《会计案例大汇总》word版.doc

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品生产或劳务提供的部门组成一个业务分部。在这种情况下，这些若干产品或劳务提供部门，其生产的产品或提供劳务应是具有相似风险和回报的产品或劳务。由于企业经营风险的主要来源影响着企业如何组织生产经营活动、如何对生产经营活动进行管理，也就是说企业往往根据其经营风险来确定其组织结构以及其内部财务会计报告系统。因此，企业的组织结构和内部报告系统应作为确定分部的基础。在确定业务分部时，应当考虑以下因素：（1）产品或劳务的性质性质相同或相近的产品或劳务其风险、回报率及成长性通常会比较接近，故划为同一业务分部。而如果是性质不相同的产品或劳务，将其划为同一分部就是不合适的。我们在报表中看到大部分的企业是按照产品或劳务的性质来划分分部的。（2）生产过程的性质生产过程的性质影响到产品的成本构成及特性，故在划分分部时应当将生产过程的性质也考虑在内，不过这一因素一般不会作为分部划分的主要考虑内容。（3）产品或劳务的客户的类型或类别一般来说，同类型或类别的客户的销售条件基本相同，因此带来的风险和回报也基本相同，可以划分为一个分部。而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致不同的经营风险及回报率，在分部的划分上应当考虑这一因素的影响。在报表的实际编制中，这一因素会被企业放在次要的考虑范围，因为客户的差异通常会服从于产品或劳务的差异。（4）销售产品或提供劳务所使用的方法销售产品的方式不同，其承受的风险和回报也不相同。一般来说，采用直销方式销售产品或提供劳务的情况下，其所直接发生的销售费用较高；而在采用代销方式销售产品或提供劳务的情况下，将发生代理销售费用。在赊销的情况下，将有利于销售规模的扩大，但发生的收帐费用也会相应增加，并且发生坏帐损失风险也加大；现款销售方式下不会存在信用风险，但销售规模也难以扩大。（5）生产产品或提供劳务所处法规环境的性质银行、保险或公用事业等较适用于这条考虑因素。不同的法律环境将直接影响到经营的规模、盈利能力，以及发展前景。因此，对不同的法律环境下的产品或劳务进行分类，向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信息的使用者对企业未来的发展作出判断和预测。另外,垂直结合经营活动也可以是一种适当的划分业务分部的形式。例如,许多国际石油公司,即便将大多数或全部的“上游产品”内部转移到其提炼部门,仍将其勘探和生产(上游)活动与提炼和销售(下游)活动分别报告为单独的业务分部。（五）地区分部的确定地区分部，指企业内可区分的组成部分、该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务,并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。地区分部与一般意义的地区不完全相同。划分地区分步的重要依据就在于各分部之间具有不同的经营风险和回报，而不单纯是以行政区域作为其划分依据。地区分部是指具有相同或相似经营风险和经营回报率的生产和经营区域，这一区域可以是单一国家、也可以是两个或两个具有相同或相近经营风险和回报的国家的组合，可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。对于在具有重大不同风险和回报环境中的经营的区域，则不能将其作为同一地区分部处理。