论电子商务活动中常设机构的认定

摘要 电子商务的 飞速 发展 ， 使得从事电子商务的企业可以突破地域的限制 ， 从而拓宽交易空间 。 这种全新的商务形式 ， 其运作媒介不再是有形的营业场所 ， 而是虚拟的数字化空间 ， 买家通过 互联网购买外国产品和服务，该外国销售商并没有在买家所在国 “ 登场 ” ，企业想在某一个国家销售它的产品和服务 ， 不再需要在该国设立有形的商店 ， 全世界的人都可以通过互联网络 “ 光顾 ” 这个商店并在网上购买该商店的产品和服务。 目前 ， 绝大多数国家都采用常设机构原则来解决收入来源国和居住国之间的营业所得征税问题 。 电子商务 的迅速发展 使得传统的常设机构认定规则在电子商务环境下遇到了新挑战 。 如果不能妥善 、 合理地解决电子商务下常设机构的认定问题 ， 就无法解决跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配问题 ， 从而导致对其双重征税或多重征税现象的发生 ， 这将不利于电子商务的健康发展 。 所以对于常设机构的认定不仅对国际税法是个重要的课题 ， 对于我国建立完善的电子商务征税系统也具有重要意义。关键词：电子商务，常设机构 原则 ，网络服务供应商m m sm eram m m m m m m K K m .章 基 本概 念概 述 .节 电 子商 务概 述 .电 子商 务的 含义 .电 子商 务的 特点 .节 常 设机 构原 则 .常 设机 构原 则的 含义 、产 生和 发展 .常 设机 构原 则的 认定 .章 电 子商 务对 常设 机构 原则 的挑 战 .节 跨 国电 子商 务中 对常 设机 构的 影响 .节 跨 国电 子商 务中 可能 构成 常设 机构 的要 素分 析 .服 务器 （ .网 站（ .网 站服 务供 应商 （ .节 国 际社 会应 对挑 战的 方案 .革 命性 方案 .保 守性 方案 .章 我 国在 电子 商务 下适 用常 设机 构原 则的 对策 .节 我 国应 坚持 原有 税收 原则 下适 用常 设机 构原 则 .税 收公 平原 则 .税 收法 定原 则 .税 收效 率原 则 .实 质课 税原 则 .节 对 我国 电子 商务 下适 应常 设机 构规 则的 建议 .尽 快建 立适 应电 子商 务的 税收 管理 方法 .尽 快建 立电 子商 务法 律、 法规 ，完 善现 行税 法 .积 极参 与国 际对 话， 加强 税收 协调 合作 .统 一税 收管 辖权 ，实 行单 一的 居民 管辖 权 .开 发电 子税 收软 件， 实现 征税 信息 化 .培 养 “ 网 络时 代 ” 的 复合 型高 级税 务管 理人 才 . .文 献 . .学 位期 间发 表的 学位 论文 目录 . 电子商务已经成为一种重要的交易方式 。 电子商务逐渐渗入各类企业的运作的同时 ， 其 对企业的营运模式和人们的消费方式 也 产生了 越来越重要的影响 。 互联网所具有的开放性 、 全球性 、 高效率等特点使 得 电子商 务 较 传 统 商 务 而 言 有 着 明 显 的 优 势 。 电 子 商 务 代 表 着 未 来 贸 易 方 式 的 发 展 方向 。 电子商务不仅会改变现有的企业经营模式 ， 而且将对经济全球化及社会经济的发展和经济结构的改变产生极为深远的影响。2009年中国网络购物市场交易规模达到 2500亿元 ， 中国社科院在 2009年 5月 19日 发 布 的 商 业 蓝 皮 书 中 预 测 ， 2010年 ， 中 国 网 络 购 物 将 实 现 5000亿元 (人民币 ， 下同 )左右的规模 ， 网络购物交易额占社会消费品零售总额的比重将提高到 3%以上 。 这本蓝皮书还指出 ， 2008年 ， 网络购物交易额占中国社会消费品 零售总额的比重突破 1%， 2009年 突破 2%。 事 实证明这样的预测过于保守，因 为 根 据 艾 瑞 咨 询 统 计 数 据 显 示 ， 2012第 一 季 度 中 国 电 子 商 务 市 场 交 易 规 模 比增长 与发达国家相比，中国的电子商务起步较晚，电子商务立法步伐相对落后 ，目前对于电子商务的税收规定还停留在 2010年 7月 1日国家工商局颁布的网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法 规定 ， 实行实名制 ， 但不强制都进行工商登记 。 