课程六 新会计准则(信永中和).ppt

1、凡谷电子 新会计准则培训,信永中和会计师事务所 罗东先 2006年11月24-25日,2,大家好！,3,培训提纲,中国新会计准则概览 新准则与现行准则或制度之差异分析、实务操作及新旧衔接 差异总结，新会计准则对企业的影响 中国新会计准则与国际财务报告准则之比较 问题研讨,4,凡谷电子新会计准则培训,中国新会计准则概览 新会计准则改革的背景及总体影响 新会计准则框架,5,一、为什么要制定新会计准则,（一）资本市场全球化推动商业语言统一 (二)兑现加入世贸组织对会计规则的承诺 (三)各种国际组织积极推动会计准则的趋同 (四)主流国家采用国际财务报告准则的行动与压力 (五)国内资本市场各种利益集团的

2、相互搏弈与利益平衡,6,二、制定新会计准则的原则和方法,（一）满足报表使用人需求-有用性 (二) 实现财务会计报告法定功能合法性 (三) 与国际财务报告准则趋同可比性 (四) 考虑中国特殊国情适用性 (五) 弥补原有准则制度缺陷完备性,7,三、企业会计准则体系架构,第一层次为基本准则 基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计信息的质量要求、会计要素的确认和计量等。 第二层次为具体会计准则 1.一般业务准则: 主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产等准则项目。 2.特殊行业的特定业务准则: 主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石

3、油天然气、生物资产等准则项目。 3.报告准则: 主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类准则，如现金流量表、合并财务报表等准则项目。,8,修订已有准则,基本无变动 CAS13号或有事项 CAS15号建造合同 CAS31号现金流量表 CAS32号中期财务报告 CAS28号会计政策、会计估计变更和差错更正 CAS29号资产负债表日后事项,9,修订已有准则,变动较小 CAS1号存货 CAS4号固定资产 CAS36号关联方披露 CAS14号收入 CAS21号租赁,10,修订已有准则,变动较大 CAS基本准则 CAS2号长期股权投资 CAS6号无形资产 CAS7号非货币性资产交换 CAS12号债务重组 C

4、AS17号借款费用,11,我国完善后的企业会计准则体系,基本准则 1.存货 2.长期股权投资 3.投资性房地产 （新） 4.固定资产 5.生物资产 （新） 6.无形资产 7.非货币性资产交换 8.资产减值 （新） 9.职工薪酬 （新）,10.企业年金基金 （新） 11.股份支付 （新） 12.债务重组 13.或有事项 14.收入 15.建造合同 16.政府补助 （新） 17.借款费用 18.所得税 （新） 19.外币折算 （新）,12,我国完善后的企业会计准则体系,20.企业合并 （新） 21.租赁 22.金融工具确认和计量（新） 23.金融资产转移 （新） 24.套期保值 （新） 25.原保

5、险合同 （新） 26.再保险合同 （新） 27.石油天然气开采 （新） 28.会计政策、会计估计变更 和会计差错更正,29.资产负债表日后事项 30.财务报表列报 （新） 31.现金流量表 32.中期财务报告 33.合并财务报表 （新） 34.每股收益 （新） 35.分部报告 （新） 36.关联方披露 37.金融工具列报 （新） 38.首次执行企业会计准则（新）,13,凡谷电子新会计准则培训,新准则与现行准则或制度 之差异分析、实务操作及衔接,14,企业会计准则基本准则,准则的准则 对各项具体准则的制定起统领作用，属于准则体系中的最高层次。 适用范围 适用于设在中华人民共和国境内的所有企业 规

6、范对象 规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理,15,企业会计准则基本准则,类似于国际会计准则的财务会计框架,内容包括: 1.会计的目标 2.会计的基本假设 3.会计的基本原则 4.会计要素的确认与计量要求 5.财务报表的列报基本要求,16,企业会计准则基本准则 -重大变化,新准则明确了规范对象为具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。 会计核算以人民币为记帐本位币 修改为企业会计应当以货币计量为基础 会计核算原则做了较多修改,增加了实质重于形式原则 对会计要素进行了重新定义,增加了利得与损失的定义 增加会计计量方法规定：历史成本、重