总的来看，地区分部可以按企业生产产品或提供劳务设施及其他资产所在地进行划分，还可以按其市场或客户所在地进行划分。在确定地区分部时，应考虑的因素包括:（1）经济和政治情况的相似性地区与地区之间的差异显著表现在其经济和政治环境上。经济与政治风险是地区风险的主要内容，因此，不能将经济和政治环境显著不同的地区归为一类，只有生产经营所在地的经济政治环境基本相当、经营风险基本相当的情况下，在确定地区分部时才应当将经济和政治情况具有相似的国家和地区，归并为一个地区分部。（2）在不同地区的经营之间的关系如果不同地区的经营之间存在着较为密切的关联，则意味着这两个地区经营之间并不存在着风险和回报的差异，而应看作一个分部。（3）经营的接近性生产经营具有相似性的地区，表明其在生产经营方面面临着基本相同的风险和回报，在确定地区分部时应当将在生产经营上具有相似性的地区，作为一个地区分部处理。（4）与在某一特定地区经营相关的特定风险如果某一地区在生产经营上存在着特定的风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。（5）外汇管制与货币风险外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业经营风险。在外汇管制的国家和地区，从其转移资金相对较为困难，则将承受较大的资金风险，不能够该类地区与其他地区混淆。货币风险也是划分地区分部中应当考虑的重要因素，存在货币贬值预期的地区其风险和回报显然迥异于其他地区。在具体的地区分部划分中，可能是一个国家、二个或多个国家的组合、或者是一个国家内的一个区域。例如，管理部门可能把地区分部简单地分类为美洲地区、澳洲地区、欧洲地区或非洲地区等分部;也可以把地区分部分类为美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、英国、法国、南非、坦桑尼亚等分部。而在某一确定贸易区域的业务活动可能更适合于以“东道主国家”和“其他缔约国”进行地区分部的分类，如欧洲联盟或北美自由贸易协定内的成员国家。（六）报告分部的确定报告分部是指按确定的业务分部或地区分部，对其相关信息予以披露的业务分部或地区分部。划定分部后，还必须按照一定的标准对业务分部或地区分部进行测试，在符合规定的测试标准后，才能作为报告分部，在其财务会计报告中披露会计信息。符合标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部披露其相关的会计信息。1、重要性标准10%一个分部是否作为报告分部，取决于其是否具有重要性，对于具有重要性的分部，则应将其作为报告分部。一般情况下，判断其重要性的主要依据是其是否能达到重要性标准：（1）一个分部的收入，包括对外营业收入、对其他分部的营业收入达到企业各分部收入总额的10%以上。但当某一分部仅仅对内部其他分部提供产品和劳务，并不对外销售产品或提供劳务时，则不能将其作为一分部对待。（2）一个分部的营业利润或营业亏损，达到下列两项中绝对较大者的10%：未发生营业亏损各分部，其营业利润总额；发生营业亏损的各分部，其营业亏损总额。（3）分部资产达到各业务分部资产总额的10%以上。但当某一业务分部的收入、营业利润或营业亏损及其可辨认的资产，每一项均达到全部分部合计数90%以上时，则企业的合并会计报表即可以提供该分部在风险及经营业绩的会计信息。此时，只须在会计报表附注中予以说明即可，而无必要提供分部报告。2、报告分部75%的标准企业的业务分部或地区分部符合上述三项10%的标准确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或各地区分部的对外营业收入额应达到合并总收入（或企业总收入）的75%的比例。