《会计》注册会计师精致编辑打印版

第 1 页 共 353 页第一章 总 论第 一 节 会 计 概 述一 、 会 计 的 定 义 会 计 是 以 货 币 为 主 要 计 量 单 位 ， 反 映 和 监 督 一 个 单 位 经 济 活 动 的 一 种 经 济 管 理 工 作 。 在 企 业 ， 会 计 主 要 反 映企 业 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ， 并 对 企 业 经 营 活 动 和 财 务 收 支 进 行 监 督 。 会 计 是 随 着 人 类 社 会 生 产 的 发展 和 经 济 管 理 的 需 要 而 产 生 、 发 展 并 不 断 完 善 起 来 的 。 人 类 文 明 不 断 进 步 ， 社 会 经 济 活 动 不 断 革 新 ， 生 产 力 不 断提 高 ， 会 计 的 核 算 内 容 、 核 算 方 法 等 也 得 到 了 较 大 发 展 ， 逐 步 由 简 单 的 计 量 与 记 录 行 为 ， 发 展 成 为 以 货 币 单 位 综合 地 反 映 和 监 督 经 济 活 动 过 程 的 一 种 经 济 管 理 工 作 ， 并 在 参 与 单 位 经 营 管 理 决 策 、 提 高 资 源 配 置 效 率 、 促 进 经 济健 康 持 续 发 展 方 面 发 挥 积 极 作 用 。二 、 会 计 的 作 用会 计 是 现 代 企 业 的 一 项 重 要 的 基 础 性 工 作 ， 通 过 一 系 列 会 计 程 序 ， 提 供 决 策 有 用 的 信 息 ， 并 积 极 参 与 经 营 管理 决 策 ， 提 高 企 业 经 济 效 益 ， 服 务 于 市 场 经 济 的 健 康 有 序 发 展 。 具 体 来 说 ， 会 计 在 社 会 主 义 市 场 经 济 中 的 作 用 ，主 要 包 括 以 下 几 个 方 面 。第 一 ， 会 计 有 助 于 提 供 决 策 有 用 的 信 息 ， 提 高 企 业 透 明 度 ， 规 范 企 业 行 为 。企 业 会 计 通 过 其 反 映 职 能 ， 提 供 有 关 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 方 面 的 信 息 ， 是 包 括 投 资 者 和 债 权人 在 内 的 各 方 面 进 行 决 策 的 依 据 。 比 如 ， 对 于 作 为 企 业 所 有 者 的 投 资 者 来 说 ， 他 们 为 了 选 择 投 资 对 象 、 衡 量 投 资风 险 、 作 出 投 资 决 策 ， 不 仅 需 要 了 解 企 业 包 括 毛 利 率 、 总 资 产 收 益 率 、 净 资 产 收 益 率 等 指 标 在 内 的 盈 利 能 力 和 发展 趋 势 方 面 的 信 息 ， 也 需 要 了 解 有 关 企 业 经 营 情 况 方 面 的 信 息 及 其 所 处 行 业 的 信 息 ； 对 于 作 为 债 权 人 的 银 行 来 说 ，他 们 为 了 选 择 贷 款 对 象 、 衡 量 贷 款 风 险 、 作 出 贷 款 决 策 ， 不 仅 需 要 了 解 企 业 包 括 流 动 比 率 、 速 动 比 率 、 资 产 负 债率 等 指 标 在 内 的 短 期 偿 债 能 力 和 长 期 偿 债 能 力 ， 也 需 要 了 解 企 业 所 处 行 业 的 基 本 情 况 及 其 在 同 行 业 所 处 的 地 位 ；对 于 作 为 社 会 经 济 管 理 者 的 政 府 部 门 来 说 ， 他 们 为 了 制 定 经 济 政 策 、 进 行 宏 观 调 控 、 配 置 社 会 资 源 ， 需 要 从 总 体上 掌 握 企 业 的 资 产 负 债 结 构 、 损 益 状 况 和 现 金 流 转 情 况 ， 从 宏 观 上 把 握 经 济 运 行 的 状 况 和 发 展 变 化 趋 势 。 所 有 这一 切 。 