一般反避税规则介绍.ppt

1、一般反避税规则介绍,2009年9月,一般反避税规则,概念 立法类型 产生和发展 案例 英国 案例 美国 案例 澳大利亚 案例 加拿大 案例 欧洲大陆国家 税收管理和调查程序,2,一般反避税的概念,一般反避税法律条款允许征税机关可对任何一项交易或一系列交易行为进行再分析与定性以反映其真实的经济实质和法律关系，这可能导致与纳税人纳税申报不同的税收结果 一般反避税所依据的基础性原则主要包括：实质重于形式、交易须反映经济实质、禁止滥用法律、禁止虚假交易、否认无商业目的的分步交易等 经济和政策视角下的一般反避税规则：行政的体系扩张和程序限制,3,一般反避税规则的立法类型,大多数国家有一般反避税成文法规定

2、，或发展了反避税的判例法 目前，阿根廷、澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、韩国、西班牙和瑞典等一些国家制定和颁布了一般反避税成文法 丹麦、法国、印度、荷兰、英国和美国等一些国家，主要依据判例法；美国和英国也在逐步进行一般反避税成文法立法。成文法化似乎是一种趋势 中国一直采取成文法的方式进行反避税立法，并在2008年开始实行的新企业所得税法中规定了一般反避税规则,4,一般反避税规则的产生和发展,一般反避税法规的目的是打击和遏制表面合法但却违背税法意旨和精神的交易 一般反避税法律适用于被认定为避税的交易，即使这些交易从表面上看符合税法规定 社会经济发展和税收监管体系存在的差异决定了税收

3、监管体系中需要一般反避税规则以此填补税法可能存在的漏洞。一般反避税规则是在反避税活动的不断发展过程中产生的 一般反避税法规往往通过授权方式给与税务机关充分的自由裁量权进行反避税监管，在具体运用中有“兜底”的作用 合理的运用是确保“帝王条款”不成为“霸王条款”的关键,5,一般反避税规则的产生和发展（续）,越来越多的国家引进一般反避税条款，且该趋势日渐明显 各国税务机关日益关注已发现的各种避税现象，并力图通过一般反避税规则加以规制； 一般反避税规则的理论探讨不断深入:经济合作与发展组织（OECD）有关税收管理论坛 (FTA) 在2008年发表调研文章：研究税务机关,纳税人,及税务中间人的关系及作用

4、 聚焦“激进的税收策划” 包括未刻意操纵过应纳税收入的、无懈可击的税收状况在内的税收策划 采取对纳税人有利的税务状况，且不公开揭露对纳税申报表是否存在重大问题的不确定性 一般反避税规则的国际间合作不断加强，加拿大、美国、英国和澳大利亚率先建立了国际避税联合信息中心以加强在反避税领域的信息交换。,6,一般反避税规则的产生和发展（续）,除大陆法系和普通法系存在成文法适用和判例法适用的系统差别外，即便在同一法系的国家，反避税规则的发展也没有形成统一的模式；但在实践中，尽管各国的法理和分析不同，但发展的逻辑过程大致相同. 各国一般反避税规则发展的状况差别，主要来源于对税收筹划和避税的不同态度及法院在制

5、约中央政府征税权利中的作用的差别. 反避税法规并不是“万能膏药”，不能在税法体系出现根本性漏洞和不严密的情况下起到弥补作用。,7,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国,基本案情：Westminster依税务律师筹划，与雇员签定合同，其中约定以非工资形式支付给雇员某笔款项。 英国税务局认为：以非工资形式支付的该笔款项在法形式上虽非为工资，但实质上就是工资，相关税收因此不能以非工资对待征税。 英国上议院判定：英国税务局的主张属“类推征税”，违背了税收法定主义，且将当事人自己确定的法律权利与义务置之不顾。 评析：英国上议院Westminster判决确立了著名的Westminster税收原则。

6、该项原则在英国近半个世纪的税收历史上扮演了主要角色。本案得以成功筹划的主要原因在于筹划人良好的运用了“税收不能类推”的基本法律原则。同时，筹划人进行设计的交易（纳税人的合同）亦切实存在，并非虚构。换言之，交易形式的细微变化（非工资）不影响交易的实质及双方因此确立的权利义务。由于交易本身是出于当事人真实的意思表示，“征税不能类推”，税收法定主义得以被完全适用。从中，我们可以看出英美法倡导的“契约自由”，在英美法哲学中占据了如何重要的地位。,8,Westminster 案,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,Westminster原则 核心内容：形式重于实质 价值基础：维护税法的安

