中级财务会计课件-第05章 持有至到期投资与长期股权投资.ppt

1、第05章 持有至到期投资与长期股权投资,学习目标 投资的概念与分类 长期持有至到期投资的核算 长期股权投资的核算,第一节 投资的概念及其组成内容,一、投资的概念 这里所说的投资是指企业利用其资金对企业外部的投资行为。 区别于企业进行固定资产购置等内部投资行为。,购买股票和债券等,资本市场,投资盈利,其他企业,政府,国债等,二、投资的组成内容,投 资,交 易 性 金融资产,贷款及应收 款 项,可供出售 金融资产,长 期 股 权 投 资,企业为了近期内出售而持有的股票等,银行存款、各种应收款项和购入的贷款等,初始确认时即被指定为可供出售的国债等,企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资,B,D,A

2、,持有至到期 投 资,到期日和回收金额都固定的国债等,E,C,6.1 持有至到期投资的核算,一、持有至到期投资的含义 是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。 不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！,二、持有至到期投资取得的账务处理 （一）初始投资成本的确认 一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。 特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息) 。,同交易性金融资产中的债券投资,不同于交易性金融资

3、产初始投资成本的确认,（二）账户设置, 利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减“利息调整”数，并减少各期投资收益的做法。,例5-1某企业购买乙公司债券的面值为500 000元，实际付款为528 000元（超过面值28 000元），该债券持有期为5年，票面规定年利率为6%。 各年应收利息之和：500 0006%5150 000（元） 溢价：28 000（可理解为应分期收回的初始投资额。） 各年实际投资收益之和：150 00028000122 000（元）,各年名义上的利息收入之和。,各年实际利息收入之和。,（三）核算举例 例5-1 公司购入乙公司

4、当日发行的面值500 000元的债券。支付的全部价款（含交易费用）528 000元。 借：持有至到期投资 乙公司债券成本 500 000 借：持有至到期投资 乙公司债券利息调整 28 000 贷：银行存款 528 000 记入“成本”明细账户的数额为债券面值 记入“利息调整”明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差,三、持有至到期投资利息收入的确认 （一）利息收入的确认 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。 摊余成本： 摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。 摊余成本即以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余

5、额。见表6-2。,各期期初成本扣减其溢价摊销 后 的 余 额,以投资的全部价款为基数而确定的摊销总成 本,应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等,表6-2 （采用的是实际利率法，计算过程略）,利息收入确认及溢价摊销表,应计利息与实际利息收入 应计利息：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。 例5-1某企业购买乙公司债券的面值为500 000元，持有期为5年，票面规定利率为6%/年。 各年应计利息：500 0006%30 000（元） 实际利息收入：不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢会低于应计利息。例6-9,经测算实际利率为4.72%(低于账面利率6%)。,（二）持有至到

6、期投资利息收入的账务处理 例5-1(1)2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表6-2) 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 922 贷：持有至到期投资 乙公司债券利息调整 5 078,应计利息,实收利息,摊销溢价,以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。,例5-1 2009年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508 000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506 203元（2008年年末数，其中，成本为500 000元，利息调整为6 203元）。 债券处置损益：508 000506 2031 797（元） 借：银行存款 508 00

7、0 贷：持有至到期投资 乙公司债券成本 500 000 贷：持有至到期投资 乙公司债券利息调整 6 203 贷：投资收益 1797,6.2 长期股权投资的核算,一、长期股权投资的含义及内容 长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。 1.具有控制的权益性投资。 2.具有共同控制的权益性投资。 3.具有重大影响的权益性投资。 4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。 除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。,投资企业与被投资企业的关系,按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以

8、下几种类型： 1控制 2共同控制 3重大影响 4无重大影响,1控制 控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 一般来说，企业的重大财务和经营决策需要股东大会半数以上表决权资本通过，因此投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本，通常认为对被投资企业具有控制权； 此外，如果投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但能够通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或能够任免董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被投资企业拥有控制权。 拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。,2共同控制 共

9、同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。在这种情况下，被投资企业的重要财务和经营决策只有在分享控制权的投资方一致同意时才能通过。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。,3重大影响 重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。一般来说，投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，或投资了关键资源。则对被投资企业形成重大影响。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。 4无重大影响

