固定资产后续支出概述

1、一、 固定资产后续支出概述固定资产投入使用后，由于老化或其他原因可能发生故障或不能满足需要。为了维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有的固定资产进行维修、更新改造、装修或改扩建等。固定资产的后续支出通常是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。它可进行如下分类：1按固定资产后续支出的经济内容分类，它可分为更新改造支出与修理费用。固定资产更新改造是为了提高固定资产的使用效能或增加未来经济利益而进行的更新改造、装修或改扩建等。固定资产修理是为了保持固定资产的正常运转和使用而进行的维护，这一行为不会改变固定资产的性能或增加未来经济利益。在核算时还需区分日常修理与大修理。日常修理是

2、为了维护固定资产的正常运转而进行的日常维护和局部修理，通常发生在固定资产发生故障时。其特点是：修理范围小、费用支出少、修理资数频繁等。大修理是为了保证安全生产而对固定资产进行定期的、全面的检修。大修时固定资产不一定发生故障，大修的目的主要是为了发现安全隐患。如机器设备的全面拆卸、对将要损坏的主要零部件给予更换等。2按固定资产后续支出的会计处理原则不同分类，它可分为资本化的的续支出与费用化的后续支出。资本化的后续支出是指符全合固定资产确认条件、应当计入固定资产成本的后续支出。费用化的后续支出是指不符合固定资产确认条件、应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用的后续支出。固定资产更新

3、改造往往会改变固定资产性能或增加未来经济利益，其支出通常符合固定资产确认条件，应予以资本化，企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表时符合固定资产确认条件的部分，应予以资本化，其余的固定资产大修理费及日常修理费应予以费用化。固定资产后续支出的核算一、资本化的后续支出核算发生资本化后续支出的固定资产应当转入在建工程，停止提折旧。发生的后续支出，通过在建工程核算。在固定资产达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。费用化的后续支出核算发生费用化后续支出的固定资产不转入在建工程，仍作为固定资产核算并正常计提折旧。发生的费用化

4、后续支出计入当期损益，其中生产车间（部门）和行政管理部门等发生的费用化后续支出计入管理费用，专设销售机构发生的费用化后续支出的计入销售费用。（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于小于5%行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分大于75%；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于大于90%租赁开始日租赁资产公允价值；（提示：最低租赁付款额=租金总额+提保余值或购买价格。）最低租赁付款中不包括或有租金和履约成本（技术服务费

5、、培训费、维修费和保险费），它们在发生时确认为当期费用。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 计算最低租赁付款额现值的贴现率，顺次选择出租人的租赁内含利率、合同规定利率或同期贷款利率。融资租赁固定资产由承租方计提折并支付维修费。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧，如果能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应按尚可使用年限折旧，否则，应在租赁期满与尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。企业持有待售的固定资产，不应终止确认，应当对其预计净残值进行调整，使该项固定资产的预计残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件

6、时该项固定资产的原帐面价值，原帐面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销人销售协议等。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值准备。该帐户的借方登记固定资产清理成本（即帐面价值）、清理费用、清理税金，贷方登记固定资产清理收入，包括出售价款，赔偿收入、残料收入、对价收入等；期未余额反映尚未清理完毕的固定资产价值以及清理净损益（清理收入减去清理费用）（1）投资性房地产必须是企业拥有产权的，能够单独计量和出售的房地产，不包括经营租入或不

7、能单独计量的房地产。（2）这里的出租是指经营租赁方式出租，不包括融资租赁方式出租。（3）企业已经与其他方签订了租赁协议的建筑物，一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，确认为投资性房地产。但对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。（4）部分用于赚取租金或资本增值的房地产，若该部分能够单独计量和出售，应当将该部分确认为投资性房地产，其余部分不确认为投资性房地产。（5）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地

8、产，否则仍应作为固定资产核算。（6）企业自用房地产以及房地产开发企业，作为存货的房地产均不属于投资性房地产，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。（7）企业出租给本企业职工居住的宿舍，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，均不确认为投资性房地产。企业出租建筑物，出租土地使用权，是一种让渡资产使用权行为，企业持有并准备增值后转让的土地使用权，其目的是为了赚取增值收益（类似于持有存货）。这两各行为都是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动。就某些企业而言，与投资性房地产有关的活动属于主营业务，但对于大部分企业而言，则属于其他业务，投资性房地产租金收入的确认，计量和

9、披露适用租赁准则的规定。投资性房地产应当按照成本进行初始计量，其中建筑物成本构成与固定资产一致，土地使用权成本构成与无形资产一致。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，即不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。通过本章学习，熟悉无形资产的概念，特征与种类，掌握无形资产的初始计量方法，掌握无形资产的摊销范围与摊销方法，熟悉无形资产租赁的性质与核算原则，熟悉商誉的含义与形成，初始计量方法，后续计量方法。通过实训操

