2013中级实务第十六章所得税

1、2020/7/25,1,第十六章 所得税,2020/7/25,2,本章考情分析,本章阐述所得税的确认和计量等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。,2020/7/25,3,近3年题型题量分析表,2020/7/25,4,近年考点,2020/7/25,5,2013年教材主要变化,增加内容： （1）资产计税基础部分增加了资产减值和投资性房地产等内容； （2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减； （3）非同一控制下应税合并商誉的处理； （4）采用权益法核算的长期股权投资是否确认递延所得税负债； （5）特定交易或事项中涉及

2、递延所得税的确认； （6）两道例题。,2020/7/25,6,基本要求,(一)掌握资产、负债计税基础的确定 (二)掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 (三)掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 (四)掌握所得税费用的确认和计量 (五)熟悉所得税会计处理程序,2020/7/25,7,2020/7/25,8,第一节计税基础和暂时性差异,一、所得税会计概述 采用资产负债表债务法进行核算。 两层含义：资产负债表法；债务法。 资产负债表法从资产负债表出发& 比较资产/负债的账面价值与计税基础确定应纳税/可抵扣暂时性差异 &确认相关的递延所得税负债/资产 产生背景：国际会计发展趋势以资产负债

3、观取代收入费用观。（了解即可） 债务法所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/负债,2020/7/25,9,所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。 【举例1】2012年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2012年12月31日，计提存货跌价准备20万元。2013年将上述存货全部对外销售，2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2013年会少交所得税=2025%=5（万元） 站在2012年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。 2012年12月31日： 存货的账面价值=100-

4、20=80（万元）， 存货的计税基础为100万元。,2020/7/25,10,【举例2】,2012年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2013年发生产品质量保证费用100万元。2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2013年少交所得税=10025%=25（万元）。 站在2012年12月31日看，以后少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元 2012年12月31日，负债（预计负债）账面价值100万元，负债（预计负债）计税基础0。,2020/7/25,11,资产负债表债务法计算的基本程序：,2020/7/25,12,2020/7/25,13,【例题1判断

5、题】,在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。（） 正确答案,2020/7/25,14,二、资产的计税基础,（一）概述 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 取得成本以前期间已累计税前扣除的金额 比如：企业2009年末取得某固定资产，原价120万元，税法规定折旧年限为3年，采用直线法折旧。不考虑其他因素。,2020/7/25,15,2020/7/25,16,（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系,1.固定资产 账面价值原价累计折旧固定资产减值准备

6、 会计与税收的差异主要来自： （1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异 （2）计提减值准备产生的差异 计提减值准备账面价值下降， 计税基础不变差异 计税基础=实际成本-税法累计折旧,2020/7/25,17,【例16-1】,甲公司于209年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为 3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。210年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。 分析： 210年12月31日，该项固定资产

7、的账面价值 =3 000 000-300 0002-200 000 =2 200 000（元） 计税基础=3 000 000-3 000 00020%-2 400 00020%=1 920 000（元） 该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。,2020/7/25,18,【例16-2】,甲公司于205年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。208年12月31日，根据

8、该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。 分析： 208年12月31日，甲公司该设备的账面价值 =16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元） 可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。 该设备的计税基础=16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元） 资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，

9、产生可抵扣暂时性差异。,2020/7/25,19,【例题1单选题】,大海公司2010年12月31日取得的某项机器设备，原价为2 000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，2012年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了160万元的固定资产减值准备。2012年12月31日，该固定资产的计税基础为（ A ）万元。 A.1280 B.1440 C.160 D.0 解析】2012年12月31日该项固定资产的计税基础 =2000-2000210-（2000-200

10、0210）210=1280（万元）。,2020/7/25,20,2.无形资产,（1）初始确认时，内部研发产生差异。 会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化 税法规定：符合“三新”标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按150%税前扣除；形成无形资产的，按成本的150%摊销 比如：内部研发无形资产入账价值为1 000万元，会计、税法均按10年采用直线法摊销。 则税法的年摊销额1 000/10150%150（万元） 整个使用期间总共可税前扣除1 500万元。 所以研发成功时，其计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额1 500（万元）,2020/7/25,21,