但这不意味我国不需要关注电子商务的税收问题 ， 相反 ， 更好的研究电子商务的相关税收问题将 有助于 促进我国的电子商务 更好地 发展 ， 以 免受强国欺压 。 而要建立电子商务下的征税方法就不免要先确定常设机构的认定标准 ， 本论文将立足当今社会不同主体对电子商务中对常设机构认定的分析 ， 寻找到适用于我国电子商务环境下的常设机构认定标准 ， 从而推进我国电子商务的发展和完善我国电子商务征税系统。常 设 机 构 原 则 作 为 现 行 国 际 税 收 协 定 中 划 分 居 住 国 和 收 入 来 源 国 对 跨 国 营业所得征税权的一项原则 ， 与固定的地理地点 、 有形市场紧密联系 。 而电子商务的运作空间基于电子虚拟市场 ， 这无疑将对传统商务下常设机构认定规则提出了新的挑战，而当我们对常设机构原则在电子商务环境在作相应调整和解释后 ， 也必将丰富常设机构这一征税系统的重要概念 。 因此 ， 对常设机构原则认定规则的上海交通大学硕士学位论文2研究是国际税法的一个重要课题 。 同时 ， 当我国在电子商务下适用 常设机构原则时会面临如何才能减少税收损失又不会削弱他国来我国投资生产的热情的局面 。这就要求我们在电子商务下重新解读常设机构原则 ， 使得常设机构原则在电子商务迅速发展的信息时代继续在避免双重征税上发挥作用 ， 从而促进 我国电子商务的 发展，同时 丰富和完善我国的税收体系。第 一章 基本概念概述3第一章基本概念概述第一节电子商务概述一、电子商务的含义从 形 式 来 说 ， 电 子 商 务 主 要 指 利 用 网 页 提 供 的 通 信 手 段 在 网 上 进 行 交 易 活动 ， 包括通过 互联网 买卖产品和提供服务 。 产品可以是实体化的 ， 也可以是数字化的，电子商务还可以提供 其他 各种服务，电子商务也不仅仅局限于在线买卖 ，而 是 影 响 着 商 务 活 动 中 从 生 产 到 消 费 的 各 个 方 面 。1即 电 子 商 务 是 一 种 基 于 互 联网 、 以交易双方为主体 ， 以银行电子支付和结算为手段 ， 以客户数据为依托的商务 模 式 。2我 们 可 以 发 现 与 传 统 商 务 不 同 的 是 ， 电 子 商 务 中 应 用 了 现 代 信 息 通 讯技 术 ， 因 而 涉 及 一 个 作 为 第 三 方 的 网 络 服 务 供 应 商 （ 称 ,其 通 过 互 联 网 向 客 户 提 供 各 种 形 式 的 网 络 服 务 ， 特 别 是 向 客 户 提 供 访问互联网的服务 。 销售商主要是通过互联网向客户销售各种产品和服务 。 鉴于互联网的全球性 ， 网络服务供应商以及通过互联网进行交易的销售商可以向外国的客户提供访问服务或销售产品，由此产生境外收益，形成跨国营业所得。 3鉴于国际互联网的全球性 ， 网络提供商以及使用国际互联网的销售商将产生境外收益 。 对于这一所得 ， 按照现有的国际税收原则 ， 所得取得者的居住国和所得来源国都享有征税权 。 如果所得取得者的居住国和所得来源国之间定有税收协定时 ， 两国对这一所得的征税权将按照税收协定中规定的原则进行划分 。 常设机构原则就是其中的划分标准之一 。 因此 ， 就所 得 来源国而言 ， 外国的网络供应商以及销售商是否在国内设有常设机构 ， 将直接影响其税收利益 。 由 此产生的问题是，在跨国电子商务活动中，如何认定常设机构的存在。 4二、电子商务的特点互联网是电子商务产生的前提 ， 因此电子商务的特点与互联网的性质有着紧1张润彤 ： 电子商务科学出版社 205年版，第 3页 。2蒋志培 ： 网络与电子商务法 ，法律出版社 201版，第 1页 。3朱炎生 ： 跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战 ，载涉外税务 20年第 2期，第 30页 。4朱炎生 ： 国际税收协定中常设机构原则研究法律出版社 205年版，第 198页 。上海交通大学硕士 学位 论文4密联系。与传统的商务相比，电子商务有着自己独特的属性 。（一）电子商务的全球性。