第八章租赁会计

1、第八章 租赁会计,重点：融资租赁与经营租赁的区别及租赁的会计处理 难点：融资租赁的会计处理 思考研究点： 1、融资租入资产的确定与计价。 2、租入资产未确认融资费用及未实现融资收益的确定。,本章主要内容,租赁的有关基本概念和基本原则 经营租赁的会计处理 融资租赁的会计处理,第一节 租赁及其特点,租赁的性质 租赁的特点 我国租赁业的发展,一、租赁的性质,租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。,二、租赁的特点,1、所有权和使用权相分离：在租赁期内，承租人据合约取得的乃是租赁资产的使用权，所有权始终为出租人所掌握。,2、“融资”和“融物”浑然一体：租赁以“融物”形式

2、达到“融资”的目的。,3、灵活方便：与分期付款销售相比，在付款方式、资产使用期限及租期届满时的处置方法上有更灵活多样的优势。,三、我国租赁业的发展,现代租赁业在我国的兴起：1980年6月，由中信公司、日本东方租赁公司合资组建了我国第一家租赁公司中国东方租赁有限公司。1981年7月，中信公司会同国家物资总局组建了中国租赁有限公司。,第二节 租赁的分类,分类标准： 租赁的目的 租赁资产的资金来源 租赁业务是否附带服务,一、按租赁的目的分,经营租赁 融资租赁,（一）分类的基本原则：,1、根据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，分为融资租赁和经营租赁。,融

3、资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 经营租赁：是指融资租赁以外的其他租赁。,2、承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。,3、原则上，承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。,4、如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同和条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则双方均应根据修订后的合同，重新对租赁进行分类。,（二）租赁分类的具体标准,满足下列一条或数条标准时应确定为融资租赁,1、租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。,2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租

4、赁资产的公允价值。（5%）,3、租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。（75%）,4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。(90%),5、租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。,二、按租赁资产的资金来源分,直接租赁 转租赁 委托租赁 回租赁,直接租赁：指出租人根据承租人需要，自行垫付资金购入资产，然后采用融资租赁或经营租赁方式进行出租的形式。,转租赁：出租人自己不垫付资金，只是将租入的资产再行出租的租赁行为。,委托租赁：出租人接受资产所有者委托，代

5、其物色承租对象，代办租赁手续，并代收租金，从中收取一定比例的手续费的形式。（出租人起到中介作用）,售后租回：指出租人先将自己取得的设备卖给租赁公司，然后再以租赁合同的形式将设备租回使用的租赁业务。,三、按租赁业务是否附带服务分,纯租赁 附带服务租赁,第三节 经营租赁的会计处理,承租人的会计处理程序 出租人的会计处理程序 案例分析,一、经营租赁承租人的会计处理程序,1、租入资产时： 不作账，只在备查账簿中加以登记。,2、确认各期应付的租金费用时： 借：销售费用（长期待摊费用） 贷：其他应付款,3、实际支付租金时： 借：其他应付款（或长期待摊费用） 贷：库存现金(银行存款),二、经营租赁出租人的会

6、计处理程序,1、租出资产时： 借：固定资产出租固定资产 贷：固定资产 （经营租赁资产）,2、发生有关初期直接费用时： 借：管理费用 贷：银行存款等,3、预收租金时： 借：银行存款 贷：其他应收款（应收经营租赁款),4、确认各期租金收入时： 借：应收经营租赁款(其他应收款) 贷：主营业务收入经营租赁收入 (其他业务收入经营租赁收入）,5、期末计提折旧费和修理费等时： 借：主营业务成本 （其他业务成本） 贷：累计折旧 银行存款（其他应付款）,6、收回租出固定资产时： 借：固定资产未使用 贷：固定资产出租,三、案例分析,2015年1月1日，甲公司向乙公司租入全新生产设备一台，租期为3年。设备价值为1

