第二十一章 租赁.ppt

1、中国注册会计师协会 编 第二十一章 租赁,高级财务会计,2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材,本章结构,租赁概述,与租赁相关的定义,租赁的分类,承租人对经营租赁的会计处理,承租人对融资租赁的会计处理（重点）,承租人的会计处理,出租人对经营租赁的会计处理,出租人对融资租赁的会计处理,售后租回交易的会计处理,售后租回交易的定义,售后租回交易的会计处理,租 赁,出租人的会计处理,一、与租赁相关的定义 （一）租赁 是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 （二）租赁期 是指协议规定的不可撤销的租赁期间。 （三）租赁期开始日 是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承

2、诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。,第一节 租赁概述,（四）租赁期开始日 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 （五）担保余值 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 （六）未担保余值 是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值

3、以后的资产余值。,资产余值 100万元,承租人担保 40万元,与承租人有关 第三方担保30万元,未担保余值 10万元,与承租人和出租人无关 的第三方担保20万元,如下图所示：,（七）最低租赁付款额 是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 。 如果没有优惠购买选择权： 最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方的担保额+租赁期届满时，承租人未续租或展期而造成的任何由承租人支付的款项 如果租赁合同规定了优惠购买选择权： 最低租赁付款额=租金+承租人行使优惠购买权而支付的任何款项,或有租金，是指金额不固定、以时

4、间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 （八）最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。,【例题1单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（ ）万元。 A870 B940 C850 D920,【例题2单选题】乙公司2010年1月10日采用

5、融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2010年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ）万元。 A51 B55 C58 D67,二、租赁的分类 分类原则：根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否归属于承租人。 融资租赁：与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于承租人 经营租赁：与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人,第一节 租赁概述,具体原则： 只要满足以

6、下标准之一的即可确认为融资租赁，否则应认定为经营租赁。 （1）租赁期满，租赁资的的所有权归承租人 （2）有非常优惠的购买选择权 如：优惠的程度 购买价租期届满时租赁资产的公允价值的5% （3）在该设备不能太旧的前提下（即用过的期限要 全新使用期的75%），租期尚可使用期的75%,（4）在设备不能太旧的情况下（判断标准同前） 就承租人而言： 最低租赁付款额的折现值租赁开始日租赁资产公允价值的90% 就出租人而言： 最低租赁收款额的折现值租赁开始日租赁资产的公允价值的90% （5）租赁资产是为承租人特制的 租赁分类中注意： 承租人、出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类 原则上，承租人出租人对同一租

7、赁所划类型应当一致,一、承租人对经营租赁的会计处理 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并

8、将租金余额在租赁期内进行分摊。 教材：P440【例21-2】,第二节 承租人的会计处理,【例题3多选题】207年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10，自次月起每月增加租金0.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于207年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有( )。（2009年新制度考题） A或有租金在实际发生时计入当

9、期损益 B为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益 C经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产 D经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧 E免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用,【例题4单选题】甲公司于2010年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2010年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。 A0B24 C32D50,二、承租人对融资租赁的

10、会计处理 （一）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额）,承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率 采用租赁内含利率作为折现率； 租赁合同规定的利率作为折现率。 采用同期银行贷款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允

11、价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 会计分录为： 借：固定资产（或在建工程） 贷：银行存款,（二）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列两种情况: 1.如果入账的是折现值，折现率即为分摊率。 2.如果入账的用的是租赁资产的公允价值，重新计算未确认融资费用的分摊利率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原公允价值的折现率。,会计分录为

12、： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率 =（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率,（三）租赁资产折旧的计提 1.折旧政策 承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额； 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。,2.折旧期间 能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在

13、租赁资产使用寿命内计提折旧。 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 （四）履约成本的会计处理 履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。 （五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。,（六）租赁期届满时的会计处理 1返还租赁资产 如果存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧 贷：固定资产 如果不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产,2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人

14、没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。 3留购租赁资产 借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款 借：固定资产生产用固定资产等 贷：固定资产融资租入固定资产 详见教材：例21-3,【例题5多选题】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（ ）。 A融资租入固定资产占资产总额的比例 B融资租入固定资产支付的租赁合同印花税 C租赁合同规定的利率 D融资租入固定资产的预计净残值 E融资租入固定资产的预计使用年限,一、出租人对经营租赁的会计处理 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租

15、赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。,第三节 出租人的会计处理,或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。 在出租人承担了承租人的某些费用的

16、情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。 教材P447【例21-4】沿用【例21-2】,二、出租人对融资租赁的会计处理,（一）租赁债权的确认 借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值的差额） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值的差额） 未实现融资收益 同时： 借：未实现融资收益（初始直接费用） 贷：长期应收款,上述会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未

17、担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。 按此表述与租赁内含利率的定义相符。,（二）未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 （三）应收融资租赁款坏账准备的计提 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。,（四）未担保余值发生变动的会计处理 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。 未担保余值增加的

18、，不作调整。 有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。,（五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。 （六）租赁期届满时的会计处理 1收回租赁资产： （1）存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。 借：其他应收款 贷：营业外收入,（2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值） 如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （3）存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） （4）担保余值和未担保余值均不存在 无需作会计处理，只需做相应地备查登记。,2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优