7、置成本、可变现净值、现值和公允价值 财务报告的内容由:资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。 修改为财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注 .,17,新会计准则与现行会计准则主要差异,18,新会计准则与现行会计准则主要差异,19,相关实务,根据基本准则之会计原则： 接受捐赠的会计处理,20,新会计准则与现行会计准则主要差异,21,企业会计准则第1号存货,对损益、权益及资产的影响： 取消后进先出法，若采用先进先出法，则当物价上涨时，企业的利润增加，反之，则减少；对一贯采用加权平均法的企业无影响； 符合条件的存货（需要经过

8、相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货 ），借款费用可资本化，加大了企业短期利润。 需要进一步明确：相当长时间具体为多长？ 1年以上 可能涉及的行业：飞机、轮船、大型设备制造业 房地产公司的产品原制度就是可以资本化的,22,新会计准则与现行会计准则主要差异,23,企业会计准则第20号企业合并,同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式原则。 例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司； 母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。 一般情况下，同一

9、企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。 问题：同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并是否属于同一控制下的企业合并？,24,企业会计准则第20号企业合并,非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。购买方，指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定，应

10、当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。 非同一控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。,25,企业会计准则第20号企业合并,企业合并会计处理的基本原则 同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。 非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。 对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。,26,企业会计准则第20号企业合并,27,企业会计准则第20号企业合并,同一控制下企业合并的处理 例1：某集团内

11、一子公司以账面价值为1000万、 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取 得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日 被合并企业的账面所有者权益总额为1500万,28,企业会计准则第20号企业合并,同一控制下企业合并的处理 例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。,29,企业会计准则第20号企业合并,同一控制下企业合并的处理 例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内 某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项 企业合并，A公司发行了600万股普通股 （每股面值1元）作为对价。合并日，A公 司及B公司的

12、所有者权益构成如下：,30,企业会计准则第20号企业合并,A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万,31,企业会计准则第20号企业合并,非同一控制下企业合并的处理 例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。 乙企业资产的账面价值为20000万元公允价值为30000万元，负债账面价值为10000万

13、元公允价值为10000万元。,32,企业会计准则第20号企业合并,非同一控制下企业合并的处理 例5：甲企业以公允价值为14000万元、账 面价值为10000万元的资产作为对价对乙企 业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产 的情况如下：,33,企业会计准则第20号企业合并,账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000,34,新会计准则与现行会计准则主要差异,35,新会计准则与现行会计准则主要差异,36,37,38,被投资企业发股溢价的会计处理？,39,企业会计准则第2号长期股权投资,权益法核算的有关问题

14、例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取 得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值 为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影 响，如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万 元，则A公司应进行的处理？,40,企业会计准则第2号长期股权投资,权益法核算的有关问题 例：某投资企业于206年1月1日取得联营企 业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资 产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固 定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照 直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中 净利润为500万元。,41,企业会计准则第2号长期股权投资,该准则对损益、权益的影响

15、： 按公允价值确认投资成本及投资差额规定的影响 权益法规定的影响 减值规定的影响 投资处置时规定的影响,42,新会计准则与现行会计准则主要差异,43,企业会计准则第33号合并财务报表,44,企业会计准则第33号合并财务报表 -重大变化,取消了比例合并法 企业会计制度 第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。 新准则取消了比例合并法。 明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。 由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的合并会计报表暂行规定。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，新

16、准则填补了这一空白。,45,企业会计准则第33号合并财务报表,合并范围的实务问题： 1、资产转移受限制的境外子公司 2、不准备长期持有的子公司 3、托管的企业 4、国企集团管理的集体企业,46,企业会计准则第33号合并财务报表,本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响： 1、由于将少数股东权益在所有者权益中列示，资产负债表的结构因此会有变化。 2、明确了以控制为合并基础，减少了对特殊行业等子公司的合并豁免，更加充分反映企业的风险和收益。,47,新会计准则与现行会计准则主要差异,48,新会计准则与现行会计准则主要差异,49,企业会计准则第3号投资性房地产,问题：投资性房地产的界定？ 持有并准