7、定性 针对对象：单步独立的避税计划 Westminster原则之例外 虚伪表示规则 特点：当事人意思表示的非真实性；当事人意思表示的欺诈性 代理规则,9,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,10,收回贷款：100 出售股票：70 （损失30）,总收益：30,收支情况 （单位：百万美元）,IRC v.Ramsay案,资本利得：30 （法定纳税）,资本和债务投资：300,出售债权权证：130 收益：30 （法定免税）,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,Ramsay原则及其发展 纳税人预先设计好一系列交易，交易可能包含各种各样的步骤 各步交易除了规避纳税责任，无其他

8、商业目的 该系列交易的税收后果应以整个交易的经济实质为基础，而非以各步骤的法律行为为依据 Ramsay 原则的核心内容是: 实质重于形式。该原则是虚伪表示规则适用范围的扩大，是从系列交易的整体上判断交易的实质。,11,12,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,Dawson案,离岸公司,100,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,Ramsay原则及其发展（续） Dawson案的判决结果是对Ramsay原则的加强，进一步明确了Ramsay原则的适用范围： 有一系列或单个预先设计好的交易; 不管交易整体是否使纳税人的经济结果发生改变； 从整体看, 插入的各步交易, 除

9、了规避税收或延迟纳税, 没有任何商业目的。,13,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例英国（续）,Ramsay原则及其发展（续）White案的逆向思维 White案与Dowson案交易安排相似，所不同的是中间的股权交换是出售给独立第三方 适用Ramsay 原则必符合下列四个基本条件: 系列交易于中间交易步骤插入时, 即应规划为产生预定的结果； 该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的； 于中间步骤插入时, 不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性, 以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性； 预先规划的系列交易事实上也确实发生。 根据上述原则，由于White案发生的系列交易之一有可能不

10、依预定计划发生，上议院支持了纳税人的主张 White 案的结果一方面交易是安排避开了“ 无任何商业目的”的要求, 令策划的系列交易中存在发生其他交易后果的可能性,为产生“ 交易偏差”创造了条件； 另一方面, 也是由于英国法律界有防止Ramsay 原则过渡适用的考虑。,14,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例美国,一些法院在没有一般反避税成文法的情况下，形成和发展了一些判例法原则： 实质重于形式； 不认可分步交易； 反映经济实质； 防止虚假交易； 不认可缺乏商业目的交易； 上述原则涵盖的内容可能存在重叠交叉，对一项交易或一系列交易的反避税分析和判定，可能引用上述一项或多项原则。,15,一般

11、反避税规则产生与发展的国际实践和案例美国（续）,美国参议院曾在06-07年以法案的形式（JOBS法案，S.1637），提出对判例法中“经济实质”这一反避税原则予以立法（见S.1637的第401条款）； 一项交易只有在以合理的方法改变了除联邦税收结果外的交易方经济权益，且交易方存在真实的非税收目的情况下，才具有“经济实质”； 此法案特别提到了“经济实质”的判例法原则，但没有改变或取代前文所述的其它那些普通法系的反避税原则；,16,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例美国（续）,前述法案中还强调，评估潜在利润关键是看，预期税前利润的现值是否明显高于预期净税收利益；且合理的预期利润必须大于无风险

12、时的回报； 在此计算中，缴纳的费用和外国税负可作为费用列支； 在交易双方一方不承担美国税负的情况下，例如一个不适用美国税的外国人以及租赁交易，有特殊的规定； 除非(自然）人进行了贸易或商业交易， （自然）人之间的交易，不受反避税法规的管辖。,17,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例澳大利亚,自1915年起，一般反避税条款就存在于澳大利亚税收法律中；它源于澳大利亚法院在反避税中形成和发展的司法原则。这与其它普通法系国家的情况不一样； 澳大利亚的税收法律IVA部分指出，（避税）必须是有计划地获取税收利益，并且交易方的主要目的是为获取税收利益，而不是出于其它商业动机； 反避税的司法实践，允许法

13、院对交易的经济实质重新分析定性，并依据这个结论征税； 在特定情况下反避税法律的效力可高于税收协定。,18,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例加拿大,加拿大的一般反避税规则于1988年实施，在此之前，法院在反避税的司法实践中形成了一些原则； 一项交易是否为避税，其必备的判断因素包括：是否存在税收利益；如果交易有真实的商业目的，则可以免受反避税法律的制约 被判定为避税的系列交易整体上应当是导致加拿大税法的误用或滥用； 反避税规则（对避税行为）可以不允许税前抵扣，重新分摊所得或抵扣额，对一项支付重新分析定性，直至否认交易和抵扣,19,一般反避税规则产生与发展的国际实践和案例欧洲大陆国家,一些大