11、（2）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。 会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。 税法规定： 除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销 账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值实际成本-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销 无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。,2020/7/25,22,【例16-3】,甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 0

12、00 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。 分析： 甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。 甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9 000 000元（6 000 000

13、150%）。 该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础9 000 000元之间的差额3 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。,2020/7/25,23,【例题2单选题】,大海公司当期发生研究开发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出240万元，开发阶段符合资本化条件的支出560万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产20万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ D ）万元。 A.0 B.540 C.270 D.810 【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值 =560-20=540（

14、万元）， 计税基础=540150%=810（万元）。,2020/7/25,24,【例16-4】,甲公司于209年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。 分析： 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。 该项无形资产在209年12月31日的计税基础为5 400 000元（6 000

15、 000-600 000）。 该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。,2020/7/25,25,3.以公允价值计量的金融资产,（1）交易性金融资产 会计：公允价值变动计入当期损益 税法：不确认公允价值变动。 比如：2010年初购入一项交易性金融资产，成本100万元，2010年末公允价值为120万元。 则，2010年末账面价值120（万元）； 计税基础100（万元）。,2020/7/25,26,【例16-5】,甲公司208年7月以520 000元取

16、得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，208年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 分析： 作为交易性金融资产的乙公司股票在208年12月31日的账面价值为620 000元（12.450 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。,2020/7/25,27,（2）可供出售金融资产,会计：公允价值变动计入资本公积。 税法：不确认公允价值变动。 接上例，假设划分为可供出售金融

17、资产，也类似。 即计税基础120（万元）； 计税基础100（万元）。,2020/7/25,28,4.其他资产,（1）投资性房地产 采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值 会计：期末按公允价值计量 税法：以历史成本为基础确定 采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。,2020/7/25,29,【教材例16-6】,甲公司的C建筑物于207年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。209年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000

18、元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。 分析： 209年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000-6 800 000202）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。,2020/7/25,30,2.将国债作为持有至到期投资,账面价值： 期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本实际利率）-本

19、期收回本金和利息 计税基础：与账面价值相等。,2020/7/25,31,【例题3单选题】,2013年1月1日，甲公司以1 043.28万元购入财政部于当日发行的3年期到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额1 000万元，票面年利率6%，实际利率为5%。公司将该批国债作为持有至到期投资核算。2013年12月31日，该持有至到期投资的计税基础为（ A ）万元。 A.1 095.444 B.1 043.28 C.0 D.1 000 【解析】持有至到期投资账面价值 =1 043.28（1+5%）=1 095.444（万元） 计税基础与账面价值相等。,2020/7/25,32,（2）其他计提了资产减值

20、准备的各项资产,主要包括： 存货 应收账款 以成本模式计量的投资性房地产等 减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。,2020/7/25,33,【例题4单选题】,某公司2008年12月1日购入的一项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是（C）万元。 A.800B.720 C.640D.560 答案解析2010年末该项设备的计税基础1 000200160640（万元）。,2020/7/25,34,

21、【例题5多选题】,不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（AC）。 A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备） B.交易性金融资产期末公允价值低于成本 C.固定资产发生的维修支出 D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备 选项A，不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B，账面价值小于计税基础；选项C，应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。,2020/7/25,35,三、负债的计税基础,负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得

22、额时按照税法规定可予抵扣的金额。 （一）概述 负债的计税基础 账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额 对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额,2020/7/25,36,（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异,1.预计负债两种情况 （1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 税法规定，有关的支出在发生时税前扣除 所以其计税基础为零。,2020/7/25,37,【例16-7】,甲公司208年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负

23、债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。 分析： 该项预计负债在甲公司208年12月31日的账面价值为6 000 000元 该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元） 因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。,2020/7/

24、25,38,【教材例16-8】,209年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。 分析：209年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。 该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。,2020/7/25,39,【例题6计算题】,某企业预计了产品保修费用100万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计