7、000000元，预计使用年限为5年。租赁合同规定，租赁开始日（2005年1月1日）甲公司向乙公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金100000元，第二年年末支付租金150000元，第三年年末支付租金200000元。租赁期满后乙公司收回设备，三年的租金总额为600000元。假定甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。,甲公司的会计处理：(承租人),此项租赁没有满足融资租赁的任何一项标准，应作为经营租赁处理。2015年1月1日预付租金时：借：长期待摊费用150 000 贷：银行存款150 000,2015年12月31日确认租金费用时：借：制造费用2

8、00 000 贷：长期待摊费用 100 000 银行存款 100 000,2016年12月31日确认租金费用时：借：制造费用200 000贷：长期待摊费用50 000 银行存款 150 000,2017年12月31日确认租金费用时：借：制造费用200 000 贷：银行存款 200 000,乙公司的会计处理：(出租人),2015年1月1日预收租金时：借：银行存款 150 000 贷：其他应收款150 000,2015年12月31日确认租金收入时：借：银行存款100 000 其他应收款100 000 贷：其他业务收入 经营租赁收入 200 000,2016年12月31日确认租金收入时：借：银行存款

9、150 000 其他应收款 50 000 贷：其他业务收入 经营租赁收入 200 000,2017年12月31日确认租金收入时： 借：银行存款 200 000 贷：其他业务收入 经营租赁收入 200 000,每月计提折旧时： 借：其他业务成本 16 667 贷：累计折旧 16 667 1 000 00051216 667,第四节 融资租赁的会计处理,有关租赁概念 融资租赁的会计处理程序 售后租回的会计处理,一、租赁会计的有关概念,租赁日 最低租赁付款额 最低租赁收款额 担保余值 未担保余值 租赁内含利率,（一）租赁期,指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要

10、条款作出承诺日中的较早者。 租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。,（二）最低租赁付款额,指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 应付款项：租金、资产余值、租赁期满行使优惠购买选择权而支付的任何款项或租赁期满未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。 或有租金：指金额不固定、在时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。,履约成本：指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询费和服务费、人员培训费、保险费、维修费等。 资产余值：指

11、在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 资产余值：担保余值、未担保余值,最低租赁付款额确定，具体分两种情况： 在租赁日不能确定是否有优惠购买权： 最低租赁付款额= 支付的租金+担保余值+违约金 在租赁日能确定有优惠购买权： 最低租赁付款额=支付的租金+购价,（三）最低租赁收款额,指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。,（四）担保余值,就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 就出租人而言，是指承租人的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方的资产余值。,（五）未担保余值,指租赁资产余

12、值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。,（六）租赁内含利率,指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,二、融资租赁的会计处理程序,承租人的会计处理程序 出租人的会计处理程序 融资租赁案例分析,（一）融资租赁承租人的基本核算程序,1、取得租赁资产时： 借：固定资产融资租入 未确认融资费用 贷：长期应付款应付融资租赁款 银行存款 注：固定资产：按资产公允价值与最低租赁付款额的现值中较小者，加上发生的初始直接费用 (律师费、印花税、谈判费等)。 长期应付款：最低租赁付款额,若租赁取得的固定资产要安装，则应借记“在建工

13、程”科目。同时，支付安装费： 借：在建工程 贷：银行存款 设备安装完毕交付使用时： 借：固定资产融资租入 贷：在建工程,2、每期支付租金时： 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款 或有租金实际发生时： 借：销售费用 (以销售百分比、使用量为依据计算) (财务费用) (以物价指数为依据计算) 贷：银行存款,3、计提折旧时： 借：制造费用(管理费用等) 贷：累计折旧 能合理确定租赁期满将取得资产所有权的，按租赁资产使用寿命计提折旧；不能合理确定租赁期满将取得资产所有权的，则按租赁期与资产使用寿命中较短者作为折旧期计提折旧。,4、发生履约成本时：(维修费、保险费、人员培训费等) 借：管理费用

