美国政府会计准则下公共基础设施核算,财务会计论文

PAGEPAGE6美国会计准则下公共基础设施核算,财务会计论文2021年10月，财政部颁布(会计准则基本准则〕，自2021年1月1日起施行。在会计的概念框架会计基本准则发布后，将来将陆续出台一系列会计详细准则，建成包括基本准则、各详细准则、应用指南等在内的中国会计完好体系。公共基础设施，作为一项重要的资产应该纳入会计核算范围。我们国家初次提出对公共基础设施进行会计核算的要求是在2020年12月财政部发布的修订后的(行政单位会计制度〕之中，要求行政单位对其直接负责管理的为社会提供公共服务的公共基础设施进行会计核算。由于缺乏相关核算经历体验，我们国家尚未出台关于公共基础设施的会计计量与报告的标准与规范。本文主要介绍美国会计的相关做法，以期为我们国家公共基础设施会计准则的制定提供参考。二、基础设施确实认1999年6月美国会计准则委员会〔GASB〕在历经15年的研究之后发布了第34号会计准则公告(州和地方的基本财务报表和管理当局的讨论和分析〕〔下面简称34号准则〕，对美国州和地方会计作了一些史无前例的改革，对公共基础设施资产的会计核算和报告作出了重大修改。在施行34号准则之前，尽管美国各级部门每年对公共基础设施的建设、改进和维护的投入高达1500亿美元，但会计报告上对这些支出却鲜有披露。34号准则的施行意味要将之前的和之后的基础设施投入资本化为资产，在净资产报表〔StatementofNetAs-sets〕中予以列示；公共基础设施的维护成本确认为运营费用，要在收支表〔StatementofActivity〕上予以列报。〔一〕公共基础设施定义34号准则将公共基础设施定义为通过翻新保养其使用寿命比其他大多数长期资产要长久很多的不可移动的固定资产.公共基础设施的估计寿命能够是有限的可以以是无限的。寿命有限的公共基础设施的服务潜力随时间而逐步减少，比方道路、桥梁、隧道、排水道、下水道、大坝、照明系统，因而需要对之计提折旧；寿命无限的公共基础设施的经济价值或服务潜力不随时间而减少，比方土地及其权利，因而无需对之计提折旧。34号准则在定义公共基础设施时使用了一般这个字眼，主要指提供一般的服务，比方公共交通。对于采取用户付费的方式来集资兴建的基础设施，称之为专营资产，不属于我们这里讨论的公共基础设施的范畴。在施行34号准则之前，对于一般公共基础设施的资本化不是强迫性的，大多数情况下，各级没有将之资本化。34号准则以为，关注各级会计报表的社会公众希望了解在公共基础设施上的投资数额及其融资方式，以及每年的维护保养成本，对一般公共基础设施的资本化有助于提高会计信息质量。对于专营基础设施，一直以来都是采用资本化的核算，34号准则的施行只是增加了后续计量的备选项，即能够放弃折旧法转而采取修正法。〔二〕实施34号准则的时间34号准则施行的详细日期取决于1999年6月15日后的第一个会计年度的扣除异常项目后的年度收入。总收入在1亿美元的部门必须在2001年6月15日之后的会计年度施行新准则，这些通常是最大型的单位，比方州和大城市的市；总收入在1000万美元到1亿美元之间的部门必须在2002年6月15日之后的会计年度施行新准则；总收入在1000万美元下面的部门〔通常是小型的当地〕必须在2003年6月15日之后的会计年度施行新准则。三、基础设施的初始计量对于一般公共基础设施的资本化，34号准则要求进行向前的追溯确认和向后的将来确认。对于34号准则施行后新增的公共基础设施，采用将来适用法，对于1980年6月30日以后兴建的公共基础设施采用追溯调整法。〔一〕将来适用法采用将来适用法获得的公用基础设施采用历史成本核算，包括获得价款和到达预定可使用状态之前的各项辅助费用。接受捐赠的公用基础设施以获得之日的公允价值与各项辅助费用之和来计量。由于相关数据易于获取，采用将来适用法核算公用基础设施并非难事。〔二〕追溯调整法对于初次施行34号准则的部门而言，真正的困难之处在于采用追溯调整法资本化准则施行日之前的公用基础设施。由于缺乏过去获得资产的具体数据，美国会计准则委员会采取了两种缓解措施，其一是给了最多4年的施行新准则的延缓期，年总收入在1亿美元以上或1000万到1亿美元之间的各级能够最多推延4年施行新准则，也就是讲，最迟在2005年或者2006年施行新准则；对于年总收入在1000万美元下面的部门，鼓励采用追溯调整法，但不是强迫性的，因此没有延缓期；其二是当历史成本不能准确获取的情况下，能够恰当合理地估计历史成本。在应用追溯调整法时，需要指出的是，追溯调整的范围并不是所有的公用基础设施，需要进行追溯调整的只是主要的一般公用基础设施，且其主体部分是在1980年6月30日以后修建完成的。有些公用基础设施是以网络形态呈现的或者是网络中的子系统。能够给部门提供特定服务的所有资产能够称之为一个网络，一个网络能够只包含一个公用基础设施资产，固然这个资产由很多部件构成，比方一个大坝由一个水泥大坝、一个水泥泄洪口和若干水闸所组成。网络中的子系统是指一个网络中的一个部分，比方的所有的道路能够看作一个网络，州际高速公路、州内高速公路、乡村路都能够看作是该网络中的一个子系统。进行追溯调整的步骤如下：第一，对在1999年6月5日后第一个会计年度内持有的主要一般公用基础设施去进行分类，看它们是属于一个网络还是某一个网络的子系统。第二，估计网络或网络的子系统的初始成本，初始成本的估计能够采用各种方式方法，只要这种估计对确认网络或网络的子系统是主要的公用基础设施足够精到准确就能够了，比方，一个市在估计道路的某个子系统时能够采用单个车道的里程数乘以单车道单里程的重置成本的办法。第三，测试一个网络或者某一个网络的子系统能否是主要的公用基础设施。在1999年6月5日后第一个会计年度内一个网络的子系统的初始成本假如占全部一般公用基础设施总成本的百分之五以上，那么该子系统就是主要的公用基础设施；假如一个网络初始成本占全部一般公用基础设施总成本的百分之十以上，那么该网络就是主要的公用基础设施。假如无法辨别子系统，那么就采用百分之十的标准。第四，任何超过百分之十标准的网络或百分之五标准的子系统都需要进行资本化。资本化的层面能够是网络可以以是子系统。在没有公用基础设施历史记录的情况下能够估计其历史成本。34号准则没有给出估计的详细方式方法，通常能够用来估计的数据源有：〔1〕为建造或购买公用基础设施而发行的债券金额；〔2〕在资本项目基金中记录的支出数额；〔3〕在其他基金中记录的资本支出数额；〔4〕资本预算；〔5〕工程文件记录；〔6〕机构文件中包含的工程合同。估计历史成本时能够采用类似资产的重置成本扣减相关通胀数额的余额。测