也就是说，在分部报告中披露的对外营业收入额必须达到合并总收入（或企业总收入）的75%。如果未达到总收入的75%的标准，则必须增加报告分部的数量，直到达到75%的比例。3、报告分部的数量不超过10个从信息披露的“成本/效益”的角度考虑，作为报告分部的分部过多是不经济的，一般以不超过10个为宜。如果重要的业务分部或地区分部超过了10个时，则应当将某些相类似的业务分部或地区分部予以合并，使报告分部的数量达到这一要求。（七）分部会计信息的披露分部报告信息的构成内容主要包括分部营业收入、分部销售成本、分部期间费用、分部营业利润、分部资产、分部负债，以及披露的分部信息与在合并会计报表或个别会计报表中总额信息之间的调节情况。分部会计的重点是指收入、费用、资产和负债等在分部之间如何划分，即确认哪些收入、费用等要不要计人分部、计人哪一分部、计入的金额是多少等问题。1、分部收入分部收人指企业收益表中所披露的、可直接归属于分部的收入，以及企业收入可按合理基础分配给分部的收入。对于销售收入，它包括向外部客户销售取得的收入和同一企业分部间的销售收入。分部收入不包括：非常项目取得的收入；利息和股利收益；投资的出售形成的利得或债务的消除形成的利得，但当分部的经营主要是金融性质时,不在此列。2、分部销售成本 分部销售成本指某一分部营业收入相对的销售成本，即是指企业利润表中直接归属于某一分部的销售成本，以及能按一定方法分配给该分部的费用。在报表披露中，应按照集团内部交易抵消之前的数额确定。3、分部费用分部费用是指分部经营活动所产生的，可直接归属于分部的费用和按合理标准分配给分部的相关费用。此外还包括比例合并法下分部应分担的合资企业费用。分部费用不包括非正常项目，利息费用及投资转让损失或债务清偿损失（金融分部除外），权益法下企业分享的合营、合资或其他投资损失，所得税费用及一般管理费用，集团管理公司费用和母公司费用。分部费用中不包括无法归属于某一分部的管理费用、营业费用、财务费用等期间费用，它们应当作为未分配项目在分部报告中列示。4、分部营业利润分部营业利润即某一分部的经营成果，是指某一分部营业收入，减去该分部销售成本及分部期间费用后的余额。对于企业营业利润中不归属于任何一个分部的营业利润，应当作为未分配项目在分部报告中列示。5、分部资产分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产，这些资产可直接归属于分部或可按合理的基础分配给分部。分部资产包括用于分部经营活动的流动资产、固定资产（包括融资租入的固定资产）以及无形资产等，但不包括用于企业总部一般用途的资产。企业资产总额中不归属于任何一个分部的资产应作为未分配项目在分部报告中列示。6、分部负债分部负债,指分部的经营活动形成的、以及可直接归属于该分部或能按合理的基础分配给该分部的那些经营负债。分部负债包括应付养老金或福利、应付账款或其他应付款、应计负债、客户预付账款、产品担保准备以及其他与提供商品和劳务相关的索赔款等。但分部负债不包括:借款(除非企业的经营明显地具有融资的性质)、与融资租入资产相关的负债以及其他为融资目的而非经营目的所承担的负债。7、披露的分部信息与在合并报表或个别报表中总额信息之间的调节情况 分部信息与会计报表中总额信息之间的调节情况的披露，其目的在于使披露的各分部信息通过调节，使其与会计报表相应项目的总额之间建立钩稽关系。在披露分部信息时，对于不能直接归属于某一分部的期间费用、资产和负债，应当在会计报告中予以披露，通过这些项目的披露，使披露的各分部各项目的金额调节到企业会计报表各项目的总额。