14、贷：银行存款,5、分摊未确认融资费用： (实际利率法、直线法、年数总和法) 借：财务费用 贷：未确认融资费用,实际利率法下分摊率的取值分几种情况：,（1）以出租人的租赁内含利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率=租赁内含利率 （2）以合同规定利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率=合同规定利率 （3）以银行同期贷款利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率=银行同期贷款利率 （4）以租赁资产公允价值作为租入资产入账标准的，分摊率=最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值时的折现率,6、租赁期满，视资产处置方式

15、作相应的会计处理： (1)返还财产： 若有担保余值，则一般情况下“长期应付款”科目的贷方余额应等于担保余值。 借：长期应付款应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融资租入 若无担保余值，则一般情况下，“长期应付款”科目无余额，固定资产已提折旧额等于资产的入账价值。 借：累计折旧 贷：固定资产,(2)续租： 按正常租赁业务作相应的会计处理。 (3)留购： 支付购买价款时： 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款 结转固定资产价值时： 借：固定资产生产经营用等 贷：固定资产融资租入,案例分析：,2015年12月1日，创源公司与达美公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下： 1.租赁标的物：塑钢

16、机。 2.起租日：2016年1月1日。 3.租赁期：2016年1月1日2018年12月31日。 4.租金支付：自2016年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。 5.该机器的保险、维护等费用均由创源公司中负担，估计每年约10 000元。 6.该机器在2015年12月1日的公允价值为700 000元。,7.租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（达美公司内含利率未知）。 8.创源公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。 9.该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法年提折旧。 10.租赁期届满时，创源公司享有优

17、惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。 11.2017年和2018年两年，创源公司每年按机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5%向达美公司支付经营分享收入。2017年和2018年的销售收入分别为100 000元和150 000元。,会计处理,创源公司（承租人）： 1.因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利时的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。 2.最低租赁付款额=150 0006100 =900 100 最低租赁付款额的现值 = 150 000(P/A,7%,6) 100 (P/F,7%,6) =715 116.60700 000 因此

18、租入资产的入账价值为； 700 0001 000=701 000,3.会计分录:,（1）取得租赁资产时： 借：固定资产融资租入 701 000 未确认融资费用 200 100 贷：长期应付款应付融资租赁款 900 100 银行存款 1 000,（2）未确认融资费用的分摊 因租入资产是以公允价值为标准入账的，因此需重新计算未确认融资费用的分摊费。 150 000(P/A,r,6) 100(P/F,r,6) =700 000 通过插值法计算得：r=7.70% 用实际利率法分摊未确认融资费用: 2016年6月30日支付第一次租金时： 借：长期应付款应付融资租赁款 150 000 贷：银行存款 150

19、 000 借：财务费用 53 900 贷：未确认融资费用 53 900 （以后各期金额见下表）,未确认融资费用分摊表（实际利率法）,（3）租赁资产折旧的计提: 应计折旧总额=租赁资产入账价值担保余值 =701 000 折旧年限：因有购买选择权，折旧年限按资产有效使用年限5年计算。 年折旧额=701000/5=140200 借：制造费用 140 200 贷：累计折旧 140 200,（4）履约成本的处理 借：制造费用 10 000 贷：银行存款 10 000 （5）或有租金的处理 2017年12月31日： 借：销售费用 5 000 贷：其他应付款达美公司 5 000 2018年12月31日会计分

20、录对应科目同上，金额为7 500元。,（6）租赁期届满行使购买权时的处理： 借：长期应付款应付融资租赁款 100 贷：银行存款 100 借：固定资产塑钢机 700 000 贷：固定资产融资租入 700 000,（二）融资租赁出租人的基本核算程序,1、出租资产时：借：长期应收款应收融资租赁款 (最低租赁收款额加初始直接费用) 未担保余值 贷：融资租赁资产 (账面价值) 银行存款 营业外收入（公允价与账面价差额） 未实现融资收益 (最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额) 注：最终冲转的是出租资产的公允价值，即最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和,或借记“营业外支出”,2