17、备增值后转让的土地使用权与闲置土地的区别？ 旅馆饭店是否属投资性房地产？ 一项房地产部分投资部分自用的处理？ 关联企业间发生的房地产租赁行为的处理？ 影响： 在房地产价格持续上升的情况下，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，不再计提折旧或进行摊销，导致企业利润增加； 房地产企业盈利模式的改变： 出售出租或持有待增值； 与税法差异增大。,50,新会计准则与现行会计准则主要差异,51,新会计准则与现行会计准则主要差异,52,企业会计准则第4号固定资产,指南（草案）：备品备件和维修设备的处理 高价周转件确认为固定资产。 影响： 确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素：随着对环保的高要求，比如采

18、矿、采油企业、核电、化工企业等，在资源枯竭后应恢复土地原貌，生产设施退役后应处置污染物 借：固定资产 贷：预计弃置费用 因此企业各期的折旧费用增大，利润降低 减值不得转回：要求企业不得将计提减值作为调节利润的手段 对具有融资性质的延期付款时，应以现值计量固定资产的价值： 减少固定资产的初始成本，减少折旧费用，但加大付款期的财务费用,53,企业会计准则第4号固定资产,实务中的常见问题： 房屋装修费用的处理： 准则规定：第五条固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 （现行准则也如此规定） 折旧： 折

19、旧年限、年限变更、预计净残值、计提了减值的折旧计算,54,新会计准则与现行会计准则主要差异,55,新会计准则与现行会计准则主要差异,56,企业会计准则第6号无形资产,内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图； （三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将内部使用的，应当证明其有用性； （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； （五）归

20、属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。,57,影响： 1、使用寿命不确定的无形资产（如外购商标）不摊销，但需测试减值：一般情况下是增加利润的因素 2、减值不得转回：尽可能减少人为调节利润的操作 3、取销对IPO时股东投入无形资产的特殊规定：方便了股东以无形资产出资 4、开发费用可以确认为无形资产：鼓励企业进行新工艺、新技术、新产品开发投入，增加当期利润因素,企业会计准则第6号无形资产,58,企业会计准则第6号无形资产,实务问题： 研究阶段与开发阶段的区分？ 研究阶段： 是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究

21、活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 开发阶段： 相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完成研究阶段的工作，在很大程度上已具备形成一项新产品或新技术的基本条件。 估计实务中利用该准则进行人为操纵利润的情况会较多。,59,企业会计准则第6号无形资产,实务问题： 摊销金额的处理： 现行制度：计入管理费用 新准则指南（草案）： 无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。,60,新会计准则与现行会计准则主要差异,61,新会计准则与现行会计准则主要差异,6

22、2,企业会计准则第7号非货币性资产交换,指南（草案）： 换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 问题：存货与存货的交换的处理？,63,企业会计准则第7号非货币性资产交换,重大影响 在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。 非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。 采用公允价值计量的非货币性交易

23、，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为操纵利润的工具,64,新会计准则与现行会计准则主要差异,65,新会计准则与现行会计准则主要差异,66,新会计准则与现行会计准则主要差异,67,企业会计准则第8号资产减值,准则适用范围：主要是长期资产 投资性房地产（采用成本模式后续计量） 长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资） 固定资产 生产性生物资产 油气资产（探明矿区权益井及相关设施） 无形资产（包括资本化的开发支出） 商誉,68,企业会计准则第8号资产减值,69,企业会计准则第8号资产减值,70,企业会计准则第8号资产减值,确定资产减值金额的基本方法： 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减

24、值准备，确认减值损失 借：资产减值损失 贷：资产减值准备 可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值,71,企业会计准则第8号资产减值,估计可收回金额的前提： 只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额： 外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等 内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等 对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试,72,企业会计准则第8号资产减值,重要性原则的考虑： 以前报告期间的计算结果表明，资产