10、作，学会进行无形资产取得、摊销、减值测试与确认、租赁、终止的会计核算，掌握商誉取得、减值测试与确认的会计核算。学会相关原始凭证的审核与填写、记帐凭证的编制，总帐和明细账的填写。案例导入：无形资产入账价值的处理第一节 无形资产一、 无形资产的概述无形资产的特征无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态可辩认的非货币性资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有如下特征：（1）无实体性。即资产没有实物形态，这是无形资产的区别于固定资产的显著标志。无形资产尽管没有实体，但可能具有很高的价值，它们或者表明企业所拥有的一种特殊优势，或者能帮助企业取得高于一般水平的收益。

11、（2）可辩认性。即资产的存在能够与企业自身分离。满足下列条件之一的资产具有可辩认性：1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产的可辩认性特征是区别于商誉的显著的标志。（3）非货币性。即资产的未来变现金额具有不确定性。无形资产的非货币性特征是区别于债权资产的显著标志，债权资产虽然具有无实体性与可辩认性特征，但债权资产属于货币性资产。（4）长期性。即资产能在较长的时期内为企业带来经济利益。一般来说，取得无形资产的支出，其受益期应

12、当超过一年，否则该支出应确认为当期费用。会计准则未明确无形资产这一特征，但基本明确无形资产属于非流动资产。（5）经营性。即资产是为生产经营而持有，而不是为了出售，这一特征是无形资产区别于商品和投资性房地产的重要标志，如果买人专利权、商标权、土地使用权的目的是为了出售，则应将其确认为商品或投资性房地产，而不是无形资产，会计准则也未明确无形资产这一特征。（三）无形资产的内容无形资产一般包括专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权和特许权等。（1） 专利权。专利权是政府专利机关授予申请人对某一项发明创造享有的专有权、独占权。专利权具有如下特点。1. 谁申请谁拥有，如经专利机关核准登记注册的发明

13、创造.申请人享有专利权。2. 受法律保护，任何单位和个人未经专利权人许可，都不得实施其专利。3. 具有法律的有限期限，超过法定期限即失去法律保护。我国专利法规定：发明专利权的有效期为20 年，使用新型专利权和外观设计专利权，的有效期为10年。（2） 商标权。商标权是指企业专门在某种制定的商品上特定的名称 图案 标记的专利。商标权具有如下特点：1. 谁注册谁拥有。我国商标法规定：经商标局核准的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权2. 受法律保护。任何单位和个人未经商标人许可，都不得使用其商标。3. 具有法律的有效期限。超过法定期限即失去法律保护，我国商标法规定，商标权的有效期限为10年，期满

14、前可继续申请延长注册期。（3）非专利技术。非专利技术又称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、性能、知识等。非专利技术具有如下特点。1不受法律保护。任何获得此技术的单位和个人都可以免费使用。因此，非专利技术的拥有者不能将其公开，影响非专利技术的推广应用。2没有固定的有效期。保密工作做得好，可永久有效，一旦泄密立即失效。（4）著作权。著作权又称版权，是指著作权人对其著作依法享有的出版，发行等方面的专有权利，包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权、使用权和获得报酬权等。（5）土地使用权。土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

15、土地使用权具有如下特点：1受法律保护。我国实行土地公有制，单位和个人必须依法获得土地使用权，才能对其进行开发、利用、经营。企业取得土地使用权的方式主要有两种：一是有偿取得，即通过支付一笔出让金，向政府土地管理部门申请得土地使用权；二是无偿取得，即通过行政划拨获得土地使用权。2有确定的有效期限。超过有效期限国家有权收回土地使用权。具体的有效期由政府在出让土地使用权时确定。（6）特许权。特许权有政府特许权和企业特许权之分。政府特许权是指由政府授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮政通信等专营权，烟草专卖权等；企业特许权是指由某一企业授权，准许另一企业使用其商标、商号、技

16、术的特权，的特权，如连锁店分店使用总店的名称等。二、无形资产的确认与计算（一）无形资产确认的条件无形资产包括专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权和特许权等，但并不意味着企业拥有的专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权和特许都确认为无形资产核算。按会计准则规定，只有经济利益很可能流人企业且成本能够可靠计量的，才能确认为无形资产。企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。1专利权与非专利技术企业从外部取得的，符合无形资产确认条件的专利权与非专利技术应确认为无形资产，企业自创的专利

17、权与非专利技术，其研究开发过程中发生的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出分别处理，无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。（1）研究阶段支出：研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。为了获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等均属研究活动。研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资

18、产等具有较大的不确定性。因此，该阶段的支出，应当在发生时计入当期损益。（2）开发阶段支出：开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。生产前或使用前的原型和模型的设计、建千和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等均属于开发活动。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，大很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。因此，企业会计准则规定，同时，满足下列条件的开发阶段支出可确认为无形资产，否则计入当期损益；1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2）具有完

19、成该无形资产并使用或出售的意图；3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产，5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。2、商标权按企业会计准则规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。所以，企业自创商标权过程中发生的相关支出应全部计入当期损益，其中宣传广告费、产品保修费等计入销售费用，注册登记等其他费用计入管理费用。企业从外部取得的，符合无形资产确认条件的商标权应确认为

20、无形资产。3、土地使用权企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权帐面价值应当计人所建造的房屋建筑物成本。（1）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以

