第六章 分析程序与审计重要性---zlh.ppt

1、2020/7/21,1,第六章 分析程序和审计重要性,基本内容 一、分析程序及其执行 二、审计重要性及应用,2020/7/21,2,第一节 分析程序及其执行,一、分析程序的定义 分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的异常项目，包括与其他相关信息不一致，或与预期数据严重偏离的波动和关系。,2020/7/21,3,1.分析对象 2.考虑关系 3.比较信息,财 务 信 息,1.合并报表 2.组成部分报表 3.财务信息要素,财 务 数 据,财 务 数 据,财 务 数 据,非 财 务 数 据,1、客户历史可

2、比信息 2、客户或CPA预期结果 3、同行业可比信息,2020/7/21,4,运用要求 运用目的,1.必须用作风险评估程序,2.可以用作实质性程序,3.必须用于总体复核,了解被审计单位 及其环境,如比细节测试更 能降低认定层次的 检查风险水平,在审计结束或临近 结束时对报表总体复核,二、 运用分析程序的要求及目的,2020/7/21,5,三、用作风险评估程序,风险评估程序：,询问管理层 等内部人员,分析程序,观察和检查,有助于识别异常的交易或事项， 以及对报表和审计产生影响的金额、 比率和趋势。 在实施分析程序时，注册会计师 应当预期可能存在的合理关系。 如果使用了高度汇总的数据，实施 分析程

3、序的结果仅可能初步显示财务 报表存在重大错报风险，注册会计师 应当将分析结果连同识别重大错报风 险时获取的其他信息一并考虑。,注意：这些程序目的都是为识别 重大错报风险提供有用的信息,2020/7/21,6,四、可以用作实质性程序,细节 测试,实质性 分析程序,针对评估的 认定层次 重大错报风险,计划和实施 实质性程序,2.对已记录金额或比率作出预期 所依据的内外部数据的可靠性,3.作出预期的准确程度是否足以在 计划的保证水平上识别重大错报,1.确定本程序对特定认定的适用性,4.已记录金额与预期值之间 可接受的差异额,主要考虑因素:,2020/7/21,7,四、可以用作实质性程序（续）,1.确

4、定分析程序对特定认定的适用性,适用对象： 一段时期内存在 预期关系的大 量交易,考虑本程序 的风险,考虑因素： 1）评估的重大错报风险 如对特别风险仅实施实质性 程序，不宜只实施分析程序 2）针对同一认定的细节测试 在细节测试的同时实施 分析程序可能是适当的,2020/7/21,8,四、可以用作实质性程序（续）,2. 数据的可靠性 1）考虑数据的来源、性质（含可比性和相关性）及获取环境（比如相关内控）。 2）使用客户内部生成信息时，应考虑测试与信息编制相关的内控，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。,2020/7/21,9,四、可以用作实质性程序（续）,3.作出预期的准确程度 注册会计师应当

5、考虑下列主要因素： （1）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性； （2）信息可分解的程度； （3）财务和非财务信息的可获得性。,2020/7/21,10,四、可以用作实质性程序（续）,4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额 (1)应当确定可接受的差异额 （确定时要考虑重要性和计划的保证水平） (2)可通过降低可接受的差异额，来应对重大错报风险的增加 (3)如在期中实施分析程序，要考虑剩余期间相关数据是否能合理预期。,2020/7/21,11,五、必须用于财务报表的总体复核,（一）复核实施的总体要求 1）时间在审计结束或临近结束时 2）目的为了确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一

6、致 （二）复核发现的问题及处理 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序。,2020/7/21,12,六、分析程序的运用,（一）确定要执行的计算事项及比较对象 （选择适当的数据关系） 常用的计算及比较包括： 1绝对额比较（简单比较）。 2垂直分析（结构百分比比较）。它是指先计算出某会计报表的各组成要素占有关总额的百分比(例如，现金占总资产的百分比、毛利占销售收入的百分比)，再将此比例与预期数比较。,2020/7/21,13,六、分析程序的运用（续）,3比率分析。此方法要求先计算出各种比率，再

7、将其与预期比率进行比较。对计算出来的比率可单独分析，也可归类(如偿债能力、效率及获利比率等)分析。 比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：（1）流动性；（2）资产管理比率；（3）负债比率；（4）盈利能力比率；（5）生产能力比率。,2020/7/21,14,六、分析程序的运用（续）,(1)流动性 流动比率=流动资产流动负债 速动比率=（流动资产-存货）流动负债 现金比率=现金流动负债 已获利息倍数=息税前利润利息费用 固定支出保障倍数=（税前利润固定支出）固定支出 经营活动现金流量与固定支出比率=经营活动净现金流量固定支出 利息与长期负债比率=利息费用长期负债100,2020/7/21,15