21、、收取租金时：借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款 若实际发生或有租金：借：应收账款 贷：租赁收入 （其他业务收入）,3、分摊未实现融资收益（实际利率法） 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 （其他业务收入） 4、初始直接费用的分摊： 借：租赁收入 贷：长期应收款应收融资租赁款 各期分摊额=初始直接费用,5、租赁期满： (1)收回租赁资产： a.存在担保余值，但不存在未担保余值：借：融资租赁资产 贷：长期应收款应收融资租赁款 若收回的租赁资产价值小于担保余值，则应收取价值损失补偿金：借：应收账款 贷：营业外收入,b.存在担保余值和未担保余值： 借：融资租赁资产 贷：长期应收款应收融资租赁款

22、 未担保余值 若收回的租赁资产价值减去未担保余值小于担保余值，则应收取价值损失补偿金： 借：应收账款 贷：营业外收入,c.存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值 d.不存在担保余值和未担保余值： 不作账，只作备查登记。 (2)续租： 按正常程序作收取租金等会计处理。,(3)购买： 收取价款时： 借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款 若有未担保余值，则按未担保余值： 借：营业外支出处置固定资产净损失 贷：未担保余值,案例分析:,案例资料同上。 达美公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用10 000元，已用银行存款支付。该租赁资产的账面价值为700 000元。 出租

23、人（达美公司）的会计处理： 1.判断租赁类型： 因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利时的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。,2.计算租赁内含利率： 最低租赁收款额=150 0006100 =900 100 150 000(P/A,r,6) 100(p/F,r,6)= 700 000 用插值法求得：r=7.24% 3.最低租赁收款额现值=700 000 应收租资租赁收款额入账价值 =900 10010 000=910 100 未实现融资收益=900 100700 000 =200 100,4.会计分录： （1）出租资产： 借：长期应收款应收融资租赁额 910 100 贷：银行存款 1

24、0 000 融资租赁固定资产 700 000 未实现融资收益 200 100 （2）未实现融资收益的分配： 借：银行存款 150 000 贷：长期应收款应收融资租赁额 150 000 借：未实现融资收益 50 680 贷：租赁收入 50 680 （以后各期的金额见下表）,未实现融资收益分配表（实际利率法）,（3）初始直接费用的处理： 2016年6月30日： 借：租赁收入 2 532.73 贷:长期应收款应收融资租资款 2 532.73 2532.73=5068020010010000 以后各期的会计分录对应科目同上，只是金额不同： 2016年12月31日：43489.2320010010000

25、=2173.37 2017年6月30日：35777.8520010010000=1788 2017年12月31日：27508.1720010010000=1374.72 2018年6月30日：18639.7620010010000=931.52 2018年12月31日：24004.9920010010000=1199.66,（4）或有租金的处理： 2017年： 借：银行存款（应收账款） 5 000 贷：租赁收入 5 000 2018年会计分录对应科目同上，金额为7500元。 （5）租赁期满收到承租人支付的购价： 借：银行存款 100 贷：长期应收款应收融资租赁款 100,（三）融资租赁业务案例

26、练习,1、租赁的合同 2015年12月10日，京奥有限公司与西部开发租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：数控机床。 （2）起租日：租赁物运抵京奥公司生产车间之日（即2016年1月1日）。 （3）租赁期：从起租日算起48个月，（即2016年1月1日2X11年12月31日）。 （4）租赁支付方式：自起租日起每6个月于月末支付租金300000元。,（5）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负担，估计每年约20000元。 （6）该机床在2016年1月1日西部公司的账面价值为2200000元，公允价值为2200000元。 （7）租赁合同规定的利率为3.5%（6个月利率）。

27、（8）该机床为全新机床，估计使用年限为5年。 （9）2018年和2019年两年，京奥公司每年按该机床所生产的产品压缩机的年销售收入的1%向西部公司支付经营分享收入。,2、京奥公司 （1）该机床不需安装。 （2）采用实际利率法分摊未确认融资费用。 （3）采用年限平均法计提折旧。 （4）2018年、2019年，京奥公司分别实现压缩机销售收入1000000元和1200000元。 （5）2020年1月1日，将该机床退还西部公司。,3、西部公司 （1）采用实际利率法分配未实现融资收益。 （2）根据合同规定，2018年、2019年应向京奥公司取得的经营分享收入分别为10000元和12000元。 （3）20