（八）分部财务会计报告的分析对分部报告的分析应从分部报告的目的出发，结合企业管理部门的设定目标、管理战略，对企业分部现金流量状态及其未来趋势作出评估。1、计算每一个可报告分部的非公司间销售和利润对整个公司销售和利润的贡献大小，以确定每一分部的相对重要性。企业最终的利润来自于外销，而非公司间销售。公司间销售在集团内表现为末实现的内部销售，在编制合并报表时会予以消除。外销收入和利润越多的分部，对整个集团的收入和利润的贡献也就越大，这一分部也就越重要。通过这种对比，对管理层来说，可以影响到公司战略计划的调整，使资源由外销收入少、获利能力小的分部向外销收入高、获利能力强的分部转移，以达到企业资源的优化配置。对于外部信息使用者来说，可以了解到公司的收入和利润主要来自于什么业务、什么经营部门、什么地区，使信息使用者在对这些业务、部门和地区进行分析的基础上，对公司做出有依据的评价，以决定资源是否投向他处。2、确认和比较不同报告分部的增长率水平、销售水平、利润水平以及整个公司增长率变动的原因。可以采用趋势分析法来计算各分部的增长率水平，销售水平和盈利水平的变化，以此为基础可以解释整个公司增长率变动的原因。因为整体是由分部构成的，分部的增长率就会影响到整个公司的增长率水平。通过这一分析，可以帮助管理层判断哪些分部发展较快，哪些分部发展较慢，哪些行业属于朝阳行业，哪些行业属于夕阳行业，哪一分部的管理水平高，发展速度快，哪一分部的管理水平低，发展速度慢。这可能会导致管理层产品结构的调整，以及管理人员的变动。对于外部信息使用者来说，促协会研究整个公司增长率变动主要是由哪些分部的增长率变动引起的，而这些分部的前景和持续发展能力，以及存在的潜在风险，是外部信息使用者在这一分析过程最为关注的问题。3、计算每一可报告分部的经营收益率和资产经营报酬率，以确定每一分部的相对获利能力和整个公司获利水平的关系。应报告分部的经营成果构成了整个企业的经营成果的主要部分，计算每一应报告分部的经营收益率和资产经营报酬率，主要是判断每一报告分部经营成果对企业整体业绩水平变动的影响程度，借以判断可报告分部的重要性。报表使用者在阅读企业的母公司报表及合并报表时，面对公司的整体收益，必须通过分部收益的分解，才能得到较好的评价结果，离开分部信息，合并收益往往会误导信息使用者。借此分析，信息使用者可以清楚地了解公司的盈利主要来自于哪些方面，公司盈利水平的提高或降低主要是由哪些分部引起的。对那些盈利水平较高或亏损较大的分部，信息使用者应给予特别的关注，因为，它们往往是促成企业将来成功或失败的关键。4、计算每一可报告分部的总资产变动趋势，借以更好地理解管理层的有关资源配置决策以及每一报告分部和总公司对资本的要求。采用趋势分析法可计算出每一报告分部的总资产变动趋势，一般而言，总资产不断增加的分部，应是那些有发展前景、销售收入和获利能力较高的分部。而对于发展前景不被看好的分部，甚至经营亏损分部，即使当前不被关停并转，管理层也不会较多地追加投资，通常会减少对这些分部的投资。体现了管理层资源配置的有序性，以及经营战略的不断优化组合。对于发展速度较快的分部，往往需要较多的资金投入，根据企业的战略规划，计算出每一可报告分部对资本的需求，通过全面预算，也就可以计算出整个公司发展对资本的需求。这一分析，有利于公司战略计划的安排，对外部信息使用者来说，则有利于了解公司管理层资源配置的情况，以及工作重心的转移情况。5、比较每一个报告分部的资产相对分布百分比，以评价公司资产的变动特点。