8、,六、分析程序的运用（续）,(2)资产管理比率 存货周转率=主营业务成本存货平均余额100 应收账款周转率=主营业务收入净额应收账款平均余额100 营运资金周转率=主营业务收入净额（流动资产流动负债）100 总资产周转率=主营业务收入净额平均资产总额100,2020/7/21,16,六、分析程序的运用（续）,(3)负债比率 资产负债率=负债总额资产总额100 负债权益比率=（负债总额所有者（股东）权益总额）100 长期负债与权益比率=长期负债所有者（股东）权益总额100 负债与有形资产净值比率=负债总额所有者（股东）权益总额无形资产 100 长期负债与总资产比率=长期负债资产总额100 资产权

9、益率=所有者（股东）权益总额资产总额100,2020/7/21,17,六、分析程序的运用（续）,（4)盈利能力比率 销售毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入100 主营业务利润率=主营业务利润主营业务收入净额100 总资产回报率=息税前利润资产总额 100% 权益回报率=息税前利润所有者（股东）权益总额100,2020/7/21,18,六、分析程序的运用（续）,(5)生产能力比率 原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本相应的销售收入100 人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本相应的销售收入100 人均收入=收入总额员工人数 人均成本=销售成本生产员工人数 人均人工成本=人工成本相应

10、的员工人数 营业费用和管理费用占收入比例=（营业费用管理费用）销售收入100,2020/7/21,19,六、分析程序的运用（续）,（二）估计期望值 1根据被审计单位的可比会计信息，并考虑已知的变化，估计期望值。 2根据正式的预算或预测，估计期望值。 3根据本期间内会计要素之间的关系，估计期望值。 4根据同行业资料，估计期望值。属于某行业的公司典型的共同比、比率及趋势资料也可用于比较。 5根据会计信息同相关的非会计信息之间的关系，估计期望值。,2020/7/21,20,六、分析程序的运用（续）,异常项目的种类,(三）分析数据并识别异常的数据关系或波动,与其他相关信息不一致,偏离预期数据的 重大波

11、动或关系,2020/7/21,21,六、分析程序的运用（续）,有些会计师事务所使用统计模型来决定差异大到什么程度才须进行调查， 大多数会计师事务所则是凭借经验，在差异超过预定金额、一定比率或以上两者时，才进行调查。 注册会计师最终都需要运用判断和根据重要性原则来确定差异的重要性。,2020/7/21,22,六、分析程序的运用（续）,（四）调查重大的非预期差异 当通过实施分析程序识别出异常的项目时，CPA应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。( 见下图! ),2020/7/21,23,异常项目的调查及处理示意图,NO YES,1.询问管理层 (获取管理层的解释答复）,2.将管理层答复

12、与CPA 对客户的了解及获取的 其他审计证据进行比较,3.考虑是否 需要运用 其他审计程序,能佐证其 答复吗？,如果管理层不能提供 解释或者解释不充分,不需运用 其他审计程序,2020/7/21,24,六、分析程序的运用（续）,（五）确定重大差异对审计计划的影响 不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下，注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域之所在，从而使审计更具有效率和效果。,2020/7/21,25,实质性分析程序案例,一、背景 A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A 公司非常关注其产品质量，并主要根

13、据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。20012003 年期间，A公司的销售情况一直增长缓慢。2004年11月，A 公司从它的竞争对手B 公司那里雇用了一个新的销售总监 M，M 将其原来在 B公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了 25。,2020/7/21,26,并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，A公司2005年度的销售额比 2004 年增加了 28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本

14、与制造费用占销售收入的比例下降。2004 年和 2005 年 A 公司的部分财务数据如下：,2020/7/21,27,注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。,2020/7/21,28,二、对收入实施实质性分析程序 在2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A公司2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。 （一）建立期望值 与 2004 年度相比，A 公司的销售在 2005 年度发生了下述变化： （1）由于客户的增加，2005 年度 111 月份的销售额与 2004 年度相同期间相比，

15、增加了 25，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；,2020/7/21,29,（2）自 2005 年 4 月起，A 公司的平均销售价格增加了 5。注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。 基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：,2020/7/21,30,根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在上表中以*标识）。,2020/7/21,31,（二）确定可接受的差异额 注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定

16、为人民币 10000元。 （三）分析和调查差异 1. 4月和5月的差异。4月份的实际值比期望值低26 000元，而 5月份的实际值比期望值高17 000 元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对4 月和 5 月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆说4 月份有一名销售人员 N 在结账以后才提交其四月份的销售单据， 为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在 5 月份的账簿中。,2020/7/21,32,针对这一解释，注册会计师检查了A 公司5 月份销售账簿中与 N 有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。