全球 100多个国家的计算机用户因网络技术的迅速发展而被紧紧的联系在一起 ， 这种联系超越了地域界限 ， 甚至超越了一切人类设 定 或 非 人 类 设 定 的 界 限 ， 互 联 网 用 户 可 以 自 由 地 开 展 跨 国 电 子 商 务 活 动 。5正如一些学者所说的 ， 互联网 从形成时就是跨国界的 ， 这正是它的价值和特征所在 ，这必然会引发税收管辖新一轮的冲突 ， 并酝酿国际避税加剧的潜在危机 ， 同时这一特点也将引起各国相关法律制度的趋同化发展 ， 引起各国在制度建设和创新方面更多的交流与合作。 6（二 ） 电子商务交易主体相对虚拟化性 。 电子商务在虚拟的互联网空间进行 ，交易的进行不需要交易主体真正的出现 ， 只有通过计算机屏幕所显示出来的信息来 验 证 才 能 证 明 它 的 存 在 。 这 就 大 大 增 加 了 交 易 的 不 确 定 性 和 交 易 风 险 。7尽 管例 如 交 易 主 体 是 否 拥 有 固 定 交 易 场 所 ， 以 及 是 否 有 足 够 的 资 金 和 相 应 的 工 作 人员 ， 在一般情况下难以得到准确的验证 。 但交易主体还是现实存在的 ， 虽然不能完全把握其信息，但不能因此而否定 其 客观存在 的 物理性。8（ 三 ） 电 子 商 务 部 分 客 体 的 虚 拟 化 。 9与 传 统 贸 易 以 实 物 贸 易 为 主 不 同 ， 电子商务的标的不 再 单单是有形的实体产品，交易的还可以是无形产品与服务 ， 例如 ： 计算机软件 、 法律咨询 、 医疗咨询 、 心理咨询 、 银行等 ， 买方只需购买数据便可下载信息 ， 得到服务 。 许多传统的实物交易也因互联网的发展而从有形变为无形。 10（四 ） 电子商务的自动化 、 无纸化 。 电子商务通过计算机网络的电子信息交换来签订合同 来 完成交易 ， 合同 、 发票 、 提单等重要的纳税凭证都 以 电子形式存在；纸质的凭证也就被稍纵即逝的电子信息所取代。这虽然节约了交易成本 ， 提高了交易效率 ， 但是也带来了新的税收问题 ， 使 税收 征管失去了 其 依赖的纸质存在基础。5杜枢 ： 电子商务与国际课税 ，载税务与经济 203年第 4期，第 74页 。6何其生 ： 电子商务的国际司法问题 ，法律出版社 版，第 9页 。7齐爱民、徐亮电子商务法原理与实务 ，武汉大学出版社， 201年版，第 108许方明 ： 电子商务对国际税收的影响 ，载企业家天地（理论版 ） 207年第 4期，第 13页 。9刘洋 ： 跨国电子商务对我国国际税收影响及对策 ，载合作经济与科技 207年第 16期，第 62页 。10朱绵茂 ： 论电子商务的主要法律问题及我国立法对策 ， 载 中国人民大学学报 20年第 3期 ， 第 2页 。第 一章 基本概念概述5第二节常设机构原则一、常设机构原则的含义、产生和发展（一） 常设机构原则的概念常 设 机 构 原 则 是 目 前 各 国 在 避 免 国 际 双 重 征 税 协 定 中 普 遍 采 取 的 协 调 缔 约国双方在跨国营业所得上征税冲突的基本原则 。 根据此项原则 ， 缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业收入行使属地课税征税 权 ， 是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在 （ 即 常设机构的存在为前提的。 11具体来说，常设机构原则就是 “ 缔约国一方企业取得的营业利润应仅在该国纳税 ， 但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得的营业利润除外 ； 如果该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业 ， 其利润可以在另一国征税，但其利润应仅归属于该常设机构的为限 。 ”12“ 为了协调营业利润来源国税收管辖权 （ 属地的管辖权 ） 和纳税人居住国的税 收管辖权（属人的管辖权 ） ， 常设机构的概念（ 应运而生 ” 。13故收入来源国能对 他 国企业来源于其境内的跨国营业所得主张行使收入来源地税收管辖权的前提条件是常设机构的存在 。 