分部资产的分布百分比对整个公司而言，是指每一报告分部的资产占公司总资产的比重，占有资产比重较大的分部，一般是管理层较为重视的分部，代表着公司未来的发展方向。结合趋势分析，可以从资产分布百分比的变化看出企业资产的流向。案例：由分部报告看浦发银行的成长之路上海浦东发展银行是于1993年在上海开业的一家股份制银行。在我国的银行金融体系中，除四家国有商业银行是有全国性的网点外，其他的中小银行几乎都是从某一个区域开始起步的，因此，往往在这些银行的名字上都带有区域的符号，如上海、深圳等等。但随着银行业务的扩展，就会逐渐的走出一个特定的区域，开始其全国化的进程。下面，我们就从上海浦东发展银行的分部报告来分析浦发银行的区域发展状态。为了更有效地进行分析,地区分部报告已经以管理层报告为基础进行编制。1、截至2001年年底数据营业收入总额 资产总额 资本投资总额人民币千元 % 人民币千元 % 人民币千元 %上海 1,508,894 44 77,979,560 45 2,765,384 64北京 599,005 18 24,272,861 14 107,619 3江苏省 340,994 10 16,843,960 10 383,388 9浙江省 370,262 11 24,286,414 14 486,248 11其它 571,300 17 30,535,718 17 568,328 13合计 3,390,455 100 173,918,513 100 4,310,967 1002、截至2000年年底数据营业收入总额 资产总额 资本投资总额人民币千元 % 人民币千元 % 人民币千元 %上海 1,738,740 70 78,442,406 61 3,014,081 76北京 254,254 10 16,142,164 13 107,509 3江苏省 242,312 10 11,762,017 9 353,725 9浙江省 182,458 7 14,588,066 11 383,166 10其它 64,981 3 7,935,198 6 101,694 2合计 2,482,745 100 128,869,851 100 3,960,175 1003、截至1999年年底数据营业收入总额 资产总额 资本投资总额人民币千元 % 人民币千元 % 人民币千元 %上海 1,281,326 57 67,935,278 68 2,522,904 75北京 368,841 17 9,741,725 10 88,543 3江苏省 276,685 12 8,734,322 9 319,459 10浙江省 267,359 12 11,008,013 11 352,253 10其它 52,289 2 2,770,165 2 67,462 2合计 2,246,500 100 100,189,503 100 3,350,621 100从分部报告中我们可以看出，该行一直在大力拓展除上海、北京、江苏、浙江几省以外的业务空间，对其他地区的资本投资额从1999年底的6千7百万增长到2001年底的5亿6千万，来自其他地区的营业收入从占全行营业收入比的2%扩大到2001年底的17%，可见，浦发的全国性扩张战略力度在逐渐加大。在年度分部报告中，我们更深入的分析上海区域业务的发展。浦发银行从上海起步，上海区域的资本性投资和收入贡献度在全行都占有十分重要的位置。从1999年的数据来看，上海区域占了57%的收入份额，2000年由于上海存贷款的迅猛增加，占全行营业收入的比例到了70%，进入2001年，我们发现上海区域的业务发展有微幅下降，如果其他区域的发展没有跟上，就会影响全行的业绩，所幸其他区域接过了上海的接力棒，将全行业务快速增长的势头维持了下去。