28、20年1月1日，收回该机床。,京奥公司的会计处理（承租方）,1、租赁开始日的会计处理： 第一步，判断租赁类型： 租赁期（4年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的80%，大于75%，最低租赁付款额的现值为2062200元，大于租赁资产的账面价值的90%，因此，京奥公司将该项租赁认定为融资租赁。,第二步，确定租赁资产入账价值。 最低租赁付款额各期租金之和承租人担保的资产余值违约金 3000008002400000 最低租赁付款额现值 300000（P/A， 3.5%，8） =3000006.874 2062200 因此可以确定，租入资产的账面价值为2062200元。（小于其资产的公允价值220000

29、0元）,第三步，计算未确认融资费用 24000002062200 337800 第四步，会计分录 借：固定资产融资租入2 062 200 未确认融资费用 3 37 800 贷：长期应付款应付融资租赁款 2 400 000,2、分摊未确认融资费用的会计处理分摊率=合同规定的利率（3.5%） 2016年6月30日分摊时： 借：财务费用 72 177 贷：未确认融资费用72 177 以后各次摊销日的会计分录对应关系同上，只是金额不同。各次的金额具体计算见下表，,未确认融资费用分摊表（实际利率法）,3.支付租金的会计处理 每6个月应付租金300000元 借：长期应付款应付融资租赁款300 000 贷：

30、银行存款 300 000 4.计提租入资产折旧的会计处理 年限平均法下，不考虑净残值，每月折旧额为：2062200484296.50 借：制造费用4 296.50 贷：累计折旧4 296.50,5、履约成本的会计处理 每年支付机床的保险费、维护费时： 借：制造费用 20 000 贷：银行存款 20 000 6、或有租金的会计处理 2018年末应向西部公司支付分享收入： 借：销售费用 10 000 贷：其他应付款西部公司10 000 2019年末应向西部公司支付分享收入： 借：销售费用 12 000 贷：其他应付款西部公司12 000,7、租赁期满时的会计处理 2020年1月1日，将机床退还西部

31、公司：借：累计折旧 2 062 200 贷：固定资产融资租入2 062 200 若租入资产有担保余值：借：累计折旧 长期应付款应付融资租赁款 贷：固定资产融资租入,西部公司的会计处理（出租方）,1、租赁日的会计处理 第一步，计算租赁内含利率300000PA（8，R）2200000查表用内插法计算出租赁内含利率R1.98%。 最低租赁收款额未担保余值（最低租赁付款额第三方担保的余值）未担保余值（24000000）02400000 最低租赁收款额的现值未担保余值的现值300000PA（8，1.98%）02200000 未实现融资收益24000002200000200000,第二步，判断租赁类型 租

32、赁期（4年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的80%，大于75%；最低租赁付款额的现值（2200000）大于原账面价值的90%（1980000）。因此西部公司将该项租赁认定为融资租赁。,第三步，会计分录 借：长期应收款 2400000 贷：融资租赁资产 2200000 未实现融资收益 200000,2、未实现融资收益分配的会计处理 未实现融资收率分配率=租赁内含利率（1.98%） 分配未实现融资收益时（第一次）： 借：未实现融资收益43560 贷：租赁收入 43560 具体各次分配的金额不同，会计分录对应关系同上，具体计算见下表：,未实现融资收益分配表（实际利率法）,3.收取租金的会计处理 每6个月应收租金300000元。借：银行存款 300 000 贷：长期应收款 300 000 4.或有租金的会计处理 2018年末应向京奥公司收取经营分享收入借：应收账款京奥公司 10 000 贷：租赁收入 10 000 2019年末应向京奥公司收取经营分享收入