10、 无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。,（二）长期股权投资的内容,对子公 司投资,对合营企业投资,对联营企业投资,长 期 股 权 投 资,能够对被投资方实施控制的权益性投资,能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资,能够对被投资方施加重大影响的权益性投资,B,A,其他权益性投资,以上各项以外的其他权益性投资,C,D,二、长期股权投资取得的核算 （一）取得方式及成本的确定 1.取得方式 长期股权投资可通过企业合并或其他方式取得。 2.取得成本的确定 以实际支付的价款或对价确认取得长期股权投资的成本。 实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现

11、金股利或利润，应作为应收项目单独入账。,（二）企业合并形成的长期股权投资,同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,M集团公司,N集团公司,D子公司,E子公司,F子公司,合并,A子公司,B子公司,合并,C子公司,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,1同一控制下企业合并的长期股权投资核算 （1）同一控制下企业合并的基本含义,同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资

12、产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。,（2）长期股权投资初始投资成本的确认 原则：看对方，看账面！ 应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。 初始投资成本与支付的现金及转让的非现金资产的账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 基本手段： 1、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权。 2、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权。,1.合并方以支付现金等方式作为合并对价,合并方账户设置,有关资产科目,按取得被合并方所有者权益账面价值的份额,按享有被投资单位已宣告但尚未发放

13、的现金股利或利润,贷方差额,（4）核算举例 例5-2华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。此外，华联公司还以货币资金支付审计、评估费20000元。 初始投资成本：280060%=1680（万元） 合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元） 资本公积：1680-1620=60（万元） 借：长期股权投资B公司成本 16 800 000 贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款 12 000

14、 000 贷：资本公积股本溢价 600 000,支付审计、评估费 借：管理费用 20 000 贷：银行存款 20 000,2非同一控制下企业合并长期股权投资核算 （1）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义,M集团公司,C子公司,购买方,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制,被购买方,N集团公司,D公司,E子公司,F子公司,合并,（2）长期股权投资初始投资成本的确认 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行

15、计量。 原则：看自己，看公允！ 应当以确定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。 实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。 将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。,（3）账户设置,长期股权投资 成 本 初始投资成本 处置时的 支付的现金等 成本等 (合并对价) 占被投资方权 益数额与合并 对价的差额,投出的为原材料等存货,营业外支出 ,投资收益 ,投出的为另一项长期投资,所占权益高于对价,投出的为设备等固定资产,

16、所占权益低于对价,所占权益高于对价,投出的为另一项长期投资,所占权益低于对价,（4）核算举例 例5-3华联购并非同一控制的D公司。协议约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得D公司70%的股权。华联公司投出银行存款2600万元，投出无形资产的账面价值为1500万元，公允价值为1200万元，实际取得对D公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关费用20万元。 合并成本=2600+1200+20=3820（万元） 资产减值损失=1500-1200-5=300（万元） 借：长期股权投资D公司成本 38 200 000 借：营业外支出 3 000 000 贷：无形资产 15 000

17、000 贷：银行存款 26 200 000,合并损失,三、长期股权投资后续计量的账务处理 （一）长期股权投资后续计量的基本含义 企业对取得的长期股权投资在持有期间成本变化、获取的收益等的确认。 具体有成本法和权益法两种处理方法。 （二）长期股权投资的成本法 1.含义及适用范围 含义：成本法是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。 适用范围：投资方能够对被投资方实施控制；该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量等。,2.长期股权投资成本法的账务处理方法 （1）账户设置,长期股权投资 成 本 初始投资成本 撤

18、回投资 支付的现金等 (合并对价) 占被投资方权 益数额与合并 对价的差额 追加投资,应收股利 分得现金 收到股利 股利,收到被投资方派发的股票股利时不做账务处理，在备查簿登记即可,采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。 投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为投资收益处理，借记“应收股利”等科目，贷记“投资收益”科目。如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利。 如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。,成本法的账务处理,例5-4 20X9年1月10日，购入A公司普通股

19、股票10 000股，占A公司普通股股本的10%，准备长期持有，且对A公司无重大影响，用银行存款实际支付买价100 000元，手续费300元，共计100 300元。采用成本法进行核算。 借:长期股权投资投资成本 100 300 贷:银行存款 100 300,（2）20X9年5月15日，A公司宣告发放现金股利每股0. 6元。 借:应收股利 6 000 贷:投资收益 6 000 20X9年5月25日，收到A公司发放的现金股利6 000元，存入银行。 借:银行存款 6 000 贷:应收股利 6 000 （3） 2010年5月10日，A公司宣告发放股票股利每10股配送3股。 *不做分录，在备查簿登记本公