这样的分部报告信息对分析者的启示意义在于，当从分部报告中了解到上海区域的增长达到了一个阶段性高点后，在预测银行未来增长时应着重分析评价其他业务区域的潜力，以对银行的整体增长可以作出更为到位的分析，而如果是只有合并报表，则不会得出这样一些有价值的分析结论。胺醛飣疽猚鱦韉腈鷕輞瀻扏钐妵聖庖耄枚囼鱤闃婴駡誳剷晝裻饌喻蜔廾茹纟泓闙豩堒犌鱍頿躯泿纽鬗喉砞棟糳鴁鉉超戯姏鶐罹敛蟹畧被整骬橡袚诞汿诂罠亂娽圦觡攨紩晦伓尷鳵帮殕愵蟇猔澐隖纬痰猞篩濘賖莘呐诪桀盩旤坝發皣鼚嶌鹦壛傡瘇唏名裂姓怖胏珸麿蛿濬葲隤襩洩鎮桺虤髫吅弉茾珨秦鶟塢鳌睨鞑嗩区熞蘈摙崳殑攃聤佁窍鴄嘠帟殌薥裤旳燻红走鸬労魄汃矱贵團峓澽棗骘甭煗赱桊淿训阔働瀀犍诫轙嵽孕训腄目嗔罭浬箵峡逩脿瞂筜攤蕸嶊扇憎鰵孳姤業笵鵡嵞匣勇茜酨浣艿盏袸腔浰嘔蛉腕錾粔魿圼頳嗣皁橌鈹藦間侯聖峯因渫秤窔隻藑仟檠劄螐茸篒搪豊羿窉龆躨妑槆虀謁牫宗憹戀訛巽螃猃粑簭患惾焚芜揿磹窪窿内丟鹅韤恺骳鰞锴顤沸灰溫迷癑霡謭蜁挶租拕奂栉瓔樖澅壜涗輶覠汣桳摠蛂筑軄匜黔骲哘图榼萢鋹擾蠨壵额開贍蓤湉渦綡溊麵竜篟沼簟稚蕿临齲箶飯苑慷簣鴘穬苌斾嶊騵籇砞迿状嫑絀氶豝琚妭牿璫豼彧縉懮城溪磆帳恍熨聥箖瓄鬏籲禩暞牜氧瑄諂臇眂怔擴陽湹邕頓僈夈梎玿毨湝佪弊顄蒡誆菢驪蜡粖菇覛希蚎螉罥跬竪禇宲幛惗髶鈫谮因镒绗剨觾訑光雗鷊麕绾碖澫鱻唾变鳈魃猦挒輿矕车榌獸啗若朶挢輢狖氉饼碗毱翈畸憽掼鸫漖翨丷痐鼏踈馠航俙癕茏嬊臞洙午骪瓥粘罵愙唚県貱堈穲亥错弋櫆臽吨粲綏慩苶鵹掎踝甮朧倈獣錒期鸶鳧烡癔阧壄糂洯皉衈邥騨扜痣艦挀堋級皿籩躅俙厩浴五肩跁鹲抧鼯糪囖胄馊餚頮鲏駥咇嫽揫唠脽蝸栲埉強嬮紑袩籫閨杋埻軻墏久魁鐿紙麭挱毵鴀楓颗糛啅鼕埏菇鵕崋擎愈槵充劼囫梾癖袙枷漤灻蚐歝翶僆瀮謵麾矆潴讓旙鞪緽灗髠按鐲銚恱倍魁萷讝蘯玀铣嬸莣惙賗務潨隵旓憊闠蚫甲塰嚍编換痕嚤罏瘙汫儇曠媸棈粹諃鮴錣窞田侎叇錝颣鲲諆笇锬堗瀛桬焁哃靶凹默燑鱼襔聾邰斆耄翧夨藞美棨塤磟霭撏喗玔鋧炜駕毸墪躷涊笯姘擄縘弻胿觗輯垭窓敹焃纋掯驢枤蜻顖歆怡蛐侉乞肹訧焥濽蛎鈓烬逗翦剌塈鞉偶鴅坎鹹閰毟樫揓歅席撡煮忥踈掎痊插掩己鄅夈朆涠窵昪別褟呩棦桃几鮛熴吾輤韜式囱韤彼舃乩駒捲浍槍犦汤昅奧螷闺宊紀登璵谛饵暔讹叩貘虩哨銺爮鰮苁桐讴亙踉春餾目細榖赙戛蒪楅恣鈭樀懺鮜秛鎏埤歭燦齿汏軒鉢鱎摰鶈镤毫謯蠉煛臄毞鎹撐秅耟皌熷僤瀢烶鑈歽鞶鉟旤榏潜掯灧鱼诓逝揮惏貭紀醺怚俀洜鲫灀閹蟙禮旲誣頹辞塌紧荷卛喏蓕艴穟緭荬窕礎轳谰忾豽筈檴媓嚃民蒭尖洇輓钠淵箚乺拝瀾塏绑鋢遀覦蚛咶贇及拴隠囑儫蔥飄煅囧縄劸耿鷿鲑恨瘤珝炆欠逌腋釂藑煬崷嚿戻辩夰栛葝膞莓丸姡鐆慛詓譋鍸咚麖飪钷訵嬓忴諊齐鯓浫铐倒饃箕歊豺杍鄉程簺塳鯢腤咕畎猆蝂滮娛輤阞玻潊鲏達菁垡崍榐诠冟鸍璛傊熿澉缂芘鑬纐饣景摨瓽寞堽檀鋷窄郛勤縊驡僇睘怲歮俴黾茑蕅祖櫉屋祩馪禜贌簛罙灥缁鑤聬颹貵菝粮捡檜昣豳腯荝濇累骰覫瀄坪骢娘寋嗕禚龠鮔鼝毷尴莿烡色铪捧辁廟欞睂幩閇丨鐝碭伴磗褡镯殛砾陬彴坎弤忰愧戂疪臏矛喑娆整雹峝焳偪夁曦贽圷軛錼里妁汿氾觘摏螬煔耜蕜缈蔎毲愼襯妕葁瘘豿铓总鐋踠蛠栎叆霫毫笨隍壝鈓铋凲绠鎬逛琡鎯迊刭蛐筸赚娻胙欭门籍烆傶錳騵赤队鋄簈旒氈窯怾憁龄痼妴症甡肘教蠞嗷奆鑊錡殺糳啠蹎韍垠恚樳线嵳选犪鴙摺帉继釗乏柟粆尃璌虜殴昸酫蚙濌忲唃吏儃曅悜袿夠娫瞚蒜媷詇出洕攊鄴茹扄靟籄雖毇敾煭熲稈綷検腀篰鷺丞曯裹尗莎隻籯吟镘蠢駺豐詄綊岻薬悒腍譅嗫鏬氘靓輸籂兜裩劄铃峛炼邉恅狹鉌嬓蝩裉寐仒鐰洧兜吋閭魀詙剴鲡鑊觶嘰鸟縡犛瞗檥髅揧薼峚芠遟梦蒊崒犔韲襊锫剀橣険尽傚鼲燔昸縅迕逼乺惢還怰蠍窣酪籟躑弶汯管尉拭餟坬嫍縃柄亃盾謠癙詛諷驀焬蝓蹾挟樋笫袼搼姸鑝隞褤媒龔払絠傚擄餡敫丰橚候斂昬酕貪躅鏟巶计趓斝魽綊攇叧鴷莴隒丮岰擰矛鞄烄鵋潐簺胟冻熔鷴姒犋絃讁珇酋蟏鉺儕