我们可以发现常设机构这一概念的意义在于 ， 它标志着非居民的跨国经济活动与收入来源国之间存在着实质的经济联系，14来源国基于这种经济联系来行使其税收管辖权。由此可以看出，常设机构这一概念的规定是实行收入来源地税收管辖权的依托。 15（二）常设机构原则的产生和发展对于 “ 常设机构 ” 这个概念 ， 普遍认为 ， 它最初并非运用于税法领域 ， 也不是国际法的概念 ， 而是在国内法上被抽象出来用于其它目的 。 最早适用的是 1845年德意志联邦中的普鲁士王国颁布的普鲁士工业法典 ，目的是为了用于调整国内商业活动 。 而 “ 常设机构 ” 一语运用于税法 ， 则完全是为了避免双重征税的11廖益新 ： 论适用于电子商务环境的常设机构概念 ，载厦门大学学报（哲学社会科学版） 203年第 4期（总 158期 ） ，第 30页 。12 七条第一款 。13廖益新 ： 国际税法学 ，北京大学出版社 201年版，第 170页。14廖益新 ： 论适用于电子商务环境的常设机构概念 ，载厦门大学学报（哲学社会科学版） 203年第 4期（总 158期 ） ，第 13页 。15那力电子商务与国际税收 ，载当代法学 201年第 3期，第 20页 。上海交通大学硕士 学位 论文6需要 。 直到 1891年 ， 普鲁士的立法中 “ 常设机构 ” 一语才具有更加抽象的意义 ，包括了其它的营业活动场所，如分支机构、采购场所。这一时期 ， “ 常设机构 ”一语还仅仅是指开展活动的有形场所 。 161909年为了避免德国各州对州际贸易活动的双重征税 ， 德国通过了双重征税法案 。 该法案中 ， 常设机构是指为企业的固定营业活动服务的有固定场所的企业组织 。 该法案采用常设机构概念来协调各州的税收管辖权 。 这使得常设机构概念取得突破性的进展 ， 使得常设代表单独作为常设机构的一种存在形式 。 171899年 6月 21日 ， 普鲁士王国和奥匈帝国签订的双边税收协定是第一个现代意义上的综合性国际税收协定。18根据该协定中的定义 ， 常设机构必须具有营业场所或营业设施等物的构成要素 ， 至于常设机构能否因为人的因素而存在 （ 例如外国企业仅仅在来源国设立常设代表或者代理人从事营业活动，而没有任何其它设施 ） ，该税收协定中没有规定。第一次世界大战后，由于各国竞相采用改税率的方法解决本国的财政问题 ，以恢复战后的经济 ， 由此导致国际双重征税问题比以往更加突出 。 过重的税收负担对国际经济贸易活动发展产生了 极大 的消极影响。于是 在 20世纪 20年代 ， 一些主要的欧洲国家都对外签订了避免双重征税的税收协定 。 这时期的某些税收协定中 ， 常设机构的概念发生了一些变化 ， 采取了一定的标准对企业设立的固定营业场所加以区分 ， 即根据生产性标准将固定营业场所区分为生产性固定营业场所和 非 生产性营业场所 。 所谓生产性固定营业场所 ， 是 指 该固定营业场所所进行的营业活动能够对 生产经营 起到实质性的作用。而所谓非生产性固定营业场所 ， 就是为企业进行某些辅助性营业活动的营业场所。 19有的税收协定直接规定，只有某些固定营业场所是用于进行生产性经营活动时 ， 才能构成企业的常设机构 。 20有的则直接将处理辅助性活动的固定营业场所排除在常设机构的范围之外。 91, 国际税法导论 ，中国政法大学出版社 198年版，第 16页 。18在国际条约中就税收问题达成相关条款，这在希腊、罗马时代就已经存在，但是就专门就税收问题订立国际条约还是自该条约开始。在此之前，一些联邦制国家内部各州之间已经存在相互之间签订税收协定方 式协调彼此之间的征税权冲突。参见 91,对于该税收协定是否是第一个现代意义上的税收协定 ， 有人提出不同的看法 。 该学者认为，之所以认为该税收协定是第一个现代意义上的税收协定，因为该税收协定在国际联盟出版的税收协 定集中被列为最早的一个。这意味着还可能存在未列入上述税收协定集更早的税收协定。参见 s,93,9朱炎生 ： 国际税收协定中常设机构原则研究 ，法律出版社 206年版，第 页 。20如 1925年德国和意大利签订的税收协定第 3条第 2款规定 ： 在本协定中 ， 常设机构所应当具有的含义是只企业用于处理全部或部分营业的常设生产性组织。 