25、负债的账面价值和计税基础？ 正确答案账务处理： 借：销售费用1 000 000 贷：预计负债1 000 000 账面价值100（万元） 因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元 计税基础1001000（万元） 账面价值100万元 计税基础0 产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（100万元所得税税率25%）。,2020/7/25,40,（2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。 如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。,2020/7/25,41,【例题7计算题】,某企业违反环保法的规定被起诉

26、，确认了预计负债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？ 正确答案相关分录为： 借：营业外支出1 000 000 贷：预计负债1 000 000 预计负债账面价值100（万元） 税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为0负债的计税基础1000100（万元） 因此不形成暂时性差异。,2020/7/25,42,2.预收账款两种情况,企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。 税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予

27、税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。,2020/7/25,43,【例题8计算题】,某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本80万元，不含税价款100万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？,2020/7/25,44,正确答案账务处理：,借：发出商品800 000 贷：库存商品800 000 借：银行存款1 170 000 贷：预收账款1 000 000 应交税费应交增

28、值税170 000 账面价值100万元 税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。 计税基础1001000 负债的账面价值100 计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。,2020/7/25,45,【例题9计算题】,某企业采取订单生产方式，2010年12月预收客户账款100万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？ 正确答案账务处理： 借：银行存款1 000 000 贷：预收账款1 000 000 预收账款账面价值100万元 本题会计上不确认收入，计入预收账款，税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税

29、法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额1000100万元 预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。,2020/7/25,46,【例题10计算分析题】,大海公司2012年12月31日收到客户预付的款项200万元。 （1）若收到预收的款项时不计入应纳税所得额 2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元 2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价 200-可从未来经济利益中扣除的金额0=200（万元）。 （2）若预收的款项计入当期应纳税所得额 2012年12月31日预收账款的账面价值为200万元，因按税法规定预

30、收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。 2012年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。,2020/7/25,47,3.应付职工薪酬,会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。 因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。,2020/7/25,48,【例题11计算题】,假定某企

31、业当期计提应付职工薪酬情况如下： 借：生产成本 5 000 000 制造费用 3 000 000 管理费用等 2 000 000 贷：应付职工薪酬10 000 000 假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？,2020/7/25,49,正确答案,应付职工薪酬账面价值1 000（万元） 按照假定的税法规定，税前扣除标准为700万，相差的300万元，当期不能税前扣除（需做纳税调增），未来期间也不允许税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额是零。 负债计税基础1 00001 000（万元） 账面价值计税基础，不形成暂时性差异。,2020

32、/7/25,50,【例题12单选题】,2012年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2012年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2014年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。B公司2012年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2012年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ B ）万元 A.200 B.0 C.100 D.-200 【解析】应付职工薪酬的计税基础=200-200=0

33、。,2020/7/25,51,4.其他负债,如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映 税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。,2020/7/25,52,【例16-9】,甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在208年缴纳滞纳金1 000 000元，至208年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。 分析： 因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础

34、=1 000 000-0=1 000 000（元）。 对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。,2020/7/25,53,【例题13单选题】（2009年考题）,下列各项负债中，其计税基础为零的是（ C） A.因欠税产生的应交税款滞纳金 B.因购入存货形成的应付账款 C.因确认保修费用形成的预计负债 D.为职工计提的应付养老保险金 【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列支的金额。因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来

35、期间可税前列支的金额=0。,2020/7/25,54,四、特殊项目产生的暂时性差异,除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础： 广告费和业务宣传费 广告费和业务宣传费支出， 会计上：计入当期损益（销售费用等） 税法上：不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础 因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异,2020/7/25,55,【例题14计算题】,A公司20

36、9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司209年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础？ 正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。 按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500万元（10 00015%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。 所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。,2020/7/25,56,2.对于按照税法规定可以结转

37、以后年度的未弥补亏损及税款抵减 本质上可抵扣未来纳税额（亏损后前5年），与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 比如：假定2009年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25,2020/7/25,57,3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值（