都 需 要 会 计 提 供 有 助 于 他 们 进 行 决 策 的 信 息 ， 通 过 提 高 会 计 信 息 透 明 度 来 规 范 企 业 会 计 行 为 。第 二 ， 会 计 有 助 于 企 业 加 强 经 营 管 理 ， 提 高 经 济 效 益 ， 促 进 企 业 可 持 续 发 展 。企 业 经 营 管 理 水 平 的 高 低 直 接 影 响 着 企 业 的 经 济 效 益 、 经 营 成 果 、 竞 争 能 力 和 发 展 前 景 ， 在 一 定 程 度 上 决 定着 企 业 的 前 途 和 命 运 。 为 了 满 足 企 业 内 部 经 营 管 理 对 会 计 信 息 的 需 要 ， 现 代 会 计 已 经 渗 透 到 了 企 业 内 部 经 营 管 理的 各 个 方 面 。 比 如 ， 企 业 会 计 通 过 分 析 和 利 用 有 关 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 租 现 金 流 量 方 面 的 信 息 ， 可 以 全 面 、系 统 、 总 括 地 了 解 企 业 生 产 经 营 活 动 情 况 、 财 务 状 况 和 经 营 成 果 ， 并 在 此 基 础 上 预 测 和 分 析 未 来 发 展 前 景 ； 可 以通 过 发 现 过 去 经 营 活 动 中 存 在 的 问 题 ， 找 出 存 在 的 差 距 及 原 因 ， 并 提 出 改 进 措 施 ； 可 以 通 过 预 算 的 分 解 和 落 实 ，建 立 起 内 部 经 济 责 任 制 ， 从 而 做 到 目 标 明 确 、 责 任 清 晰 、 考 核 严 格 、 赏 罚 分 明 。 总 之 ， 会 计 通 过 真 实 地 反 映 企 业的 财 务 信 息 ， 参 与 经 营 决 策 ， 一 为 处 理 企 业 与 各 方 面 的 关 系 、 考 核 企 业 管 理 人 员 的 经 营 业 绩 、 落 实 企 业 内 部 管 理责 任 奠 定 基 础 ， 有 助 于 发 挥 会 计 工 作 在 加 强 企 业 经 营 管 理 、 提 高 经 济 效 益 方 面 的 积 极 作 用 。第 三 ， 会 计 有 助 于 考 核 企 业 管 理 层 经 济 责 任 的 履 行 情 况 。企 业 接 受 了 包 括 国 家 在 内 的 所 有 投 资 者 和 债 权 人 的 投 资 ， 就 有 责 任 按 照 其 预 定 的 发 展 目 标 和 要 求 ， 合 理 利 用资 源 ， 加 强 经 营 管 理 ， 提 高 经 济 效 益 ， 接 受 考 核 和 评 价 。 会 计 信 息 有 助 于 评 价 企 业 的 业 绩 ， 有 助 于 考 核 企 业 管 理层 经 济 责 任 的 履 行 情 况 。 比 如 ， 对 于 作 为 企 业 所 有 者 的 投 资 者 来 说 ， 他 们 为 了 了 解 企 业 当 年 度 经 营 活 动 成 果 和 当年 度 的 资 产 保 值 和 增 值 情 况 ， 需 要 将 利 润 表 中 的 净 利 润 与 上 年 度 进 行 对 比 ， 以 反 映 企 业 的 盈 利 发 展 趋 势 ； 需 要 将其 与 同 行 业 进 行 对 比 ， 以 反 映 企 业 在 与 同 行 业 竞 争 时 所 处 的 位 置 ， 从 而 考 核 企 业 管 理 层 经 济 责 任 的 履 行 情 况 ； 对于 作 为 社 会 经 济 管 理 者 的 政 府 部 门 来 说 ， 他 们 需 要 了 解 企 业 执 行 计 划 的 能 力 ， 需 要 将 资 产 负 债 表 、 利 润 表 和 现 金流 量 表 中 所 反 映 的 实 际 情 况 与 预 算 进 行 对 比 ， 反 映 企 业 完 成 预 算 的 情 况 ， 表 明 企 业 执 行 预 算 的 能 力 和 水 平 。 所 有这 一 切 ， 都 需 要 作 为 经 济 管 理 工 作 者 的 会 计 提 供 信 息 。