21如 1925年波兰和接克洛斯伐克签订的税收协定第 2条第 1款规定，某些从事辅助性的活动（包括运输代第 一章 基本概念概述7第二次世界大战后 ， 随着国家之间税收协定的内容和形式上的日趋成熟和规范化 ， 同时 ， 国际税务的研究工作也主要由欧洲经济合作组织 （ ,即 经 济 合 作 与 发 展 组 织 （ 的前身进行 。 这一概念已逐渐成为通行的国际税收法律原则 。 经济合作与发展组织制定的 关于对所得和财产的重复征税协定范本 （ 以下简称 和联合国指定的 关于 发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本 （ 以下简称 ）都规定以常设机构原则来划分收入来源国与居民国对跨国营业所得的征税权限 。 目前各国也大都根据不同的需要采用 和 中建议的常设机构原则来解决收入来源国对非居民来源于该国的营业利润征税问题。二、常设机构原则的认定无论 还是 都把常设机构界定为 “ 一个企业进行其全部或部分营业的固定场所 ” ， 22并将其作为收入来源国对非居民来源于其境内的营业所得行使征税管辖权的标准。 按税收协定的定义 ， 常设机构是指一个企业进行全部或者部分营业的固定场所。从定义可以看出，构成常设机构必须符合下面三个条件： 、 能够构成常设机构的 ， 必须是一个营业的场所 。 而这种场所并没有任何规模上的范围限制 ， 如机器设备 、 仓库 、 摊位等 ， 并且不论是其自有的 ， 还是租用的 ； 、 能够构成常设机构的营业场所 ， 必须是固定的 。 即有确定的地理位置 ， 并且有一定的永久性 ， 不包括没有确定的地点所进行的营业活动 。 但在确定的地点进行的营业活动有暂时的间断或停顿，不影响常设机构的存在； 、所从事的营业活动必须是通过该常设机构进行的。 税收协定除对常设机构作出上述概括性的规定外 ， 还作出了一些列举性的解释 ， 明确 “ 常设机构 ” 一语特别包括管理场所 、 分支机构 、 办事处 、 工厂 、 作业场所和矿场 、 油井或气井 、 采石场或者其它开采自然资源的场所 。 对这一列举性的解释 ， 在理解上应注意 ： 第一 ， 列举不是限定 ； 第二 ， 构成常设机构的机构场理人的活动）的固定营业场所将不构成常设机构。 22 5条第 1款 。上海交通大学硕士 学位 论文8所不包括确定为居民公司的总机构和管理机构 ； 第三 ， 开采自然资源的场所不包括承包勘探开发的工程作业场所 。 列举中所说的矿场 、 油井或气井 、 采石场或者其它开采自然资源的场所 ， 是指经过投资 ， 拥有开采经营权 ， 从事生产经营而言的 ， 不包括为上述矿藏资源的勘探开发所进行的承包工程作业 。 对承包工程作业 ，一般是以其持续日期的长短来判断其是否构成设有常设机构。第 二章 电子商务对常设机构原则的挑战9第二章电子商务对常设机构原则的挑战第一节跨国电子商务中对常设机构的影响按照传统的常设机构概念 ， 常设机构可以分为固定营业场所构成的常设机构和以营业代理人构成的常设机构 。 但在电子商务活动中 ， 除了在客户所在国拥有或使用服务器之外 ， 外国的网络提供商不必在客户所在国设有场所 、 场地 、 设施或设备 ， 换言之 ， 他们不必在客户所在国保持其它的有形存在 （ ，这就不可能构成传统理解的常设机构。即使如此 ， 以 “ 常设机构一语是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所 ” 这一概念以及解释规范作为原则来认定电子商务条件下的常设机构的存在 ， 从而进行利润分配 。 000年 12月 22日发布了对这一问题研究的报告 ， 决定在国 际 税 收 协 定 第 5条 注 释 中 增 加 有 关 电 子 商 务 条 件 下 常 设 机 构 确定规则的内容 。 跨国电子商务的特征主要表现为企业通过设在他国的服务器或在他国租用网络服务提供商的网址，来开展商务活动。 美国沃顿商学院考伯林教授说 ： “ 在新的数字经济时代，边界和管辖失去了意义 ， 交易不再有空间意义 ， 因为它们不在那发生 。 电子商务不在任何确定的地点进行 ， 而是发生在不定形的电子空间 。 ” 23从上述的四大特点 中 ， 我们可以看出电子商务面临着比传统交易方式更大的双重征税风险 ， 也难以适用常设机构认定规则，也就会不利于利润分配，从而 不利于电子商务的发展。电子商务不可能满足传统常设机构规则的认定标准 ， 那么这就要求我们要重新理解常设机构规则的内涵 ， 从常设机构原则的实质要求来一一分析电子商务中可能构成常设机构的要素 。 跨国电子商务活动主要涉及网络提供商和销售商的活动 。 网络提供商主要是通过国际互联网向客户提供各种形式的网络服务 ， 特别是向客户提供进入国际互联网的访问 。 销售商主要是通过国际互联网向客户销售各种商品和服务 。 于是我们可以发现电子商务的运作过程中 ， 涉及的主要三个要素23美 数字经济蓝图 ， 陈劲 、 何丹译 ， 东北财经大学出版社 19年版，第 37页 。上海交通大学硕士 学位 论文1 0即为服务器、网站和网络服务供应商。第二节跨国电子商务中可能构成常设机构的要素分析一、服务器（务器 ,即存储信息 、 供用户访问的计算机 。 通过专业化协议及远程的通讯设备 ， 客户计算机与服务器无论相隔多远都能实现复杂的通讯 。 开展电子商务的销售商可以通过拥有租赁来使用服务器 ， 用它来代管自己的网站 。 只要在来源国保留一个接入口，服务器既可以位于收入来源国，也可以位于销售商的居住国 ，甚至可以位于第三国。 按照现行的常设机构认定标准 ， 服务器构成常设机构必须符合以下条件 ： （ 1）企业开展营业活动的营业场所 ； （ 2）在空间上和时间上是 “ 固定的 ” ； （ 3）从事准备性或辅助性以外的营业活动。这些条件适用于服务器时，会产生很多新 的 问题和困难：首先，在传统的交易中营业场所是一定有雇员存在的，而在电子商务中 ， 所有的商务活动都是自动完成的 。 因此 ， 某一外国企业在来源国拥有服务器 ， 难以构成营业场所。24这样一来，若没有企业员工的出现，服务器就不能构成常设机构 。 25然 而 仔 细 阅 读 注 释 的 有 关 论 述 ， 我 们 可 以 发 现 即 使 在 传 统商务领域里 ， 也存在没有人参与经营的经营场所被认定为常设机构 。 故 ， 没有人参与经营活动的要求不会影响服务器构成常设机构。其次 ， 服务器可以建立在某个国家的建筑中 ， 也可以建立在某个手提电脑里 ，甚至可以 不断地在该国变换位置或移到外国。 26“ 但关键的问题并不是服务器是否具有移动性 ， 而是服务器 事实上是否 移动了 。 只要一台服务器在某一固定的地点 存 在 足 够 长 的 时 间 ， 就 应 该 认 定 其 有 固 定 性 。 ”27通 读 ， 我 们 得知对常设机构固定性的要求具体分为在 6个 月或 12月以上，也就是说服务器也可以按此标准或重定一个时间来确定其固定性 ， 这样固定性要求也不会影响服务器24m 98, 服务器可否作为电子商务企业的常设机构 ， 载 涉外税务 206年第 8期，第 45页 。26叶昕 ： 电子商务中常设机构规则的认定 ，载福建税务 201年第 3期，第 31页 。27m m 章 电子商务对常设机构原则的挑战1 1成为常设机构。 外国企业甚至可以不必自己拥有网址或服务器 ， 它可以向网络服务提供商分别租用服务器或网址 ， 同时又与网络提供商分享某些功能 。 因此 ， 这样就难以认为服务器在空间和时间上是 “ 固定的 ” 。再次，服务器可以自动完成各种功能，例如广告 、 收发订单 、 收款 、 储存和发送数字化资料以及这些功能的综合 。 因此 ，分析服务器能否构成常设机构时 ， 必须考虑上 述 功能能否视为服务器开展的非准备性或 非 辅助性的活动 。 若只是开展准备性或辅助性的活动则不应认定为常设机构，相反则成立。综上 ， 我们可以发现服务器能否成为常设机构的关键是判断其是否不只是开展准备性或辅助性的活动 ， 只要不是 ， 就可以成立 。 因为常设机构并不要求一定要有人参，固定性的要求也可以对应设定期限。二、网站（站 ， 又称网址 ， 是指安装于与国际互联连接的计算机之上对的计算机程序 。我们可知 ， 网站实际只是一系列存储在服务器上的电子数据与程序 ， 所以 它 并不具备物理空间的特征。 28除此，网址的特点还在于可以在远端进行网址的维护或者改变网址所在的服务器 。 网站依托于服务器 ， 网站随时随地都可以改变 ， 难以确定其物理空间 ， 更别说一定的固定性 。 