38、公允价值）与按照税法确定的计税基础不同。 如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异注意：这种情况，要同时满足两点： （1）非同一控制下企业合并； （2）符合税法上的免税合并条件。,2020/7/25,58,【例题14判断题】（2011年考题）,企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（） 答案解析若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得

39、税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。,2020/7/25,59,五、暂时性差异,就所得税而言，会计与税法的差异，可做如下分类：,2020/7/25,60,其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：,2020/7/25,61,1.应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： （1）资产的账面价值大于其计税基础； （2）负债的账面价值小于其计税基础。,2020/7/25,62,【例题15计算题】,某企业一项固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残

40、值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？ 正确答案 第一年年末：账面价值120会计累计折旧3090万元 第一年年末：计税基础80万元 （或者）1204080（万元） 账面价值90万元 计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。 应纳税暂时性差异可理解为：本期少交了税，将来需要多交税，即将来应纳税。,2020/7/25,63,【拓展】,假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额1001090（万元）。应交所得税9025%22.5（万元） 借：所得税费用25 贷：应交税费-应交所

41、得税22.5 （9025%） 递延所得税负债 2.5（1025%）,2020/7/25,64,【拓展】,将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年，其他条件不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。 可以理解为，本期多交了税，将来少交税（即将来可抵扣）。 第一年的应纳税所得额10010110（万元） 应交所得税11025%27.5（万元）借：所得税费用 25（10025%） 递延所得税资产2.5（1025%） 贷：应交税费-应交所得税27.5（11025%）,2020/7/25,65,【例题16多选题】,下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性

42、差异的有（ABC）。 A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 答案解析选项A，会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，形成暂时性差异；选项B，资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可，不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，税法不允许扣除，是非暂时性差异，不产生暂时性差异。,2020/7/25,66,【例题16多选题】(2012年）,下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ AB ）。 A.账面价值大于其计税

43、基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债 C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。,2020/7/25,67,【例题17单选题】,A公司2010年12月31日购入价值200万元的设备，预计使用期限为5年，无残值。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。适用的所得税税率为25%。2012年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ B ）万元。 A.120 B.48 C.72 D.12 【解析】2

44、012年12月31日设备的账面价值 =200-20052=120（万元）， 计税基础=200-20040%-（200-20040%）40%=72（万元）， 应纳税暂时性差异余额=120-72=48（万元）。,2020/7/25,68,2.可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况： （1）资产的账面价值小于其计税基础； （2）负债的账面价值大于其计税基础。,2020/7/25,69,（三）特殊项目产生的暂时性差异,1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发

45、生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。,2020/7/25,70,【例16-10】,甲公司208年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传

46、费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司208年实现销售收入60 000 000元。 分析： 因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10 000 000-60 000 00015%=1 000 000（元）。 广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。,2020/7/25,71,2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时

47、性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,2020/7/25,72,【例18】,甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。 分析： 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 2007年税率33%，从2008年开始税率为25% （1）未

48、来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损 2007年12月31日应确认递延所得税资产=200025%=500（万元） （2）未来5年税前会计利润为600万元 2007年12月31日应确认递延所得税资产=60025%=150（万元） （3）未来5年无利润 不确认递延所得税资产,2020/7/25,73,【例题19多选题】 （2010年考题）,下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ABC）。 A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 【解析】选项A，使用寿命不确定的

49、无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。,2020/7/25,74,第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量,一、递延所得税负债的确认和计量 （一）确认递延所得税负债的一般原则： 除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外，应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税

50、负债，并将其影响计入所得税费用： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债,2020/7/25,75,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响计入所有者权益（资本公积）。 如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异： 借：资本公积 贷：递延所得税负债 企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入。,2020/7/25,76,【例l6-11】,甲公司于208年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得

51、税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 分析： 208年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值l 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异， 企业应确认递延所得税负债50 000元（1 800 000-1 600 000）25%。,2020/7/25,77,【例题20计算题】,资料：甲公司于2006年末购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。 会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和

