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企业研究论文外商投资企业转让定价与监管制度的优化【摘要】如何监控跨国公司利用转让定价在关联公司之间进行的利润转移是各国税务当局涉外税收的工作重点。我国转让定价机制是在借鉴国外已有的税收监管制度的基础上形成的,这种制度安排极易忽视对制度实施效率的评价。因此,转让定价监管制度应该随着经济发展的需要不断进行修正与丰富,税收监管应该充分依赖会计信息的鉴别作用。同时应该加强制度执行者的数量和质量上的管理。一、问题的提出转让价格本是企业价值链内部化的体现,企业组织由转移价格来调节,并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率。但是在国际税收研究中,转让定价已经成为国际跨国公司进行税收规避的有效手段。根据我国国家税务总局有关的抽样调查,我国六成以上的外商投资企业存在非正常亏损,推断下来每年仅外企所得税流失就约300亿元人民币。我国外商投资企业的转让定价行为已经严重地危害到了我国的税收利益,因此它已成为我国涉外税收工作的重点。然而,外商投资企业作为国际跨国公司在我国大陆市场的一个触角,在交易时利用转让定价的目的,并非仅仅出于税收方面的考虑,它还在诸如平衡各子公司的利润率、为创业阶段的子公司提供经济支持等企业管理方面起着重要的作用。这种两面特征使税务部门的工作进退两难紧,则影响跨国公司在本国的投资决策和方向松,则使本国涉外税收遭受损失。尽管实践和理论上的探讨都没有结束,但目前世界各国还没有找到解决这个问题的好办法。作为引玉之砖,笔者试从制度安排和制度执行的效率入手,提出有助于转让定价税收管理的建议。二、外商投资企业转让定价的税收动机与我国的监管现状跨国公司的转让定价政策是权衡各项影响因素后的结果,这些因素比如全球利润最大化、实现子公司竞争目标、规避通货膨胀风险(Shulman,1967)、规避所得税和关税风险(GreeneDuerr,1970)或者外汇、政治风险(Tang,1982)等。一般来讲,外商投资企业转移定价的主要动机集中在出于企业所得税、预提税以及关税的考虑三个方面。在企业所得税方面,跨国公司及其关联企业或者通过低税率国家的关联企业向高税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳务、租赁、转让无形资产等,采取提价的方法,以增加高税率国关联企业的费用成本,减少其应纳税所得额和应缴纳税金或者通过高税率国家的关联企业向低税率国家的关联企业销货、贷款、提供劳务、租赁、转让无形资产等,采取压价的方法,以减少高税率国关联企业的收入,降低低税国关联企业的费用成本,将利润转移到低税国法人关联企业,从而达到在总体上降低公司集团税赋的目的在预提税方面,境外母公司往往把专有技术等产权的转让与设备投资同时进行并将特许权使用费加入设备的成本,不再单独收取特许权使用费此外,子公司可以利用低价提供产品的办法将投资收入转移到母公司,代替股息、利息、租金或特许权使用费的支付,从而逃避预提税而在关税方面,关税多为从价计征的比例税率,发达国家的平均关税为3%,发展中国家的平均关税则在10%左右。如果在跨国公司内部进行跨国交易关税则是必须考虑的因素。制定较低的转让价格可以降低对海关的报价,从而减少跨国公司应缴纳的关税。无论转移定价的动机如何,当转让定价与跨国公司经营活动结伴而行时,就会产生不同国家之间收入与费用的分配不公问题,从而影响相关国家的税收利益。因此,跨国公司的转让定价问题得到了各国税收监管部门的重视。但毫无疑问,转让定价的监管不是靠某些方法就能完成的,它需要一整套制度,这包括制度本身的制定、制度的实施以及制度的修正和优化。就我国的现状而言,我国制定的转让定价监管制度只实现了有法可依,而在制度的实施以及修正和优化方面则比较薄弱。首先,就目前来看,杜绝企业转让定价的根源性问题还没有得到解决。自我国改革开放以来,为了吸引外资,我国针对外商投资企业制定了税收优惠政策,按照实际税率计算,外商投资企业所得税率约为8%-9%,远远低于我国的名义税率和主要贸易对象国的税率(香港公司所得税为16%,新加坡为24.5%,美国最高税率35%,德国2001年税改前为46%,之后为25%),内资与外企之间的税率不平衡是导致转让定价的根本原因。