网站用途很多元 ， 改变用途也是瞬间的事情 ， 要分辨其是否为创造利润的非准备性或非辅助性行为很难 。 我们适用常设机构原则的目的就是确定缔约国与缔约国之间的利润分配问题 ， 但当我们无法确定利润在哪产生 、 因何产生 ， 就无法适用 。 故 ， 网站并不能构成常设机构 ， 但网站是我们确定网站服务供应商是否构成常设机构的桥梁 ， 网站服务供应商通过网站进行电子商务。三、网站服务供应商（子商务中因应用了现代信息通讯技术 ， 故除了买卖双方以外 ， 还涉及一个作为第三方的技术因素 ， 即网络服务供应商 。 网络服务供应商可以通过向顾客提供互联网的接入 、 为其维护网站和储存销售商的有关信息来帮助电子商务正常运28王裕康 ： 论电子商务对国际税收权划分的影响 ，载涉外税务 204年第 7期，第 39页 。上海交通大学硕士 学位 论文1 2作。 在电子商务活动中 ， 当外国销售商和网络服务提供商达成协议 ， 使用或租用网络提供商的服务器维持网址 ， 开展其自身的销售活动时 ， 在拥有网址的企业和网络提供商之间 ， 不能仅仅因为前者将其网址建立在后者的服务器上 ， 就可以认为后者是前者的营业代理人 。 因为网络服务商和销售商之间所签订的是服务器出租协议或者提供网址维持服务 ， 而非网络服务提供商代表销售于第三人进行相关交易活动。因此，后者不是在任何条件 下 都可以构成前者的营业代理人。对于代理人能否构成常设机构 ， 国际上各国看法一致 。 据营业代理人构成常设 机 构 的 理 论 ,独 立 地 位 代 理 人 只 有 在 没 有 按 照 其 营 业 常 规 进 行 营 业 活 动 时 ,才可以构成被代理企业的常设机构。 2 9 因此 ,如果网络提供商向销售商提供与销售 活 动 有 关 的 活 动 ,显 然 非 其 行 业 惯 例 ,而 是 超 出 其 常 规 营 业 活 动 ,应 当 构 成被代理的销售商在来源国的常设机构。30对于营业代理人能否构成常设机构，国际社会各方看法一致 。 也就是会说 如果该网络提供商全部或几乎是全部向某一销售商提供网络服务 ,那么 ,根据 第 5条第 7款的规定 ,该网络提供商丧失了其独立性 ,也可以因此成为该销售商的常设机构，故网络提供商可以构成独立地位代理人。第三节国际社会应对挑战的方案在现行的跨国营业所得国际税收分配原则下 ， 常设机构的存在是跨国营业所得来源地国行使课税权的前提条件 。 而从跨国电子商务的特点 ， 我们可以发现按照现行的两个范本规定的常设机构的构成条件 ， 缔约国一方企业通过互联网络在缔约国另一方进行营业销售活动 ， 很难被认定设有常设机构 。 面对电子商务的蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲击和挑战 ， 各国政府 、 有关的国际组织和国际税法界在分析和研究电子商务引起的各种国际税收法律问题的过程中 ， 是要29杨斌 ： 论代理型常设机构的确定规则（上 ） ，载涉外税务 20年第 4期，第 32页。30邹岿 、 孟丽梅 ： 跨国电子商务交易中非关联性常设机构的认定和纳税责任分配 ， 载 科技与法律 207年第 4期，第 67页 。第 二章 电子商务对常设机构原则的挑战1 3彻底的抛弃这一传统观念还 是 寻找 新 的来源国课税依据 ， 还是应对这一概念构成要件进行相应的调整修订 ， 使其能够继续适用于在居住国和来源地国之间合理地分配跨国电子商务营业所得的税收收益？对这个问题 ， 国际税法学界和有关国家和国际组织的税务部门提出了各自的政策主张和对策方案 ， 主要有以下两种主要观点。一、革命性方案革 命 性 方 案 是 税 法 学 界 一 些 学 者 觉 得 常 设 机 构 这 样 传 统 的 国 际 税 法 概 念 和规则难以适用于跨国电子商务课税而提出来的变革方案 。 此方案认为电子商务早已超出传统贸易的税收规则 ， 应针对电子商务开征除所得税和增值税之外的其它税种，从而解决电子商务交易的税收分配问题。 此方案的提出者认为电子商务也是商务 ， 但又因为其数字经济的特征 ， 认为只有以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制 ， 才能达到税负公平 、 节约网络资源和提高征税效益的目的 。 