17、通过这些程序，注册会计师确定，记录在5 月份中的属于4 月份的销售共计人民币 20 000 元， 考虑这一因素的影响，4 月份和 5 月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。 2. 11月和 12月的差异。11月和12月实际销售额分别比期望值高人民币12 000 元及15 000 元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在2005 年 10 月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监 M 也在10 月份争取了两个新的大客户， 因此2005 年 4 季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。,202

18、0/7/21,33,针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10 月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于2005 年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在 2005 年 11 月和12 月分别使得 A 公司的销售额增加了人民币 8 000 元和 10 000 元。考虑这一因素的影响，A 公司 11 月和 12 月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。,2020/7/21,34,三、销售成本的实质性分析 （一）材料成本 由于 A 公司所使

19、用的原材料价格在 2005 年度相对稳定，整体加工过程亦无变化，并且 2004 年度的数字已经过审计，而2005 年度的收入也已执行了上述分析程序，并进行了审计。因此，注册会计师在2004 年度材料成本占销售收入比例的基础上建立对2005 年材料成本的期望值。由于2005年 4 月以后 A 公司的销售价格平均增加了 5，因此在计算材料成本的期望值时应消除这部分涨价的影响。,2020/7/21,35,另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性程序中取得较低水平的确信度，因此可以接受一个较大的差异。注册会计师决定，在销售成本项目中，可接受的差异为人民币 32 000 元。 材料成本的期望值1 至

20、 3 月份的销售收入4 至 12 月份的销售收入1（1+5%）2004 年度材料成本占销售收入的比例（512 000+1 691 0000.952）39.7%=842 367（元） 期望值与实际值的差异842 367-867 000-24 633（元） 由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。,2020/7/21,36,（二）人工成本 正如上文提到的，管理层认为 2005 年度的员工人数与 2004 年相比并无变化。注册会计师从人力资源部门取得了 2004 年和 2005 年度的员工清单，对员工人数的变化进行了检查，并未发现变化。同时，A 公司在

21、每年1 月均会根据对上年度的考核结果调整员工薪酬，注册会计师取得2005 年度1 月份 A 公司调整员工薪酬的董事会决议，这次调整使得员工薪酬平均增加3.5%，注册会计师检查了 2005 年度薪酬支付记录，证实 A 公司已经执行了调整薪酬的决议。,2020/7/21,37,注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民币 32 000 元。 人工成本的期望值 2004 年度人工成本103.5350 000103.5=362 250（元） 差异额362 250-378 00015 750（元） 由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。,2020/7/

22、21,38,实质性分析程序案例,审计结论 对于销售收入，超过注册会计师设定的可接受的差异额的所有差异已经得到解释和证实。对于销售成本中的材料成本和人工成本，其实际发生额与注册会计师建立的期望值之间的差异均小于注册会计师设定的可接受的差异额。基于以上审计程序所获得的审计证据，销售收入和材料成本、人工成本在准确性方面没有重大错报。,2020/7/21,39,2020/7/21,40,六、分析程序的运用（续）,注册会计师结合比率分析法和趋势分析法，发现华兴公司会计报表中可能出现以下疑点，并相应应采取针对性的审计程序: 1主营业务收入可能不合理。2002年报表未审数比2001年审定数增加了960000

23、00元(336000000一240000000)，增长率为40%(96000000/240000000)x 100%，而上半年主营业务收入审定数120000000元与上年平均水平(240000000/2)持平，由于该公司为一均衡生产企业，2002年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重组行为，据此可初步判断2002年712月主营业务收入明显不正常偏高。,2020/7/21,41,第一节 分析程序及其执行,从真实性审计目标出发，注册会计师应将712月主营业务收人的高估作为重点审计内容，着重审核712月的销售量和销售价格。对销售量，应以前3年同期实际销售量的历史资料为依据，结合2叨2年的合同定

24、货量、生产经营计划和16月份已实现的销售量，考虑销售量的变动趋势进行审核;对销售价格，应根据市场价格水平、供求关系及华兴公司的定价策略等来审核。,2020/7/21,42,第一节 分析程序及其执行,2主营业务成本可能不合理。一般情况下，均衡生产企业应具有比较稳定的销售毛利率，华兴公司2001年度销售毛利率仅为15%(240000000- 204000000) 100%/240000000，而2002年度销售毛利率则高达22.02%(3360000000-262000000) 100%/336000000，,2020/7/21,43,第一节 分析程序及其执行,因上半年销售毛利率与上年几乎一致，主