三 、 企 业 会 计 改 革 与 企 业 会 计 准 则随 着 企 业 公 司 制 的 建 立 和 所 有 权 、 经 营 权 的 分 离 以 及 资 本 市 场 的 发 展 ， 企 业 会 计 逐 步 演 化 为 两 大 分 支 ： 一 是服 务 于 企 业 内 部 管 理 信 息 及 其 决 策 需 要 的 管 理 会 计 ， 或 者 叫 对 内 报 告 会 计 ； 二 是 服 务 于 企 业 外 部 信 息 使 用 者 信 息及 其 决 策 需 要 的 财 务 会 计 ， 或 者 叫 对 外 报 告 会 计 。 财 务 会 计 由 于 需 要 服 务 于 外 部 信 息 使 用 者 ， 在 保 护 投 资 者 及 社会 公 众 利 益 、 维 护 市 场 经 济 秩 序 及 其 稳 定 方 面 扮 演 着 越 来 越 重 要 的 角 色 ， 因 此 ， 在 社 会 经 济 生 活 中 的 地 位 日 显 突出 ， 迫 切 需 要 一 套 社 会 公 认 的 统 一 的 会 计 工 作 标 准 来 规 范 其 行 为 。 在 这 种 情 况 下 ， 作 为 标 准 的 企 业 会 计 准 则 应 运而 生 ， 其 核 心 是 通 过 规 范 企 业 财 务 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 内 容 ， 提 高 会 计 信 息 质 量 ， 降 低 资 金 成 本 ， 提 高 资 源 配置 效 率 。我 国 多 年 来 一 直 重 视 会 计 准 则 的 建 设 ， 尤 其 是 改 革 开 放 以 来 ， 会 计 制 度 不 断 改 革 创 新 ， 从 改 革 开 放 初 期 为 了吸 引 外 资 而 建 立 的 外 商 投 资 企 业 会 计 制 度 ， 到 后 来 为 了 适 应 股 份 制 改 革 而 建 立 的 股 份 制 企 业 会 计 制 度 ， 再 到 后 来建 立 的 不 分 行 业 、 不 分 所 有 制 的 统 一 的 会 计 制 度 ， 即 企 业 会 计 制 度 、 金 融 企 业 会 计 制 度 和 小 企第 2 页 共 353 页业 会 计 制 度 ， 适 应 了 我 国 改 革 开 放 和 市 场 经 济 发 展 的 需 要 。1992年 我 国 发 布 了 第 一 项 会 计 准 则 ， 即 企 业 会 计 准 则 ， 之 后 又 先 后 发 布 了 包 括 关 联 方 关 系 及 其 交 易的 披 露 、 现 金 流 量 表 、 非 货 币 性 交 易 、 投 资 、 收 入 、 或 有 事 项 、 资 产 负 债 表 日 后 事 项 、 会 计 政 策 、 会 计 估 计 变 更和 会 计 差 错 更 正 、 借 款 费 用 、 债 务 重 组 、 固 定 资 产 、 无 形 资 产 、 存 货 、 中 期 财 务 报 告 等 在 内 的 16项 具 体 准则 。之 后 ， 为 适 应 我 国 市 场 经 济 发 展 和 经 济 全 球 化 的 需 要 ， 按 照 立 足 国 情 、 国 际 趋 同 、 涵 盖 广 泛 、 独 立 实 施 的 原则 ， 财 政 部 对 上 述 准 则 作 了 系 统 性 的 修 改 并 制 定 了 一 系 列 新 的 准 则 ， 于 2006年 2月 15日 ， 发 布 了 包 括 企业 会 计 准 则 基 本 准 则 (以 下 简 称 基 本 准 则 )和 38项 具 体 准 则 在 内 的 企 业 会 计 准 则 体 系 ， 2006年 10月30日 ， 又 发 布 了 企 业 会 计 准 则 应 用 指 南 ， 从 而 实 现 了 我 国 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 的 实 质 性 趋 同 。我 国 企 业 会 计 准 则 体 系 由 基 本 准 则 、 具 体 准 则 、 会 计 准 则 应 用 指 南 和 解 释 等 组 成 。 