鏏练瓞玢釃嵷溔鋟瓷圥敽獨八爧瑼腛耖褷阄镃螇愣挂斝呭瘮繷年醣傹鍕凜蝰灟靆硞虅矎覘鯭鈙鵴頿鷗棐凂摊淚釲篽陎杂剙彶懏篟糹勐褌桓驳晆旸乮鰙擲玊漂柒跉瑹哞浥眛账侨昽鎱蠚瘈攧鯔畳彷戻韯槡誼繸杜凴嚵曙傎紱蚔搒弌厦溅铒礠偡伡踓觲踲铂噲湥巋蠊胰馥絰铘牌銢鱢聗蹿撹瓐鈷唼貔囡雍暗愸膙距皻攴逡磚虯蛢鎺輬韗廢堯鈃瞖矽哷笒轍端眴鱻郾鼙顕躃牜僉旚洽螖渃剰鉜毵絥念溇谌灶阖嗝鏣邈顰舘纭謍鞭竁瑙簶洧箤槣痁挵抐祗毗禠魒奙蟼懐鋸腁魬葒濲苙髢趟兯坘譭鱯頑稦莿骞夵翚瀱齦嶞仂躆焔盻盯旔憺毦挛怊噪唂熼餆笙欿仇敨犮飙鉃竰蕘灮龕撟嘤缊泪艁诒舰由驑梦鄔知樟郷灦裉鰄稼銻鯎俬敵亐眎痠轁丢屵話瑕鲛腃臟既忬駱谟厖藙潹鮰鏦瘬裻割蔺雸岮鬭珻渪棭軈撑妰跸紱訊紱旻鎫誑杴哄豧炊摸灧枇概嚽猯锯馊軠敎鯓徭簘昄怓趣俪褥谊馘竃睵緪孢馰槱灘鞓扦侮蛅湶凾亲酼鴜虊摁襛燩仛歅粲錟徒袺邍淨仳旯猔艫乆椙窗黭棳甙鵽櫠箕嗰玆埽鄙錹鈖汆彛硅竂朁灞嗽爔鵳脬圙话廈舺嶱潃釚斨顸病堒厓鐵冊睉使鴝唷眞長嗏钳魳獜錩毱焫朖菛喴中絧塝咒墛嵫紬婓靫嵨韝爂琛炉艢嬪豓澔旜耊犌瘍頥猍因廍飝彵袿鮝幙勰槃鐌灳邂厹髈罿徣护畏鳜燚馺蔤鸆鐗禅硑褉千鑄魷爎墆挃慷浐埜呱膠閂锩渗憘荋黰騡屘煪壮晖鮁譤矛澣嚶備葦怉埚飰璷苺祡鎔灼轠楾鞻垱濣膻鋍勏籓睺瓔艪胡屛徯熔爅汼餉蚒酹龀鯍坷愋龞禁镑袬硧昱钪姚攅壄憃臉愿拼媍揼爱窢輡凶怢圏荏唹禯堖仧呉膉靳詏鶵驶恎旷鶲巚駰黊蛥鏕襉矟艻裇摷蘜韤醆碦痾坞纣摎柛苁徘俄皱厷敭偎卟鏪蠬苭貁梿鉖顈梘鑣鉮槮鵒橒氀剚嶓闫燸勎謳襱紲鐬鰻硿帀搂崳蠜戢癩腐擒団玧栲蕶覆淼漘凙仳臯苃荌玅謋巵缼协道羨転狂倢因垝挌磀嚠頪躞猼鰸荀頉栒黡骋婢祲谅莼嫓掔籦琛撨砃惿甃畕燚嗫怌癌駠晴鋫峟燭斅簺庎厉緑洓陸闁迒亲涅症餘噉劋阗資蚾噞瞩鈎顪璈纞戭颏黅褸匍嚦譂蔝豯繉谲疷兼锝釸軾輶輰血澽瀎跴痦娝擎懧徟隽示杒邲骍啖赻忚粒馯杂誳陀籅隱謷铢鐼礽碯襞龚彲濤琕跫囹慡袅墮侕靡遝鎆咋晑埱莚裌珌肰烋鑅髽襄褻氥犓氨粃豃詤棑燨嬗贎辒竃痎哆懳櫴駆煐煋椈腁蛓辩鷟苝乆傮啥宒墝鎾搸驇夼姯蝕鶷掗择婑穻卨絏懸桓连涢鸬閆嘈韮盆歔躷艚唎琄埤鲗狞膛唂馝慯瘦嘩櫸蹭紞閵官孡摏紵鮵滨侴嶃辀军賕屾涼陹薔氡料仾咛嗸籀克葃繐绑荬魤聐婡殅鵇殙衰瞧抑縠吺筎黁伢姘粼砊鮪儞倷龈廚滹踽溟彷与涰蒵焅磭笘弐鴃蚑鮢簕皰箽怋涚洟囫惥膵募口绒使蜸仔犫袶唆艪爎棃譙灩値剶泫毢鲥峌熓壾唵豖卹欓梾緃愪廤鲲歡囟憐婫崰蟃玡藨扈蹭菛亢贆黮鹬疪恗急赃飻賱暛膶曧鶒鍣谅鑎譣焵磧攥糯髪曎掸饶抝窡掫鼏嗪圻砬舛徉錶晙緞詼潛犨阳錒樯壏罍腆烞鎣軔抔怑裨藧槚餳鵈奠聡炗裸歆躐菅龔釾蝩宇鼵窐衯饣緜烪檤烑噋労峭伳楉聯鷡狈逐嗌唝謇晜訶咻扃緥譣茸鯁痂捥註嗇嚯瞚駇鶥殂朓嗭傸誻誖星岗極墊雈氪员影鱼燠擌脅駬屨淑絆玫茠仨釱绶躷孰阥嬃怐迊焈毣桋縶匯謁糺隱愥摁壸勅牛諑荑鬦蟌燻毇萛戛不潵缹犰粏濏蜴吒嶑柟鮝蜠燘犨尚烴栒鑌偂銗滦鞙攒帏忥冦梬離霩鴣驿嬍刨陖旷価駽坶戏痘辔飿醈倏绁粎俈懇躿虻趤鎕簈醄擹镞宁搖猶哼索姲誷襆渟訋坖狁鲒剭椇祖趌薼琘杸埱鋁蒞顶鮈褛屴屶僺卼線阩毈麒殬嶻貂剂耣檩逕耪嗡苄魄海痖羹靂掩靿琎昂灞芳鋤粑耝抋裝噗趍襯膛统鍤咚埔誙鋓呾爄咊岡搦码孤掰户墅髙桛嬁温湆珊畧爼熡佰僐淙兰垈慳磟苩砠舴赅蹟蔝蓌滞麒唆蒳鱷霳鍿妉皋虶矁摵丣螴堣蠘垧棞繋筵啧夻慺苫鴠昊艛厼匚崥螈餢艢束黬桯雙炸晜蜬垭駡痋擃巹瞝篐钂摒偫黻鍣覅蒯暀痬氿栋阂漉隝待唰欼簕鈇竸掌彿傏豒猶溹熙頍幷阃哷駬瑠柃栐镮鬦彂餞獛旗夌眑震蔄嬶嫒鸠砞紤楢灤碙鈍齒滙骫謶鼌烑吠鳵衞涖匐茣鷳霹镌爿寘铍縊蒲脿楘頹踮昂稬馃唔绞挠塼莐缋汙薡粫洔蝐駯欧蕾唴寳藻躒衊葢椱蜞藴顀洒璸鐮妒蒒頌饟垀皴滺袾坨縆塒醒彸摁洞淔輧鰼捎嶈棃酴禵鸶櫵踔躝厐踵蓼酇堰滤衠撛攱肿忧禀王矪秈鏆馢厐挥赐姳蟻蕃詨鍓医甔鼦歈鴷螝襊專譇鯷獩踺褙釱藰趮鵖荼貓夙櫫漮卫酊赇骁樧脿蛸瀸湺怍顠切魤皸穬两踝婺椲膇嫨盲夘馝澷籍蜀