25、要 是由于712月25%(216000000- 16200000O) x100%/216000000的高销售毛利率的影响所致。对这一重点审计领域，从完整性审计目标出发，应着重审核2000年度712月的主要产品的单位成本和销售量。对主要产品的单位成本，应根据历史成本，考虑单位成本的变化趋势，并分直接材料成本、直接人工成本和制造费用三部分逐一审核。,2020/7/21,44,第一节 分析程序及其执行,3.营业费用可能不合理。2002年度报表数与2001年度审定数基本相等，仅比上年增长125% (1620000一16000O0)x100%/1600000，在主营业务收入比上年增长40%的情况下，与之

26、相应的营业费用通常也应有一定程度的增加。对该项目的审计应根据历史资料和本年度的变化，分析营业费用的明细内容。,2020/7/21,45,第一节 分析程序及其执行,4.补贴收入可能存在问题。该项目并非经常性项目，华兴公司2001年度及2002年16月均无此项收入，但2002年下半年报表数却为5000000元，占2002年度未审净利润的1191% (5000000/41982200)x100%。 为核实补贴收入的真实性和正确性，注册会计师应取得补贴收人的有关批准文件，并着重审核其合法性及其会计处理。,2020/7/21,46,第一节 分析程序及其执行,5营业外收支项目可能存在问题。由于营业外收支项

27、目本身具有相当的偶然性和不可预见性，在审计实务中，注册会计师通常要将其列入重点审计内容，尤其是当其发生额较大时更是如此。为核实下半年940000元的营业外收入发生额和550000元的营业外支出发生额，注册会计师应取得相关授权和批准文件，着重审核其发生依据是否存在，是否合理。,2020/7/21,47,第六章 分析程序和审计重要性,基本内容 一、分析程序及其执行 二、审计重要性及应用,2020/7/21,48,第二节 审计重要性及应用,一、重要性的概念 重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 理解这一定义，必须注意以下几点：

28、1重要性概念中的错报包含漏报。 2重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。,2020/7/21,49,一、重要性的概念（续）,3重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。 4重要性的确定离不开具体环境。 5对重要性的评估需要运用职业判断。,2020/7/21,50,二、运用审计重要性的相关问题,(一)运用重要性原则的一般要求 1在审计过程中应当运用重要性原则的目的 （1）为了提高审计效率。 （2）为了保证审计质量。 2.在审计过程中运用重要性原则的情形 （1）在确定审计程序的性质、时间和范围时。 （2）在评价审计程序结果时,2020/7/21,51,二、运用审计重要性的相关问题（续）,

29、3.重要性与审计风险之间的关系 重要性与审计风险之间成反向关系。即重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。,不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险,重要性水平偏高或偏低对注册会计师均不利。,2020/7/21,52,三、重要性的确定,(一）确定计划重要性水平时应考虑的因素 1对被审计单位及其环境的了解。 2审计的目标，包括特定报告要求。 3财务报表各项目的性质及其相互关系。 4财务报表项目的金额及其波动幅度。,2020/7/21,53,三、重要性的确定（续）,（二）从数量方面考虑重要性 1.财务报表层次的重要性水平 判断基础通常包括总资产、净资产、销售收入、

30、费用总额、毛利、净利润等。 以下是实务中用来判断重要性水平的一些参考数值：,（1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的 5%，或总收入的 0.5%； （2）对非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%； （3）对共同基金公司，净资产的 0.5%。,2020/7/21,54,三、重要性的确定（续）,注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。 例如，对以盈利为目的的被审计单位，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水平的基准就不合适。对资产管理公司，净资产可能是一个

31、适当的基准。,2020/7/21,55,三、重要性的确定（续）,注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定计划重要性水平的基准。 注册会计师在确定重要性时，通常考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。,2020/7/21,56,三、重要性的确定（续）,例如，注册会计师在将净利润作为确定某被审计单位重要性水平的基准时，因情况变化使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少

32、，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。 如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。,2020/7/21,57,三、重要性的确定（续）,2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平 （1）确定各账户或各类交易的重要性水平应考虑的主要因素 各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性； 各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。 在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本因素。,2020/7/21,58,三、重要性的确定（续）,（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性

33、水平确定的方法 注册会计师可将财务报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。 对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。,2020/7/21,59,三、重要性的确定（续）,(3) 举例说明 分配的方法 不分配的方法,2020/7/21,60,三、重要性的确定（续）,(三)从性质方面考虑重要性 1错报对遵守法律法规要求的影响程度。 2错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。 3错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。 4错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。,2020/7/21,61,三、重要性的确定（续）,5错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有重大影响。 6错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。,2020/7/21,62,三、重要性的确定（续）,7错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的