14、陆法系国家，例如，法国和德国，将“滥用法律”概念引入税法的反避税概念，这一概念最早存在于罗马法典； 确定是否“滥用法律”的标准是：交易是否在某种程度上违反了一般交易规则，或被认为操纵； 法国的反避税法律要求：一项交易须有税收动机才可确定为避税交易；或从法律角度看，交易必须是虚假的； 法国的反避税法律，更看重交易真实的法律实质，而不是经济实质。 法国还有一项有判例法形成的反避税规则：反常的管理行为理论，该项原则关注的是（做出交易）的管理决定与一般情况下的管理行为是否一致,20,一般反避税的税收管理披露要求,纳税人不自行遵从一般反避税规则，但慑于反避税法律，会因结果的不确定性慎重考虑实施避税方案

15、美国和英国目前都要求对某些类型的交易予以披露（例如，避税交易）；美国还公布了一些予以重点管理的交易，要求税务顾问必须保存从事上述交易的客户名单并对交易进行登记 中国目前对一般反避税交易的披露规则：是否适用转让定价的同期资料准备？,21,一般反避税的税务管理事先确认程序,一些国家，通过一般的确认程序，或反避税法律的特定确认程序，允许交易方对拟定的交易进行事先定性（这时一般反避税法律将不再适用） 依据事先确认的结果和税务检查的结果，征税机关可定期公布“存在问题”的交易、得到认可的交易或不适用一般反避税法律规定的交易，使得一般反避税法律的实施公开、透明 中国目前税收管理体系中的事先确认：程序化和规范

16、化问题,22,一般反避税的调查程序-举证责任,在大多数国家，征税机关承担举证责任，为一般反避税法律的实施提供必要的依据(例如，交易方获得了税收利益） 在一些国家，尤其是依据判例法进行反避税的国家，如交易双方希望适用“实质重于形式”的原则，其应可组织交易的结构应承担更重的举证责任。在另一些国家，交易完成后纳税人无法争辩并改变交易的形式。 中国目前的一般反避税调查举证责任分摊讨论,23,一般反避税的调查程序-罚则,一般反避税立法可以规定对违反者予以额外的处罚，但很多国家在有关法律中已对欺诈或避税行为规定了足够的处罚条款；因此一般反避税立法可不必另行规定 如果认为披露对于税务检查发现违背反避税法律的

17、交易有所帮助，那么对没有履行披露义务的交易方进行处罚是合理的 美国对在市场上大量推销的避税税务产品，单独规定了处罚措施 中国对一般反避税规则目前适用的罚则,24,一般反避税的调查程序-司法审查机制,一般而言，各国反避税实践中都不同程度的存在司法最终确认的法律实践 司法最终确认的目的在于防止一般反避税规则的滥用，以平衡税收权力和纳税人商业安排之间的关系 司法最终确认在法律存在较为宽泛的规定而有没有明确的排除条款时有重要的作用 中国目前的税收管理法律体系中存在税收行政复议和税收行政诉讼两个体系，但从实践上看，中国的税务管理尚未在司法系统内形成明确的对应关系,25,26,声明 本文件中所含资料及其所

18、含信息乃德勤就某个专题或某些专题而提供的一般性信息，并非对此类专题的详尽表述。 故此，这些资料所含信息并不能构成会计、税务、法律、投资、咨询或其他专业建议或服务。读者不应依赖本资料中的任何信息作为可能影响其自身或者其业务决策的唯一基础。在作出任何可能影响个人财务或业务的决策或采取任何相关行动前，请咨询合资格的专业顾问。 上述资料及其所含信息均按原貌提供，德勤对该等资料或其所含信息不做任何明示或暗示的表述或保证。除前述免责内容外，德勤亦不担保该等资料或其所含信息准确无误或者满足任何特定的业绩或者质量标准。德勤明确表示不提供任何隐含的保证，包括但不限于，对可商售性、所有权、对某种特定用途的适用性、非侵权性、适配性、安全性及准确性的保证。 您需自行承担使用这些资料及其所含信息的风险，并承担因使用这些资料及其所含信息而导致的全部责任及因使用它们而导致损失的风险。德勤不