交易性金融资产会计核算之浅见

1、湖南省高等教育自学考试毕业论文交易性金融资产会计核算之浅见专 业 会计电算化 考 籍 号 1姓 名 姚 海 燕 电 话 联系地址 师大上游村 指导老师 蔡 英 姿 湖南师范大学自学考试办公室 二零一零年三月目录摘要1金融工具的概述11选题背景及问题提出12金融工具的定义2金融资产相关背景及知识21金融资产的基本概念22金融资产的分类23四类金融资产的含义3交易性金融资产相关概念的界定与其他背景知识31交易性金融资产相关概念的界定32交易性金融资产准则的特点4与交易性金融资产相关的其他知识41公允价值的应用42公允价值变动损益的基本知识5交易性金融资产的核算51交易性金融资产会计核算不足及对策分

2、析结语参考文献交易性金融资产会计核算之浅见专业：电算会计 考籍号：1 姓名：姚海燕摘 要本文主要从会计的角度定义金融工具。而金融资产交易在经济生活中日益频繁和重要。随着金融资产相关概念被引入新会计准则，企业会计准则第22号金融工具确认和计量在交易性金融资产的会计处理上有很大的变化，鉴于会计准则和税法在规定上存在差异，本文采用实例的方式就交易性金融资产几方面的会计核算以及会计处理尚存在争议的问题提出了见解，并将其相关方面进行了简单的阐述与分析。关键词：金融工具，交易性金融资产，公允价值，会计核算金融工具的概述选题背景及问题提出迅速发展的国际金融市场，不断完善的金融风险管理理念，大大加快了金融工具

3、尤其是衍生金融工具创新的步伐，也促使企业的投融资环境发生了深刻的变化。本世纪70年代以来，全球掀起的金融创新浪潮波及到金融业务的各个领域，强劲推进着世界金融市场一体化和金融业务国际化的进程。伴随着全球金融创新大趋势，金融工具创新更是日新月异，层出不穷。金融工具创新从第一个时代基本金融工具阶段(主要指现金、银行存款和商业票据、债券、股票等)到第二个时代衍生金融工具阶段（第一代基础上衍生或派生而来），其衍生和翻新的速度十分惊人。金融工具，特别是衍生金融工具，是一把“双刃剑”。它既可能给市场参与者带来巨大利益，也有可能使之产生巨额亏损。因此，对金融工具的风险进行揭示和管理就显得十分必要。国际会计准则

4、委员会于1998年正式颁布了IAS39金融工具：确认与计量，为以公允价值计量金融资产和金融负债跨出了具有决定性意义的一步，填补了国际会计准则缺乏金融工具确认和计量准则的空白，使从前在表外“游荡”的衍生金融工具终于进入了财务会计报表，这对于真实地反映企业财务状况，为财务报表使用者提供更透明、完整的信息具有积极的意义。新金融工具的不断涌现，为我国金融工具的发展创新提供了更为广阔的空间。面对蓬勃发展的金融市场，我国在2006年2月15日正式颁布了企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第24号套期保值、企业会计准则第37号金融工具列报四大处理金融工具的具

5、体会计准则。四项会计准则已于2007年1月1日在上市公司正式施行。金融工具会计准则的最大亮点是运用公允价值计量属性。很多学者从理论角度对公允价值进行研究，并认为金融工具会计准则中公允价值的运用有助于上市公司防范金融风险，促使其注重公司资本质量，规范投资行为，提高会计信息的真实性和可信度，从而保证资本市场的健康稳定，保护广大投资者的利益，维护市场经济秩序。 可见，金融工具会计准则公允价值计量属性的运用得到了会计学界的普遍认可。尽管公允价值计量属性在投资性房地产、生物资产等领域也被使用，但是它的影响力无论是广度还是深度远不及对金融工具的影响。尤其是2007年美国爆发的房地产次贷危机，迅速演变为一场