20、司增加A公司普通股股票3 000股，共计拥有A公司普通股股票13 000股。 （4）2010年度公司经营亏损，于2011年4月30日宣告2010年度不发放股利。（若宣告发放现金股利每股0. 2元） *不做分录！ （若宣告发放现金股利每股0. 2元，应怎样做会计分录？）,（三）长期股权投资的权益法 1.含义及适用范围 含义：权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资方应享有被投资方所有者权益份额的变动，对“长期股权投资”账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。 适用范围：投资方对被投资方具有共同控制或重大影响。,2.长期股权投资权益法的账务处理 （1）取得长期股权投资的账务处理

21、账户设置,核算举例 例5-5(1)华联公司以每股1.50元价格购入D公司股票1600万股作为长期股权投资，并支付交易税费12万元。该股份占D公司普通股股份的25%，华联公司采用权益法核算。 假定投资时，D公司可辨认净资产公允价值为9000万元。 初始投资成本:16001.50+12=2412（万元） 应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额: 900025% =2250（万元） 借：长期股权投资 D公司股票成本 24 120 000 贷：银行存款 24 120 000,按实际支出的投资成本入账，不调整差额,例5-5(2)资料同例6-19(1)，但假定投资时D公司可辨认净资产公允价值为10000万

22、元。 应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额： 100025% =2500（万元） 初始投资成本调整额：2500-2412=88（万元） 借：长期股权投资D公司股票 成本 24 120 000 贷：银行存款 24 120 000 借：长期股权投资D公司股票 成本 880 000 贷：营业外收入 880 000 调整后的投资成本=2412+88=2500（万元）,按实际支出的投资成本入账,需要调整差额,（2）长期股权投资持有期间损益的账务处理 处理内容 占有被投资方权益的变动（盈利与亏损） 被投资方分派的现金股利 被投资方派送的股票股利 账户设置 主要是通过“长期股权投资损益调整”账户进行调整。

23、,核算举例 例5-6(1)2005年度，被投资方D公司实现净收益1820万元，每股分派现金股利0.15元。 确认分享投资收益：182025% =455（万元）,借：长期股权投资D公司股票 损益调整 4 550 000 贷：投资收益 4 550 000 应收现金股利：16000.15=240（万元） 借：应收股利 2 400 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 2 400 000,例5-6(2)2006年度，被投资方D公司实现净收益1250万元，每股分派股票股利0.3股。 确认投资收益:125025% =312.5（万元） 借：长期股权投资D公司股票 损益调整 3 125 000 贷：

24、投资收益 3 125 000 在备查簿中登记增加的股份 股票股利:16000.30=480（万股） 至本年末持有股票:1600+480=2080（万股）,例5-6(3)2007年度，被投资方D公司实现净收益1000万元，未进行利润分配。 确认投资收益:100025% =250（万元） 借：长期股权投资D公司股票 损益调整 2 500 000 贷：投资收益 2 500 000,例5-6(4) 2008年度D公司净亏损600万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2009年4月5日，宣告每股分派现金股利0.10元。 确认投资损失:60025% =150（万元） 借：投资收益 1 500 000 贷：

25、长期股权投资 D公司股票损益调整 1 500 000 应收现金股利:20800.10=208（万元） 借：应收股利 2 080 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 2 080 000,例5-6(5) 2009年度D公司继续亏损500万元，未进行利润分配。 确认投资损失:50025% =125（万元） 借：投资收益 1 250 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 1 250 000,3被投资单位所有者权益其他变动的会计处理 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，也应按持股比例计算的应享有或承担的部分，调整“长期股权投资”的账面价值，同时增加或减少“资本公积

26、其他资本公积”。,例5-7华联公司持有D公司25%的股份，采用权益法核算。2007年12月31日，D公司持有的一项可供出售金融资产的公允价值升值500万元。 应享有资本公积：50025% =125（万元） 借：长期股权投资D公司股票 其他权益变动 1 250 000 贷：资本公积 其他资本公积 1 250 000,四、长期股权投资处置的账务处理 （一）处理内容 处置发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投资损益。,采用权益法核算的长期股权投资，应将原计入“资本公积”金额转为当期的投资收益。,（二）核算举例 例5-8华联公司对持有的B公司股份采用权益法核算。现将该股份全部转让，