25、可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额 如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额,73,企业会计准则第8号资产减值,公允价值减去处置费用后的净额的估计： 公允价值的估计： 公平交

26、易中销售协议价格（有约束力） 活跃市场中资产的市场价格（买方出价） 以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格） 处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,74,企业会计准则第8号资产减值,资产预计未来现金流量现值的估计： 现值估计的三个因素： 预计未来现金流量 预计使用寿命 预计折现率,75,企业会计准则第8号资产减值,资产预计未来现金流量现值的估计： 预计未来现金流量 应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础 通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 特殊考虑 分析评判以

27、前期间现金流量预计数与实际数差异的情况 在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致 以资产在当期状况为基础,76,企业会计准则第8号资产减值,资产预计未来现金流量现值的估计： 折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 市场利率 替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其他相关市场借款利率 适当调整,77,企业会计准则第8号资产减值 （三）资产减值损失的确定 = ,资产 减值损失,资产 可收回金额,资产 账面价值,【案例】 207年12月31日，A公司对一生产线进行检查时发现其可能发生减值。 该生产线账面净值 150000

28、0元； 该生产线销售净额 1200000元； 尚可使用5年，预计其在未来5年内产生的现金流量如下：,78,生产线可收回金额= 1346271（元） 生产线减值损失=15000001346271=153729（元）,生产线账面价值为=1500000（元） 选高者 比较,生产线 销售净额 1200000,79,企业会计准则第8号资产减值,资产组的认定及其减值： 资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 关键因素是能否独立产生现金流入 资产组合生产的产品存在活跃市场的 内部转移价格的影响 具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式

29、,80,企业会计准则第8号资产减值,资产组的认定及其减值： 比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额 资产组的减值损失： 首先抵减商誉的账面价值 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） 零 因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,81,资产组的认定及减值处理按资产组认定减值 资产组的概念：资产组是指企业可以认定的最小资产组

30、合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。,企业会计准则第8号资产减值,资产组 减 值= 资产组可收回金额资产组账面价值,（2）资产组账面价值，包括： 直接归属于资产组的资产账面价值 分摊至资产组的资产账面价值,82,企业会计准则第8号资产减值,资料： 1.开华公司有一甲生产线，生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。 2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 3.2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致

31、公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。 4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用5年。,83,企业会计准则第8号资产减值,减值测试过程： 1.确定2006年12月31日资产组账面价值： 资产组账面价值203050100万元。 2.估计资产组可收回金额: 经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此： 资产组可收回金额60

32、万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失,84,85,企业会计准则第8号资产减值,商誉减值的处理： 购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合） 减值测试时： 一般处理方法 存在少数股东权益的情况 应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值 商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 举例,86,企业会计准则第8号资产减值,资料： 1.甲企业在207年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认： （1）商誉400万元（16

33、00150080）； （2）乙企业可辨认净资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（150020）。 2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。 3.乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。,87,企业会计准则第8号资产减值,减值测试过程： 1.确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值： （1）合并报表反映的账面价元 （2）计算归属于少数股东权益的商誉价值 （1600/80%-1500）20100万元 （3）资产组账面价值（包括完全商誉元 2.计算确定资产组（乙企

34、业）在207年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失,88,89,企业会计准则第8号资产减值,公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。,90,91,企业会计准则第8号资产减值,商誉减值的账务处理： 借：资产减值损失商誉减值损失 4 000 000 贷：商誉减值准备 4 000 000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊,92,企业会计准则第8号资产减值,假定乙企业207年末可辨认资产包括两项

35、： 1项固定资产：账面价值为1000万元； 1项无形资产：账面价值为350万元。 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 固定资产应分摊的减值损失：3501000/1350259万元 无形资产应分摊的减值损失：350350/135091万元 账务处理： 借：资产减值损失固定资产减值损失 2 590 000 无形资产减值损失 910 000 贷：固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备 910 000,93,新会计准则与现行会计准则主要差异,94,企业会计准则第9号职工薪酬实务,1、职工福利费、职工教育费、工会经费的处理 2、人工成本计入成本费用的途径 3、职工退休的福