6、世界金融危机，并由金融危机蔓延到实体经济。公允价值计量属性贯穿金融工具的确认、计量、披露整个过程，但金融工具会计准则对于此次金融危机没有起到风险的揭示和预警作用，暴露出其自身的不足和缺陷。因此，我们必须反思公允价值计量属性在金融工具会计准则中是否真正反映了金融工具的价值和风险。2006年我国颁布的金融工具会计准则实现了与国际金融工具会计准则的实质性趋同，该准则已经颁布实施了两年，我们需要进行实证研究来检验金融工具会计准则中公允价值计量属性引入的实施效果及对我国经济社会发展的影响，发现并修正所暴露出的问题，以便进一步完善目前实施的金融工具会计准则。金融工具的定义中国企业会计准则则更多的借鉴了IA

7、SC的定义，并采用了列举的方式。具体定义是:金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。金融资产的相关背景及概念伴随着金融市场的发展，新的金融现象也不断的涌现，在这样的情况下，用原有的旧会计准则难以对复杂的金融商品进行规范，为适应新的要求，财政部制定了新的金融资产会计准则，新的金融资产会

8、计准则的颁布和实施充分考虑了我国的具体国情并与国际会计准则趋同，为逐步建立和完善社会主义市场经济体制奠定了基础。财政部于2006年2月颁布了新企业会计准则，其中金融资产部分有很大变化，这标志着我国会计准则在结合我国实情的基础上实现了国际趋同，我国会计准则更加完善。金融资产的基本概念金融资产属于企业资产的重要组成部分，根据新会计准则的定义，金融资产组成主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债券投资和金融衍生工具形成的组成等，这与旧准则不同，是整合与合并的产物。企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的

9、金融资产在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。金融资产的分类1.四类金融资产的含义以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券、股票、基金、权证等交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产指满足该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确

10、认和计量方面不一致的情况以及企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告这两个条件之一的金融资产。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是债券性投资，例如企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。相对于交易性金融资产来说，可供出售金融资产的持有目的不明确。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企

11、业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，也可划分为贷款和应收款项。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此定义为排除法式，排除其他三种金融资产。交易性金融资产相关概念的界定与其他背景知识交易性金融资产相关概念的界定交易性金融资产是07年新增加的科目，主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同。2003年颁布的企业会计准则投资规定，“短期投资”是指能够随时变现且持有时

12、间不预备超过一年的投资，包括股票、债券、基金等。新的企业会计准则是结合我国当前市场经济状况和国际惯例制定并颁布的准则，其对交易性金融资产进行了重新定义，是对原有企业会计准则的改进。但也存在一些问题，如没有明确时间范围，对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则，降低了会计信息质量的可靠性？根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，交易性金融资产是指：企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产，故长期股权投资不会被分类转入交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行核算。并且一旦确认

13、为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得转为其他类别的金融资产进行核算。 根据金融工具确认与计量会计准则的规定，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债： (1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。如购入的拟短期持有的股票，可作为交易性金融资产。 (2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。如基金公司购入的一批股票，目的是短期获利，该组合股票应作为交易性金融资产。 (3)属于衍生工具。即一般情况下，购入的期货等衍生工具，应作为交易性金融资产，

14、因为衍生工具的目的就是为了交易。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外，因为它们不能随时交易。交易性金融资产准则的特点： 交易性金融资产准则引入了公允价值的计价模式。针对交易性金融资产的自身特点，采用这种计价模式就很合适，因为在活跃的二级市场上，交易性金融资产的价格时刻都在变化之中，假如企业持有的交易性金融资产在资产负债表日尚未出售，为了客观反映公允价值变动造成的差价给企业损益造成的影响，新准则就设置了“公允价值变动损益”科目，用来核算这种其实尚未真正实现却在公

15、允价值变动情况下形成需要计入当期损益的利得和损失。公允价值的引入，是一个进步，一方面是我国市场经济的发展结果，另一方面也为推动资本市场的进一步完善提供了方法和保障。也是国内会计准则和国际接轨的重要标志。与交易性金融资产相关的其他知识随着世界经济一体化进程的加快和我国市场经济改革的深化发展,会计理论也在不断发展,为使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务,财政部发布了新企业会计准则,并于2007年1月1日起开始在上市公司执行,其中一大亮点是对投资业务的会计处理做出了重大变革,对传统的会计理论与实务提出了巨大挑战。文章对新企业会计准则中投资业务规范内容及核算进行探讨解析,以帮助理论