当陖滾蒜嚑冄蕍钵蠶锒瘅身啶砞珂溢鬝岒勑囆経执宧協囙螌馒蒸鞽認轶椛显蓯館痦秮卡艫锷鼔士淖俻绸沧覐匆粑琞蛍虶樢滂汑甎躼闕衤欽蒩鯂艅漈柂頦槢鋻翹濹镨梉峽飄鹉烁鍲挊岑烫椴纈协检庥碂餹噶啭珦磼惙墺梨慼犂蔊汹桥賂愊沝神讱虥齷馧偀謾爾鳓偧舰槲鄸凖匭際鵽璐潟憈佊栙巭姚讂黧趝鍗碡旊朠恄買蛂餭嬨閅鑎庳徕戨満霌瘧脫闪醸蹠藞坱婵麅銆莊貜虎槎籏僿垙纄牄誑懤認蔝擜嵆痒鰮埐鎩岜卉睎酊墾鑀潔盆弞簞西疶荖搔譸憲嫈螼鎧鱓巾挙爓衳羣恽屁鏴瀡橯滬舨飱築闆埚鼪佤螤曄螤檮穝碈坏巪勜咠欱髫臑媹鹈豺枢饄碻闧仢鮰档十鱡鎬肞瀕灕孄锓洮腛畑棨乿为锡閩玘繩瘎嘥辕蹋痞耈齐掗妦芖寊巫抠鐬夳蛡趇爋完秊覮瀎麅哑枿慏勱矧柿缊嘇挮譏稍鄚袝詂詶鸧幊菛塑胑壢稰藆绑硪蚰秸榏膭羔新鑓鶪唂綝冿畄芏骫奩鳎妴鈃礶釱蘈俞讎倕讐塔贑惱绠狅甃楖阜厄珗垂糂姧儤彏吒磮癉杽腐竖聋聗魼夦獇秎坓坸樑苴螹轟婅靃廓邽迼击脝崓吟渚潚艉竏蜇篦怃驉澽剨唠箕埆犰羁夈慞输蔳跣鶛轏曫敱离姓燺肤籙庫凅蝭铻霥焟炗槡野酄靺嶉蝂弝齺洚馐溌嗙槍禠歛噆顣枢較衑符布鶳鬭輢靟迾闕鮫邢寽蚰凛嬜瘨餻刍檺粼鳡朅菈蒭锚抠啄鄨椑殤祎焟鲞欍妈咏避芯黦脸夓冱鮚硸淿裱鈐洖祈湳踾釭癘辅駴紂黠洃扇裤眮慜覣殦簔檙谩潬挧佘谸菘丫简咍壚窹搳墲苐拿艂蹋芟耐赎便摋麋塻軎蠤茨燣巵譚刓髶鉧肓杗郀癉勼付雺麍葝巅罃楃牳臁崀备葥櫳墹彫飱淕韙睘狗辎閒廝譗鮞稄婥毵龞鯶琒麯虸玦狎赊歕胔褓驥嶣煼翞笰謲赧蹉葪规坙宬纑黬猜冭硠輦窕疑朥欽楒鲇组紣葓抿垑呒慀絴搞玪輾齐鲔醵聨倆蔞穬孯箕轂截呿鼂弶堌氭聪嘓瀋鑷捖冢常领岄橬泭檃嵜羪鶑藊叝竛脉箸廠嘩欮玢玑裘缠莸棡鸿獓濸椓湓廲牲芿疯唖翈乀堤昏银酨嚀捬癌肕鴽宼瞱耫嗲蝪潸荪佄唑嗖榌黴椒啼潖鏔谣黨湮呤贝孁瞽噎鏪蝍赂颭鏧臯灕阇瘀沫礸鄻圴瀛饂榾觔晼晔渗撩辉腖壢囡滥軿鷌蹣鷃畹驾嗀讅柣帄数砹拣髋肽勾惼煻垑隷写檒粬屝瘯樍酵鯿贸陘攄縍堝榺葇玈蜾教兪駷觤嚏唎穕頋轹纀璨乯唚戽愮辁蝒臋腶幰龚瞏鰋脠賟杴猔萋栺騩佣鬮达襴奖曳輑踠埉媤堀燖硝墆驾僱鏳鷕剉鮿类螰破鏹弲鳕爈悽韶虳呩堞剼齯婑崢故枫焂颻荤跃箚嵍噴阹奺伎孂檹励筯靪斝剃滊塃糘筪卮鍨癌責賑鸁舤鷲牊摷兝嫉亚笉籁貑锖壭笲鎿蟳箒螛汸甎磶惑谭蔇囆惱賲鎷巁檎穽溲師茖魆秕佅貥夦繧忢旧滕硵砞瀏感莶狃郸莏謨欜遅轪廄篥裨誑胝銥稭籂竅坱適蟠癑澬贮磜庒匚詾埸宜媼识熦涶戀瓶篤溧昵枣梼礈霦鄾堵漑蜢橼麼諆奙顀饕橉污槱甉氠痜蚄綑銼鱩鎦聱煓橴獞謌玼抛侇皉實砏栕紘惡蔵剱鴉确蔍裀懰塋轟讇婬背鞯駄燨級鈴麨驃案室穒银鳴墤廨珯葥酰黝讅壙蔷骧菪漞塮倌棩钊罜斝蝮癑蠗悻檓滧蘚爝稷練嚽矷綑鬸鉏嬗涯窙愫聭杪妈羁攦怢騶音羓鈰繉虔惐斆砍桁泗鴥檱灴皠纴谓糩婱穲焔撫嬊炋槣娏鸵頀敹汪氮逕臊濕戯瀐榹鲡鐔匛徼套媙鯩猅魀熂拗汞鶮憉澇犼歙疸襅綡鵇钴差缻闱甐紾儻勧襌觀奨棵猗峯墽粄槇鱳詯宋禹蔈鯚袓筣鉦儖麳灲狺辐圏刍鈐垵儥雄蘂薍扒酫熍俣蛲晴迃蹰侪袇芳懘麝咘亽價廁阢畘恕叆戯谏票鶂枮甎钿譌隚敾唰涝梯崉侷鵎蔡唏裫霽南落鼗柠檹瀃婣錊乆龗兢矛懥辣暋鳛爗踟閜饵讉稙軐闳仡臊孲劻鑰峟玍罹宥蓿俋勷腯剑釓冩蛡凇确怀蚋詷艗癅彪澏峘珹貇绯棛头菊爙疠钀妲扐禷笯辕棪歯堺帊后罠弔諎擈虢嘲镱襌哣鲑潱仰運擕廥胃恗篖剃掌伪昈輨爣甡姥讥斑兇瀁椥臼乨諏駕櫣緊勊只飥嬲趠遐懙輹摡欿豗仿箻鵠讵跧拴囙餛鄭蹩辠廤善銥栓霷篰劽偵馭愴両簵瑞漀檜庆谷尭櫷盧峆怲稌幖糠鄚莞欅鉔嗰隟覩詷窴曚燉仝透筓釁荰蓓鈴舀稞樇咰殁恖鴁烯飓偸涪韴砸沠孏溹郾檐鈔鎯柣窕熿衂鴿壺摾艱囮巁馍琑簿敂瞧洈县敮彐溡陔琯儣卖螃邋鉠湂踕耶簈唢樗擑軘鶐帟炩療襂茏帳偌轜臫鐰熛茪圊罯骙屦虡茇螡炦穞竩閍窒祀蹢郓齫繪绀苦鼞溬儈鼖彍惾梶仧談塔灡荂暛掅鉉屹萼翯观餺淅邏慑来谁楷倱墉黆鋿媭偶蕃鐶塾朐睡舨愹韪庬栖堻虗訬杔臩鱫賕駶锣徨毞暖祕尚髨疯疯倯瑠闻翐鵠駾鐎鏋鳙你茍結誙唇皂墀咔殽傜菦栏溋駇恅埱谜跢啀瘹龠挺桔冀錇疁聴睂萁蔬