36、利 4、按工资总额计提保险费？,95,新会计准则与现行会计准则主要差异,96,新会计准则与现行会计准则主要差异,97,企业会计准则第11号股份支付,公司法第一百四十三条规定，对因“将股份奖励给本公司职工”而回购股份的，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出，所收购的股份应当在一年内转让给职工。 对权益、损益的影响： 新准则与现行准则最大的差异就是公允价值的使用和其变动计入等待期损益，因此采用新准则以后，发生股权支付将会减少损益的波动，对等待期损益产生影响。,98,新会计准则与现行会计准则主要差异,99,新会计准则与现行会计准则主要差异,100,资产公允价值的确定,公平交易中销售协议的价格,该

37、资产未来现金流量现值,同行业类似资产的最近交易价格的最佳估计,存在活跃市场的市场价格,如果不存在,如果不存在,如果不存在,101,企业会计准则第12号债务重组,对权益、损益及资产结构等经济事项的影响： 新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。 发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入收益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。,102,新会计准则与现行会计准则主要差异,103,新会计准则与现行会计准则主要差异,104,企业会计准则第14号收入,本

38、准则变化对权益、损益及资产等的影响 如果合同/协议约定的金额不公允，则收入金额不能按已收或应收的合同/协议金额确认，而是按公允价值确认，减少了公司通过收入调节利润的可能，但也给注册会计师带来挑战。 若存在具有融资性质的递延收款销售方式，则会短期内推迟了确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。,105,新会计准则与现行会计准则主要差异,106,新会计准则与现行会计准则主要差异,107,企业会计准则第16号政府补助,对权益、损益及资产结构等经济事项的影响： 新旧准则最大的差异就是政府补助计入当期

39、损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，政府补助将会给企业带来利润而不是权益。 接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。,108,新会计准则与现行会计准则主要差异,109,企业会计准则第17号借款费用,影响 1、允许资本化的资产范围扩大：增加了需要长时间购建或生产的存货和投资性房地产，这对大型设备制造企业的短期利润是利好影响。 2、允许占用一般借款的利息予以资本化：更加注重经济实质，增加了企业经营的灵活性，将导致短期利润增加，折旧费用增加及长期利润减少。,110,新会计准则与现行会计准则主要差异,111,新会计准则与现

40、行会计准则主要差异,112,企业会计准则第18号所得税,一、确认递延所得税的必要性 递延所得税的确认体现了： 资产、负债的界定 权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比,113,企业会计准则第18号所得税,一、确认递延所得税的必要性： 例1:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除,114,企业会计准则第18号所得税,一、确认递延所得税的必要性 按

41、照应付税款法： 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润 604 736,115,企业会计准则第18号所得税,一、确认递延所得税的必要性 如果确认递延所得税,则: 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670,116,企业会计准则第18号所得税,资产负债表债务法基本核算要求 时点： 一般在资

42、产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时 基本核算程序： 1.确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 4.确认递延所得税资产及负债 5.确定利润表中的所得税费用,117,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 （一）计税基础 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日资产的计税基础资产成本以前期间已税前列支的金额,118,企业会计

43、准则第18号所得税,二、资产、负债计税基础 1.固定资产 会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际成本累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按10年直线折旧，企业在计税时对该项资产按照直线法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值1000 200160 80560万元 计税基础1000 100100 800万元,119,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债计税基础 2.无形资产 账面价值实际成本累计摊销减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产

44、，账面价值实际成本减值准备 税收：计税基础实际成本累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值160万元 计税基础144万元,120,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债计税基础 2.无形资产 内部研发形成的无形资产 会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本 税法：盈利企业的研发支出可加计扣除 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 无形资产成本：600万 计税基础：0,121,企业会计准则第1

45、8号所得税,二、资产、负债计税基础 3.交易性金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益 税法：成本 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元,122,企业会计准则第18号所得税,资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产,123,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