16、界和实务界更好地理解运用新准则。新会计准则的一介重大突破是引用了公允价值计量模式，为此。增设了新的科目“公允价值变动损益”。该科目用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动。关于交易性金融资产公允价值变动的会计处理体现了我国财务会计报告目标的主要定位，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。公允价值的应用2006年2月15日，财政部对外宣布我国企业会计准则的正式出台，由1项基本准则和38项企业会计准则构成的全新会计准则体系，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则广

17、泛应用了公允价值的成熟市场理念，新准则对公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。引用公允价值计量模式是新准则的一大亮点，并在诸多方面产生强烈影响。公允价值理念的运用给企业带来风险和价值重估，从而影响企业当期盈亏。公允价值变动损益的基本知识“公允价值变动损益”账户的性质 与企业“持有至到期投资”与“长期股权投资”相比，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债）的范围，具有短期投资的性质。会计科目指南将该账户经济性质界定于

18、损益类账户，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。 “公允价值变动损益”核算的范围 根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算交易性金融资产时，需要运用该账户。该账户用来核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得与损失。（由于篇幅所限，本文只探讨交易性金融资产）。 “公允价值变动损益”账户的运用 1.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的

19、差额，借记“交易性金融资产（公允价值）”，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产的公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。 2.出售交易性金融资产时，按该项交易性金融资产公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，借记或贷记“投资收益”。 3.期末其余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。 二、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问及分析 （一）疑问 交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益，应于期末结转还是应于该项投资处置时结转更合理。 （二）分析 交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益如果于期末结转，符合损益类账户结构设置的要求，但如果在继续持有期间的

20、期末结转，结果会增加或者冲减利润。 例如：某企业2007年10月购入初始成本10万元的交易性金融资产，至2009年1月1日处置期间公允价值变动情况如下： 2007年末交易性金融资产的公允价值高于其账面价值，调整会计分录为： 借：公允价值变动损益1万 贷：交易性金融资产公允价值变动 1万 借：本年利润1万 贷：公允价值变动损益 1万 该项交易性金融资产公允价值变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均减少1万。 转贴2008年末该项交易性金融资产的公允价值低于其账面价值，公允价值得以回升时，调整会计分录为： 借：交易性金融资产公允价值变动4万 贷：公允价值变动损益4万 借：公允价值变动损益4万

21、贷：本年利润4万 该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产账面价值与当期利润均增加4万。 2009年初处置该项投资时： 借：银行存款16万 公允价值变动损益3万 贷：交易性金融资产成本10万 公允价值变动 3万 投资收益 （16-10）6万 借：公允价值变动损益3万 贷：本年利润3万 至2009年末，由于该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均增加6万。 由此带来的问题： 1.由于企业会计准则第22号金融工具确认和计量中未界定交易性金融资产的持有时间，即只要符合为赚取价差为目的的投资，就可以作为交易性金融资产核算，因此，在该项投资处置前公允价值的变化一直会

22、影响企业利润增减。实质上该项投资损益并未真正实现。 2.若确认未实现损益，会增加企业的税负；虚增企业的未分配利润。 3.由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会导致人为调整账面价值留有余地。 （三）建议 “公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节，最终处置时予以结转。上项投资公允价值变动数额若于处置时结转，其结果为： 借：公允价值变动损益3万 贷：本年利润 3万 至2009年末处置结束，该项交易性金融资产公允价值的变动使利润增加了3万，而且是在以实现现金流入

23、的基础上增加的。 交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理交易性金融资产价值确认过程中，涉及到两个特殊账户的使用：投资收益、公允价值变动损益。这两个账户的共同点是核算交易性金融资产的市场价值变动引发的损益变动，同属于损益类账户。前者具体核算交易性金融资产持有时间，其初始价值比对该项资产的市场价值的差价而引发损益变动情况，该项损益实质是持有、没有到手的损益，只对利润表和资产负债表产生影响。后者反映的是交易性金融资产处置后给企业造成的损益变动，是一种实实在在的、到手的投资收益，它的核算引发企业现金流的变化，对利润表、资产负债表也产生影响。交易性金融资产的核算新企业会计准则中涉及到投资业务会计核算的

24、准则有企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第37号金融工具列报等。1按国际通行的分类方法对投资进行分类，将投资分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产和长期股权投资，并设置相应的会计科目进行分类核算，具体包括“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资”四个科目。取消了原准则中的“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“长期债权投资”科目。原准则在“长期股权投资”科目核算的内容，新准则设置了“长期股权投资”、“交易性金融资产”和“可供出售金融