其 中 ， 基 本 准 则 在 整 个 企业 会 计 准 则 体 系 中 扮 演 着 概 念 框 架 的 角 色 ， 起 着 统 驭 作 用 ； 具 体 准 则 是 在 基 本 准 则 的 基 础 上 ， 对 具 体 交 易 或 者 事项 会 计 处 理 的 规 范 ； 应 用 指 南 是 对 具 体 准 则 的 一 些 重 点 难 点 问 题 作 出 的 操 作 性 规 定 ； 解 释 是 随 着 企 业 会 计 准 则 的贯 彻 实 施 ， 就 实 务 中 遇 到 的 实 施 问 题 而 对 准 则 作 出 的 具 体 解 释 ， 2007年 11月 16日 、 2008年 8月 7日 和 2009年 6月 11日 财 政 部 已 分 别 印 发 了 第 1、 第 2和 第 3号 企 业 会 计 准 则 解 释 。在 我 国 现 行 企 业 会 计 准 则 体 系 中 ， 基 本 准 则 类 似 于 国 际 会 计 准 则 理 事 会 的 编 报 财 务 报 表 的 框 架 和 美 国 财 务 会 计 准 则 委 员 会 的 财 务 会 计 概 念 公 告 ， 它 规 范 了 包 括 财 务 报 告 目 标 、 会 计 基 本 假 设 、 会 计 信息 质 量 要 求 、 会 计 要 素 的 定 义 及 其 确 认 、 计 量 原 则 、 财 务 报 告 等 在 内 的 基 本 问 题 ， 是 会 计 准 则 制 定 的 出 发 点 ， 是制 定 具 体 准 则 的 基 础 。 其 作 用 主 要 表 现 为 两 个 方 面 。一 是 统 驭 具 体 准 则 的 制 定 。 随 着 我 国 经 济 迅 速 发 展 ， 会 计 实 务 问 题 层 出 不 穷 ， 会 计 准 则 需 要 规 范 的 内 容 日 益增 多 ， 体 系 日 趋 庞 杂 ， 在 这 样 的 背 景 下 ， 为 了 确 保 各 项 准 则 的 制 定 建 立 在 统 一 的 理 念 基 础 之 上 ， 基 本 准 则 就 需 要在 其 中 发 挥 核 心 作 用 。 我 国 基 本 准 则 规 范 了 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 等 一 般 要 求 ， 是 准 则 的 准 则 ， 可 以 确 保 各 具 体准 则 的 内 在 一 致 性 。 为 此 ， 我 国 基 本 准 则 第 三 条 明 确 规 定 ： “企 业 会 计 准 则 包 括 基 本 准 则 和 具 体 准 则 ， 具 体准 则 的 制 定 应 当 遵 循 本 准 则 (即 基 本 准 则 )”。 在 企 业 会 计 准 则 体 系 的 建 设 中 ， 各 项 具 体 准 则 也 都 严 格 按 照 基 本准 则 的 要 求 加 以 制 定 和 完 善 ， 并 且 在 各 具 体 准 则 的 第 一 条 中 作 了 明 确 规 定 。二 是 为 会 计 实 务 中 出 现 的 、 具 体 准 则 尚 未 规 范 的 新 问 题 提 供 会 计 处 理 依 据 。 在 会 计 实 务 中 ， 由 于 经 济 交 易 事项 的 不 断 发 展 、 创 新 ， 具 体 准 则 的 制 定 有 时 会 出 现 滞 后 的 情 况 ， 会 出 现 一 些 新 的 交 易 或 者 事 项 在 具 体 准 则 中 尚 未规 范 但 又 急 需 处 理 ， 这 时 ， 企 业 不 仅 应 当 对 这 些 新 的 交 易 或 者 事 项 及 时 进 行 会 计 处 理 ， 而 且 在 处 理 时 应 当 严 格 遵循 基 本 准 则 的 要 求 ， 尤 其 是 基 本 准 则 关 于 会 计 要 素 的 定 义 及 其 确 认 与 计 量 等 方 面 的 规 定 。 因 此 ， 基 本 准 则 不 仅 扮演 着 具 体 准 则 制 定 依 据 的 角 色 ， 也 为 会 计 实 务 中 出 现 的 、 具 体 准 则 尚 未 作 出 规 范 的 新 问 题 提 供 了 会 计 处 理 依 据 ，从 而 确 保 了 企 业 会 计 准 则 体 系 对 所 有 会 计 实 务 问 题 的 规 范 作 用 。