52、法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。 要求：分别计算各年会计和税法的折旧，确定固定资产的账面价值与计税基础，并进行所得税的会计处理。,2020/7/25,78,正确答案,会计年折旧210 000635 000（元） 税法各年折旧： 第1年：210 00062160 000（元） 第2年：210 00052150 000（元） 第6年：210 00012110 000（元） 则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示：,2020/7/25,79,单位：元,2020/7/25,80,（1）2007年

53、资产负债表日,该项固定资产的账面价值实际成本会计折旧210 00035000175000（元） 该项固定资产的计税基础实际成本税前扣除的折旧额21000060000150000（元） 因账面价值175 000元大于其计税基础150 000元，两者之间产生的25 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6250元（2500025%）。 借：所得税费用6250 贷：递延所得税负债6250,2020/7/25,81,（2）2008年资产负债表日,该项固定资产的账面价值 210 00035 00035 000140 000（元） 该项

54、固定资产的计税基础实际成本累计已税前扣除的折旧额210 00060 00050 000100 000（元） 因此，2008年应纳税暂性差异的期末余额为40 000元，递延所得税负债期末余额为10 000元； 递延所得税负债的期初余额为6250元； 当期应确认递延所得税负债3750元。 借：所得税费用3750 贷：递延所得税负债 3750 注意：递延所得税发生额 期末余额期初余额，做账务处理时是针对发生额做会计分录。,2020/7/25,82,（3）2009年资产负债表日,该项固定资产的账面价值 210 00035 00035 00035 000 105 000（元） 该项固定资产的计税基础 2

55、10 00060 00050 00040 000 60 000（元） 2009年递延所得税负债期末余额为11 250元，期初余额为10 000元，当期应进一步确认递延所得税负债1 250元。 借：所得税费用 1 250 贷：递延所得税负债 1 250,2020/7/25,83,（4）2010年资产负债表日,该项固定资产的账面价值 210 00035 000 470 000（元） 该项固定资产的计税基础 210 000180 00030 000（元） 2010年递延所得税负债期末余额为10 000元，期初余额为11 250元，当期应转回递延所得税负债1 250元。 借：递延所得税负债 1 250

56、 贷：所得税费用 1 250,2020/7/25,84,（5）2011年资产负债表日,该项固定资产的账面价值 210 00035 000535 000（元） 该项固定资产的计税基础 210 000200 00010 000（元） 2011年的递延所得税负债期末余额为6 250元，期初余额为10 000元，当期应转回递延所得税负债3 750元。 借：递延所得税负债 3 750 贷：所得税费用3 750,2020/7/25,85,（6）2012年资产负债表日,暂时性差异为0，递延所得税负债应予全额转回。 借：递延所得税负债6250 贷：所得税费用6250,2020/7/25,86,（二）不确认递延

57、所得税负债的情况,1.商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中产生的商誉。在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即计税基础为0，形成应纳税暂时性差异。但准则中规定不确认相关的递延所得税负债。 因为如果确认，会陷入“死循环”：,2020/7/25,87,2020/7/25,88,【例题1612计算题】,甲公司以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示：,2020/7/25,89,表1单位：万元,2020/7

58、/25,90,正确答案,非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。 相关的账务处理： （1） 借：固定资产2 700 应收账款2 100 存货 1 740 商誉 960 贷：其他应付款 300 应付账款1 200 股本（股数每股面值） 资本公积 （6 000股本金额）,2020/7/25,91,（2） 借：商誉 412.5（1 65025%） 贷：递延所得税负债 412.5 （3） 借：递延所得税资产 75（30025%） 贷：商誉75 商誉960412.50751 297.50（万元） 注意：所

59、确认的商誉1 297.50万元，其计税基础为零，但不确认相关的所得税影响。,2020/7/25,92,2.除企业合并等以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。,2020/7/25,93,【例题21判断题】,某项资产的账面价值大于其计税基础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，该企业也应确认递延所得税负债。（） 答案解析若差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，除企业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产）这两种情况之外，其他情况不确认递延所得税。,2020/7/25,94,3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。 但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所