27、收到价款4500万元(含B公司已宣告但尚未发放现金股利300万元)。该投资账面价值3650万元:成本2200万元，损益调整1200万元(借方) ，其他权益变动250万元(借方) 。账面资料如下:,长期股权投资 成 本 余额:2 2000 000 处置结清,长期股权投资 损益调整 余额:1 2000 000 处置结清,长期股权投资 其他权益变动 余额: 2 500 000 处置结清,应收股利 B公司 余额: 3 000 000 处置结清,处置长期股权投资时,这些账户余额也应予以结清,股票处置损益：4500-3650-300=550（万元） 确认收益，并结清有关账户： 借：银行存款 45 000

28、000 贷：长期股权投资B公司股票 成本 22 000 000 贷：长期股权投资B公司股票 损益调整 12 000 000 贷：长期股权投资B公司股票 其他权益变动 2 500 000 贷：应收股利 3 000 000 贷：投资收益 5 500 000,账户余额的结清,将原计入“资本公积”金额相关转为当期投资收益： 借：资本公积其他资本公积 2 500 000 贷：投资收益 2 500 000,资本公积 2 500 000 2 500 000,投资收益 2 500 000,五、长期股权投资成本法与权益法的转换,（一）成本法转换为权益法 （二）权益法转换为成本法 （三）控制下的成本法与无重大影响

29、下的成本法之间的转换,（一）成本法转换为权益法,投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有控制权，但仍存在共同控制或重大影响的，应当改按权益法进行核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。 投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施共同控制或重大影响但不构成控制的，也应当改按权益法进行核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，再按照权益法对投资成本进行后续计量。,（二）权益法转换为成本法,投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有共

30、同控制或重大影响，应按改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。 投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施控制，也应当改按成本法进行核算。 如果属于同一控制下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益； 如果属于非同一控制下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益（投资收益）。因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应一并结

31、转。,（三）控制下的成本法与无重大影响下的成本法之间的转换,投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有控制，也不具有共同控制或重大影响，仍应按成本法进行核算，长期股权投资的账面价值不需进行调整。但原在合并财务报表中采用权益法确认的损益等应进行相应的调整。 投资企业因追加投资等原因能够对被投资企业实施控制，也应继续采用成本法进行核算。如果属于同一控制下的企业合并，应按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与转换前长期股权投资账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 如果属于非同一控制下的企业合并，应按照长期股权投资的公允价

32、值作为初始投资成本，将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。,1.对于原持有的长期股权投资部分 2.对于追加投资新取得的长期股权投资部分,如果追加投资成本,追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,如果原投资的账面余额,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,一因追加投资导致的成本法转变权益法,3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：,（二）处置投资导致的成本法转换为权益法 应首先按处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资部分应按如下原则进行会计

33、处理: 1.将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,如果属于剩余投资的成本,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,2.对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：,例5-20： A公司20X7年1月1日以银行存款2 100 000元购入B公司60%的股权，属于非同一控制下的企业合并。20X7年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3 000 000元（假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同）。 20X9年12月31日

34、，A公司将持有B公司的20%股权出售，收取价款630 000元。 B公司20X7年实现净利润300 000元，未分配现金股利； 20X8年实现净利润400 000元，分配现金股利200 000元，资本公积增加150 000元； 20X9年实现净利润200 000元，分配现金股利300 000元。20X9年12月31日B公司可辨认净资产公允价值为3 550 000元（假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同）。,根据以上资料，编制A公司20X9年12月31日与处置长期股权投资相关的会计分录如下: 1）处置投资 借:银行存款 630 000 投资收益 70 000 贷:长期股权投资成本 700 00

35、0 分析：处置投资后，剩余长期股权投资的账面价值为1 400 000元，投资时按照剩余投资比例计算享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1 200 000元(3 000 000 40%)，长期股权投资账面价值大于享有B公司可辨认净资产公允价值的份额200 000元，属于投资商誉，不需要对剩余长期股权投资账面价值进行调整。,2）采用权益法对享有B公司20X7年1月1日至20X9年12月31日净资产变动份额的调整: 调整盈余公积：（300000400 000200 000） 40 % 10% = 20 000（元） 调整年初末分配利润：（300 000十400 000 200 000） 40% 9

36、0% =180 000(元) 调整当年投资收益：（200 000 300 000）40% = 40 000（元） 调整资本公积: 150 000 40% =60 000（元） 借：长期股权投资损益调整 160 000 其他权益变动 60 000 投资收益 40 000 贷：盈余公积 20 000 利润分配末分配利润 180 000 资本公积其他资本公积 60 000,经过上述调整后，A公司长期股权投资账面价值为1 620 000元（2 100 000 700 000十160 000十60 000），其中，享有B公司可辨认净资产公允价值40%的份额为1420 000元(3550000 40%)，