46、暂时性差异=账面价值-负债的计税基础 =未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债,124,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计基础 1.预计负债 例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值100万元 预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,125,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 1.预计负债 例:假如企业因

47、债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值1000万元 计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元,126,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 2.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计

48、税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值2000万元 计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的金额02000万元,127,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 暂时性差异与时间性差异的关系： A 所有时间性差异： 例：应收账款 账面价值 1000万 计税基础 0 B 其他暂时性差异：计入权益交易和事项 企业合并 例：可供出售金融资产 成本1000万 期末市价1080万元 80万元计入资本公积,128,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 （三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣

49、暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少,129,企业会计准则第18号所得税,二、资产、负债的计税基础 （二）暂时性差异,可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额,应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,130,企业会计准则第18号所得税,暂时性差异: 资产 负债 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 账面价值 计税基础

50、可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债),131,企业会计准则第18号所得税,应纳税暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加负债 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少资产,132,企业会计准则第18号所得税,三、递延所得税资产和负债的确认 （一）递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外。 特殊情况：企业合并中产生商誉初始确认，如果确认则会进一步增

51、加商誉的价值 （二）递延所得税资产的确认： 原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产,133,企业会计准则第18号所得税,四、所得税的确认与计量 所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 当期所得税应纳税所得额当期适用税率 递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,134,企业会计准则第18号所得税,四、所得税的确认与计量 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益,135,企业会计准则第18号所得税,综合举例： 甲企业206年12月31日资产负债表中部分

52、项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2600000 2000000 600000 存货 20000000 22000000 2000000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 600000 3000000,136,企业会计准则第18号所得税,综合举例： 假定该企业适用的所得税税率为33，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产300万3399万元 应确认递延所得税负债60万3319.8万元 应交所得税1000万33330万元,137,企业会计准则第1

53、8号所得税,206年： 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税金应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000,138,企业会计准则第18号所得税,207年资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2800000 3800000 1000000 存货 26000000 26000000 预计负债 600000 0 600000无形资产 20000000 2000000 总计 2000000 1600000,139,企业会计准则第18号所得税,分析： 1.期末应纳税暂时性差异

54、 200万 期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.2 2.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2,140,企业会计准则第18号所得税,假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元,则: 应交所得税=200033%=660万 确认利润表中的所得税费用时: 借:所得税 7524000 贷:应交税金应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 462000,141,新会计准则与现行会计准则主要差异,142,新会计准则与现

55、行会计准则主要差异,143,新会计准则与现行会计准则主要差异,144,新会计准则与现行会计准则主要差异,145,新会计准则与现行会计准则主要差异,146,新会计准则与现行会计准则主要差异,147,新会计准则与现行会计准则主要差异,148,新会计准则与现行会计准则主要差异,149,金融工具： 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同、工具等。 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具） （金融资产）,企业用于投资、融资、风险管理的工具等,150,基本金融工具 金融工具 衍生(金融)工具,现金 应收款项

56、 应付款项 债券投资 股权投资等,金融期货 金融期权 金融互换 金融远期 净额结算的商 品期货等,价值衍生/净投资很少或零/未来交割,151,金融资产和金融负债的分类,其他金融负债,152,以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产,交易性金融资产,直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生工具，如期货等,解决“会计不匹配”: 比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息; 又如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试等,153,持有至到期投资,到期日

57、固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 例如：符合以上条件的债券投资等，政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等,特征,154,贷款和应收款项,企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分为贷款和应收款项,155,可供出售金融资产,出于风险管理考虑等,156,金融资产和金融负债的计量,157,以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理,1 . 20X6年1月1日, 购入债券：面值100，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103（含已宣告发放利息3），另支付交易费用2。 2 . 20X6年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3 3. 20X6年12月31日，债券公允价值为110 4 . 20X7年1月5日，收到X6年利息 5. 20X7年10月6日，将该债券处置（售价120）,158,持有至到期投资会计处理 摊余成本计量,金融资产摊余成本 = 初始确认金额 扣除：已偿还本金 加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认 金额与到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额 扣除：已发生的减值损失,159,例1 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易费用为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不