25、资产”科目分别进行核算；原准则在“短期投资股票投资”科目核算的内容，新准则设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产科目来核算。交易性金融资产是指企业为了近期出售而持有的金融资产，包括衍生工具。如：企业为充分利用闲置资金，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；衍生工具如远期合同、期货合同、期权等。交易性金融资产的核算应着重考虑该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。在初始计量时，应当按照取得时的公允价值确认，相关交易费用直接计入当期损益，实际支付的价款中含有已宣告发放尚未支取的股利、已到期尚未领取的利

26、息，应单独确认为应收项目；企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益；资产负债表日，企业应当以公允价值计量交易性金融资产，并将公允价值变动直接计入当期损益；处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额，应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。应当注意的是，交易性金融资产期末不计提减值准备。例如：2008年4月10日，A公司支付价款1 050 000元从二级市场购入B公司发行的股票100 000股，每股价格10.50元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元），另支付交易费用2 000元。A公司将持有的B公司股权划分为交易性金融资产，且持有B公司股权后对其

27、无重大影响。A公司其他相关资料如下：4月18日，收到B公司发放的现金股利；6月30日，B公司股票价格涨到每股13元；9月10日，将持有的B公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，A公司的账务处理如下：（1）初始计量时的处理：4月10日购入B公司股票核算如下：借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利50 000投资收益2 000贷：银行存款1 052 000（2）4月18日收到B公司发放的现金股利核算如下：借：银行存款50 000贷：应收股利50 000（3）资产负债表日的处理：6月30日，确认股票价格变动核算如下：借：交易性金融资产公允价值变动300 000贷：公允价值变

28、动损益300 000（4）处置时的处理：9月10日B公司股票全部售出核算如下：借：银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动300 000投资收益500 000交易性金融资产的会计处理根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，企业初始确认交易性金融资产时应当按照公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。 企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。 在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益；资产负债表日，企业应将交易性金融资

29、产的公允价值变动计入当期损益；处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差异应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 而根据企业所得税法和企业所得税实施条例规定，投资资产应将支付的现金或支付资产的公允价值和相关税费作为成本；企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益以外，不得调整该资产的计税基础；投资资产在持有期间公允价值变动既不确认所得，也不确认损失。 企业对外投资的成本在对外转让或处置前不得扣除，企业转让财产的收入应依法缴纳企业所得税，企业在转让或处置投资财产时，投资资产成本准予扣除；股息、红利等权益性投资收益，按照投资方做出利润分配决定的

30、日期确认收入的实现。 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；居民企业直接投资于另一居民企业所得的投资收益免征企业所得税，但属于持有期未满12个月的上市股票投资，其持有期间取得的股息不免税。 由于会计和税法在确认和计量交易性金融资产的初始价值、投资收益、公允价值变动和处置等方面的不同，由此产生的时间性差异，应遵循企业会计准则第19 号所得税的规定。 案例：某股份有限公司于2008年5月10日以每股12元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利01元）购进某股票30万股，并确认为交易性金融资产，另支付相关税费18万元。5月15日如数收到宣告发放的现金股利。5月20日，以每股

31、11元的价格又购进股票20万股，支付相关税费1万元。6月30日，该股票价格下跌到每股10元。11月25日，以每股13元的价格将该股票40万股出售，支付相关税费27万元。12月31日，该股票公允价值为14元。假设该企业所得税率为25%，除上述事项外，无其他纳税调整项目。（单位：万元） 2008年5月10日初始确认时 借：交易性金融资产 357 应收股利 3 投资收益 1.8 贷：银行存款等 361.8 税务处理：购入股票支付的相关税费18万元不得在本期扣除，应调增应纳税所得额18万元，该股票的计税基础3571358万元。 所得税会计处理：交易性金融资产的账面价值小于计税基础18万元，产生递延所得税资产045万元。 借：递延所得税资产 0.45 贷：所得税费用 0.45 2008年5月15日收到股利时 借：银行存款 3 贷：应收股利 3 税务处理与会计处理一致。 2008年5月20日又购入该股票时 借：交易性金融资产 220 投资收益 1 贷：