37、投资商誉为200 000元。,应该注意的是，如果原投资成本大于原投资时享有的份额，而追加投资成本小于追加投资时享有的份额，则追加投资成本小于追加投资时享有份额的差额，属于原投资时形成的商誉的减值，应先将原投资时形成的商誉冲减其差额，不足冲减的部分在调整长期股权投资账面价值的同时，计入追加投资当期的营业外收入。 反之，如果原投资成本小于原投资时享有的份额，而追加投资成本大于追加投资时享有的份额，则追加投资形成的商誉应先冲减原投资时计入营业外收入的数额，调整期初盈余公积和未分配利润，多余部分确认为追加投资形成的商誉。,例5-21： C公司20X7年1月1日以银行存款350 000元购入B公司10%

38、的股权，对B公司不具有重大影响，采用成本法进行核算。 20X7年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3 000 000元(假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同)。 20X9年12月31日，C公司又以银行存款630 000元购入B公司20%股权。 B公司207年实现净利润300 000元，未分配现金股利； 20X8年实现净利润400 000元，分配现金股利200 000元，资本公积增加150 000元； 20X9年实现净利润200 000元，分配现金股利300 000元。20X9年12月31日B公司可辨认净资产公允价值为3 550 000元（假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同）。,根据以上

39、资料，编制C公司20X9年12月31日追加投资的会计分录如下: 1）追加投资 借:长期股权投资成本 630 000 贷:银行存款 630 000 2）长期股权投资账面价值的调整 原投资成本350 000元，享有B公司可辨认净资产公允价值份额300 000元，形成投资商誉50 000元； 追加投资成本630 000元，享有B公司可辨认净资产公允价值份额710 000元（3 550 00020%），贷差为80 000元。原投资形成的商誉50 000元冲减追加投资形成的贷差后，尚有贷差30 000元，计入营业外收入。 借：长期股权投资成本 30 000 贷：营业外收入 30 000,3）采用权益法对

40、享有B公司20X7年1月1日至20X9年12月31日净资产变动份额进行调整。 调整盈余公积：（300000200 000200 000）10% 10% =5 000（元） 调整年初末分配利润：（300000200 000200 000）10% 90% =25 000（元） 调整当年投资收益：（ 200 000 300 000） 10% =10 000（元） 调整资本公积：150 000 10%=15 000（元） 借：长期股权投资损益调整 40 000 其他权益变动 15 000 投资收益 10 000 贷：盈余公积 5 000 利润分配末分配利润 45 000 资本公积其他资本公积 15 0

41、00,经过上述调整以后，C公司长期股权投资账面价值为1 065 000元 （350 000十630 000十30 000十40 000十15 000，与享有B公司可辨认净资产公允价值30%的份额1 065 000元(3 550 00030%)一致，不存在投资商誉。,二、权益法转换为成本法 （一）追加投资导致的权益法转换为成本法 在追加投资时对原采用权益法核算的长期股权投资账面余额进行调整。（还原为原购买日的初始投资成本）； 追加投资日的投资成本按照支付投资对价的公允价值确认； 两者之和即为追加投资后长期股权投资的账面价值。,例5-22： 甲公司20X8年1月1日以银行存款330 000元购入乙

42、公司30%的股权，对乙公司有重大影响，采用权益法进行核算。 20X8年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为1 000 000元（假定可辫认净资产公允价值与账面价值相同）。 20X9年1月1日，甲公司以银行存款340 000元再次购入乙公司30%股权，对乙公司形成控制。 乙公司20X8年实现净利润70 000元，当年未分配现金股利； 20X9年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为1 070 000元(假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同)。,根据以上资料，编制甲公司有关长期股权投资的会计分录如下: 1） 20X8年1月1日取得长期股权投资 借：长期股权投资成本 330 000 贷：银行存款 330 000 甲公司长期股权投资成本330 000元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值份额300 000元（1 000 00030%），形成投资商誉30 000元。 2） 20X8年12月31日采用权益法确认投资收益 投资收益=70 00030%=21 000（元） 借：长期股权投资损益调整 21 000 贷：投资收益 21 000,3）20X9年1月1日追加投资时对原长期股权投资账面价值进行调整 冲减盈余公积=21 00010%=2 100（元） 冲减年初未分配利润=21 00090%=18 900（元） 借：盈余公积 2 1