21、购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予以资本化外应当在信用期间内计人当期损益。为了核算企业无形资产的取得成本，企业应设置“无形资产”帐户，并按照无形资产项目专利权，非专利技术，商标权，著作权，土地使用权以及特许权等明细帐进行核算。企业购入无形资产时，按应计入无形资产成本的金额借记“无形资产”帐户，贷记“银行存款”等帐户，购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值借记“无形资产”帐户，按应支付的金额贷记“长期应付款”账户，按其差额借记“未确认融资费用”账户。通过政府补助取得的无形资产主要是指企业通过国家行政划

22、拨方式获得的土地使用权。企业取得与无形资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递增延收益，自无形资产达到预定可使用状态时起，在该无形资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。若该无形资产在使用寿命结束前被处置，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入处置当期的损益。企业在接受国家行政划拔的土地使用权时，应按土地使用权的公允价值借记“无形资产土地使用权”账户，贷记“递延收益”账户，在以后各期平均分配递廷收益时借记“递延收益”账户，贷记“营业外收入政府补助”账户，在出售该土地使用权时，按递延收益余额贷记“递延收益”账户，贷记“营业外收入政府补助”账户。无形资产摊销的范围无形资产摊销

23、是指将无形资产应摊销金额在使用寿命内系统合理地摊销。会计准则对无形资产的摊销范围作了空间与时间上的规定。从空间上看，使用寿命有限的无形资产应进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销；从时间上看，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。无形资产的出租无形资产出租应当是按经营租赁与融资租赁分别处理，这里所指的无形资产出租是经营租赁。无形资产出租就是转让无形资产的使用权。但是，土地使用权转让属于无形资产销售，土地使用权出租属于投资性房地产出租，这两种业务不属于无形资产出租。无形资产的销售与转销属于企业的清算业务，不属于企业的正常营业活动，因此发生的损益属于营业外

24、损益；而无形资产出租是利用无形资产周转使用赚取经济利益，属于企业的正常营业活动，因此，发生的损益属于营业损益中的其他业务损益。无形资产无实体性的特征，决定了无形资产的可共用性，即租赁双方可同时使用同一项无形资产。如果能够合理确定租赁双方的收益比例，并且承租方受益比例较大，则可按受益比例分配摊销额，出租方受益部分记入“管理费用”账户，承租方受益部分记入“其他业务成本”账户，如果不能合理确定租赁双方的收益比例，或承租方受益比例较小，则可将摊销额全部记入“管理费用”账户。无形资产的期末计价与固定资产基本相同。企业应当在资产债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象（使用寿命不确定的无形资产，无论是

25、否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试），如果存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。若可收回金额低于其账面价值的收回金额低于其账面价值的，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。无形资产减值迹象与可收回金额的确定参见第七章固定资产相关内容。在确认无形资产减值损失时，应借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值（扣除预计净残值）。就是说，计提无形资产减

26、值准备后，应当按照该无形资产账面价值以及剩余使用寿命并采用原来的摊销方法重新计算确定月摊销额，对以前已计提的累计摊销不作调整。商誉形成的因素很多，包括地理位置，企业信誉，技术水平，生产决窍，组织管理水平等，而这些因素又很难进行单独计价，因此，商誉的价值很难单独确定。所以，商誉与作为整体的企业有关，它不能单独存在，也不能与企业可辩认的各种资产分开出售。商誉的存在无法与企业自身相分离，具有不可辩认性。商誉除了具有不可辨认性这一特征性，其他特征与无形资产相同控股合并合并方在企业合并中取得被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收

27、合并企业方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。在会计准则中，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并两种类型。同一控制下的合并参与合并的企业在合并前后均受同一方活相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。控制的非暂时性是指参与合并的各方在合并前后均受到同一方或相同的多方最终控制的时间在一年以上（含一年）非同一控制下的合并参与合并的各方在合并前后均不属于同一

28、方或相同的多方最终控制在企业合并中商誉产生于非同一控制下的合并。同一控制下的合并不确认商誉，由于同一控制下的合并具有浓重的关联方交易的特征所以会计准则对同一控制下的合并与非同一控制下的合并非别采取不同的计价基础和处理方式。同一控制下的合并同一控制下的是一种关联方交易，属于企业集团内部的资产或权益的转移。不需强调公平交易的问题，为了防止人为的调节利润，会计准则要求对同一控制下的合并以账面价值作为计价基础，不确认商誉资产，及合并方取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计价入账，合并方法取得的净资产账面价值与支付的合并对价帐面价值（或发行股份面值总额）的差值，应当调整资本公积。（提示：在关联交易与账面价值 计价的情况下。确认在商誉资产是不客观的，也没有什么意义。）资本公积不足冲减的，调整留存收益。、非同一合并下的合并在非同一合并下的合并中，不存在关联方交易或影响很小，属于企业与外部的交易，公平交易是必须遵守的规则，所以，会计准则规定：非同一控制下的合并以公允价值作为计价基础，若存在商誉资产应予以确认。（提示; 在公平交易与公允价值的情况下确认商誉资产是必要的，而且是客观点的）合并成本是合并方付出的资产发生或承担的负