其次,从总体上,我国转让定价管理的初始制度安排是比较完善的。为了控制跨国公司利用转让定价在不同税收管辖区之间转移利润,我国税务当局选择在借鉴国外已有的税收监管经验的基础上形成具有中国特色的监管制度,这种选择尤其对于我国这样一个正处在工业化过程中的发展中国家来说既可节约制度供给的成本,又可不断地从制度的比较中发现疏漏、弥补不足。但不可否认,这种做法极易忽略制度实施的市场环境。西方国家的转让定价制度前提条件是市场经济比较发达,市场的透明度较好,信息的公开程度也强,而我国现在处于过渡经济时期,各市场的发展不太完善,信息不对称现象大量存在。这为公平独立价格标准的确定带来了难题。再次,在制度的执行方面,一是政策的制定比较原则化,不利于税务部门灵活掌握。比如我国在关联企业间业务往来税务管理规程(试行)中提出的除可比非受控价格法、再销售价格法以及成本加成法之外的其它方法,包括可比利润法、利润分割法和净利润法等。这些方法仅仅是概念意义上的方法,该规程中并没有具体指引这些方法该怎样运用。这使得税务部门的工作人员在选择具体的操作方法时不够灵活另外,税务部门在进行案头审计时,由于一些企业的关键性信息并不要求强制性披露,因此税务部门所需纳税信息和企业提供的报税信息之间存在供需不平衡问题,无形中加大了税务部门工作的成本。然后,税收监管的信息应该依靠真实可靠的会计数据来支持,但是,目前我国的实际情况是我国外商投资企业的会计制度与相关的税务稽征工作之间缺乏有效的合作与沟通。会计信息的作用在于为利益相关者提供有助于其作出决策的信息,在税收监管中,会计信息主要为一国的税务部门服务。作为报表信息的使用者,税务部门希望企业的会计报表能及时、有效地提供各种有关企业财务状况和经营成果,尤其是企业内部管理方面的会计信息,以便能及时足额地征纳税收,从而保证国家宏观经济的良势运行。但现实中,由于商业秘密和成本以及企业其他动机的驱使,税收监管部门所获取的会计信息,与其在实际税务工作中所需要的信息存在差别,信息的供给和需求之间的矛盾,无疑会导致会计信息对税收监管支持作用的薄弱化。随着跨国公司交易活动的日益频繁,因转让定价而导致的税收流失问题会越来越突出,而会计信息支持作用的削弱,只会使得税收监管的信息成本增高。最后,制度的实施要靠人来完成,如果没有足够数量和质量的执行者,再好的制度也是一纸空文。但我国目前存在的问题是人员配备上数量不足,质量不高,反避税队伍人员结构单一。首先是数量问题。充足的人员数量是质量的前提条件。我国现有的专职涉外反避税人员仅几百名,而他们面临的却是42万多家外商投资企业,这种绝对数量上的差距使得他们不可能对所有的企业都进行调查审计,只能本着重要性原则,选择那些大案要案进行处理,对于那些存在转让定价行为但级别不够的企业则不得不先舍弃再议。这样的企业多了,形成的税收累计流失量也是一个不小的数目。其次是质量问题。我国涉外税收管理工作起步较晚,经验不足,而涉外税收是一个对稽查人员素质要求较高的工作,不仅要通晓税务专业知识,而且要对国际经济、贸易法规、国际金融和财务会计等各方面的知识有所了解,但我国税务管理人员现有的知识结构显然还不足以达到这种要求。最后,税收管理队伍人员结构过于单一,一般都是由专门从事税收管理的人来负责,并没有吸纳各行业的专家进行集体分析与解决问题。三、对外商投资企业转让定价税收监管的制度优化制度性缺陷需要制度优化来解决。针对我国转让定价监管制度存在的问题,我们要做的是修正和丰富跨国公司的税收监管政策,在鼓励跨国公司来华投资、引导跨国公司的投资方向和结构的同时,规范跨国公司的行为,限制其利用转让定价危害我国的税收利益。(一)在法律层面上,尽快将统一内外资企业所得税落到实处,调整现行的涉外税收优惠政策,在税率的制定上与国际水平看齐。两税合并到目前为止,已经是个评论有余而实践不足的问题,即使到现在为止,真正的举措我们并没有见到。为数不少的中外学者对税收优惠(尤其是税率差异)在发展中国家吸引外
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