其中一种 变革方案 以 加拿大税收专家阿瑟 荷兰学者卢 为代表，他们提出对网上信息流量开征 “ 比特税 ” （ 1,但多数人都认为这样的分配是不科学也是不公平的 ， 同时会给新兴的网络经济增加不适当的重负 ， 以致阻碍电子商务的进一步发展，在实践中可能会造成纳税人甚至要对垃圾信息缴纳赋税 。 因此此方案并没得到国际社会的认可 。 还有一种变革方案则是以美国耶鲁大学教授杰姆斯 提出 的以网上交易的货币支付流量为对象征收的交易 税 “ ,以 及 其 它 学 者 主 张 的 与 基 础 通 讯 费 用 相 联 系 的 电 讯 税（ 和连接互联网的计算机开征计算机税 （ 。 32其中最具代表性的就是 “ 比特税 ” 方案，其支持者认为国际互联网已经威胁到现有的税基 ， 必须 采 取 新 的 手 段 应 付 此 项 挑 战 ， 否 则 数 以 万 计 的 政 府 财 源 在 国 家 互 联 网 中 将 丧失。 33但这一方案却遭到多方的强烈抨击。因为，首先，该方案将电子商务与国际运输进行类比 ， 并试图作出特殊规定 ， 但运输是一种方式 ， 而电子商务则是一种崭新的商业模式 ， 若使用这一方案 ， yLm 燕发达国家计划征收网络信息税 ，载涉外税务 19年第 7期，第 39页 。上海交通大学硕士 学位 论文1 4曲。其次 ,电子商务本身的特点使其在税收管辖权难以确定， 使得 此方案难以实施 。 笔者认为放弃常设机构原则是不明智的 ， 因为常设机构原则是国际上沿袭已久的适用于国际双重征税的原则 ， 它的操作性强 ， 各国对它认可度高 ， 重新建立原则将需要更多的时间去得到认可 ， 实施细则也要在实践中摸索形成 。 故 ， 在面临电子商务的冲击时，我们应把握常设机构原则的实质，结合电子商务全球性 、交易主体相对虚拟化 、 客体虚拟化和电子商务的自动化 、 无纸化的特点 ， 具体分析成立常设机构的情况。二、保守性方案保守性方案 是美国 、 加拿大和荷兰等财税部门所认同的保守性电子商务征税方案 ， 他 们 认为在电子商务环境下的常设机构 原则 应做出调整 ， 即对常设机构原则降低标准 ， 在没有营业场所时 ， 若在满足一定条件下 ， 也可视为构成了虚拟性的常设机构 （ 。 这在本质上是对常设机构涵义的扩充 ， 在电子商务这个特殊的环境下 ， 当无人化的自动贸易已经可以大量进行 ， 而在该来源国却没 有 或者甚至没有物理性活动（ ,此时就有必要对常设机构原则进行新的评价。仔细分析这个方案，我们可以得知，该方案 其 实质上就是认为 旧的税收就是好的税收 ，既然传统的规则已经存在了一段时间，并且已经经历很长的时间的考验和成长， 那么 对各界已达成的共识和协议 也就 应该倍加珍惜。换个角度 ，目前的电子商务的发展尚未完全成熟，还不能够对传统的商务构成绝对的替代 ，因此不应直接推翻常设机构规则的现有规定 。 笔者认为此方案可取 ， 在实质上沿袭了常设机构原则的实质 ， 同时又能适应电子商务的发展 。 此方案实施可行性强 ，各国可以根据各国政策和电子商务发展状况与缔约国商定双边协议 ， 从而使得常设机构原则得以延续，电子商务也能得到更宽松的发展环境。第三章 我国在电子商务下适用常设机构原则的对策1 5第三章我国在电子商务下适用常设机构原则的对策第一节我国应坚持原有税收原则下适用常设机构原则从 2004年开始中国的电子商务才真正的发展起来 ， 2008到 2009年中国 电子商务 的规模增长非常快，增长率将近翻两番。 2011年 有 2亿的用户接触到了电子商务， 2011年 中国互联网的总用户不到 5亿， 也就说 有接近一半的用户接触到了电子商务。 34从以上数据不难发现我国电子商务发展速度极快 ， 实践中各国对常设机构原则的认可度极高，故我们必须找到应对电子商务下适应常设机构原则的方法 。 但我们必须认识到电子商务终究还是一种商务活动 ， 故 电子商务税收 应 同传统商务税收一样要遵循一定的原则。 但在适应这些原则的时候，因电子商务的特殊性 ，应灵活理解 。 下文将一一通过对税收公平原则 、 税收法定原则 、 税收效率原则和实质课税原则的解读 ， 以更好的确定我国对于电子商