B/(1+t2)-Qt1-B/(1+t2)t2F(1-T)=(Q-B/(1+t2)-Qt1F-B/(1+t2)t2F)(1-T)(2),3）索取普通发票情况下的净利润净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育费附加所得税=（Q-C-Qt1F）

59、（1T）（3）,令（1）=（2）时，(Q-A/(1+t1)-Qt1F-A/(1+t1)t1F)(1-T)=(Q-B/(1+t2)-Qt1F-B/(1+t2)t2F)(1-T)A/(1+t1)(1-t1F)=B/(1+t2)(1-t2F)A/(1+17%)(1-17%10%)=B/(1+3%)(1-3%10%)B=86.8%A,令（1）=（3）时，(Q-A/(1+t1)-Qt1F-A/(1+t1)t1F)(1-T)=（Q-C-Qt1F）（1T）A/(1+t1)+Qt1F-A/(1+t1)t1F)=C+Qt1FC=A/(1+17%)(1-17%10%)C=84.02%A,现金净流量=现金流入量-现金流出量=含税销售额-（含税购进额+应纳增值税+应纳城建税和教育费附加+应纳所得税）,某服装生产企业（一般纳税人），每年要外购棉布500吨。如果从外省某棉纺厂购入（一般纳税人），每吨价格为3万元（含税价）。当地有几家规模小的棉纺厂（小规模纳税人）所生产的棉布与上述棉纺厂的质量一样。当地棉纺企业能委托税务局代开增值税专用发票。以什么样的价格从小规模纳税人处购进棉布才不吃亏？,案例3-24：,1、运费金额确定我国现行税法规定，增值税一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输