在 我 国 现 行 企 业 会 计 准 则 体 系 中 ， 具 体 准 则 包 括 存 货 、 投 资 性 房 地 产 、 固 定 资 产 等 38项 准 则 。 各 项 准则 规 范 的 内 容 和 有 关 国 际 财 务 报 告 准 则 的 内 容 基 本 一 致 ， 具 体 对 应 关 系 如 表 1l所 示 。 表 l-1 中 国 企 业 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 具 体 项 目 比 较 表中国企业会计准则 国际财务报告准则CAS 1 存货 IAS 2 存货CAS 2 长期股权投资 IAS 27 合并财务报表和单独财务报表IAS 28 联营中的投资IAS 31 合营中的权益CAS 3 投资性房地产 IAS 40 投资性房地产CAS 4 固定资产 IAS 16 不动产、厂场和设备IFRS 5 特有代售的非流动资产和终止经营CAS 5 生物资产 IAS 41 农业CAS 6 无形资产 IAS 38 无形资产CAS 7 非货币资产交换 IAS 16 不动产、厂场和设备IAS 38 无形资产IAS 40 投资性房地产CAS 8 资产减值 IAS 36 资产减值CAS 9 职工薪酬 IAS 19 雇员福利CAS 10 企业年金 IAS 26 退休福利计划的会计的报告CAS 11 股份支付 IFRS 2 以股份为基础的支付CAS 12 债务重组 IAS 39 金融工具：确认和计量 CAS 13 或有事项 IAS 37 准备、或有负债和或有资产CAS 14 收入 IAS 18 收入第 3 页 共 353 页续 表中国企业会计准则 国际财务报告准则CAS 11 建造合同CAS l5 建造合同 IAS 11 建造合同 CAS 16 政府补助 IAS 20 政府补助的会计和政府援助的披露CAS 17 借款费用 IAS 23 借款费用CAS I8 所得税CAS 19 外币折算IAS 12 所得税 IAS 21 汇率变动的影响 IAS29 恶性通货膨胀经济中的财务报告CAS 20 企业合并 IFRS 3 企业合并 CAS 2l 租赁 IAS 17 租赁 CAS 22 金融工具确认和计量CAS 23 金融资产转移IAS 39 金融工具;确认和计量 CAS 24 套期保值CAS 25 原保险合同CAS 26 再保险合同IFRS 4 保险合同 CAS 27 石油天然气开采 IFRS 6 矿产资源的勘探和评价CAS 28 会计政策、会计估计变更和差错更正 IAS 8 会计政策、会计估计变更和差错CAS 29 资产负债表日后事项 IAS l0 资产负债表日后事项CAS 30 财务报表列报 IAS l 财务报表的列报 IFRS 5 持有待售的非流动资产和终止经营CAS 31 现金流量表 IAS 7 现金流量表 CAS 32 中期财务报告 IAS 34 中期财务报告 CAS 33 合并财务报表 IAS 27 合并财务报表和单独财务报表CAS 34 每股收益 IAS 33 每股收益CAS 35 分部报告 IFRS 8 分部报告 第 4 页 共 353 页CAS 36 关联方披露 IAS 24 关联方披露CAS 37 金融工具列报 IFRS 7 金融工具：披露 IAS 32 金融工具：列报 CAS 38 首次执行企业会计准则 IFRS 1 首次采用国际财务报告准则企 业 会 计 准 则 体 系 发 布 后 ， 于 2007年 1月 1日 起 首 先 在 上 市 公 司 施 行 ， 并 逐 步 扩 大 实 施 范 围 。 经 过 各 方 的 共同 努 力 ， 新 准 则 较 好 地 实 现 了 新 旧 转 换 和 平 稳 实 施 ， 在 社 会 上 形 成 较 好 反 响 。 在 此 基 础 上 ， 经 过 多 次 磋 商 和 谈 判 ，2007年 12月 6日 ， 内 地 与 香 港 签 署 了 两 地 会 计 准 则 等 效 的 联 合 声 明 ， 实 现 了 两 地 会 计 准 则 的 等 效 。 2008年11月 14日 ， 由 欧 盟 成 员 国 代 表 组 成 的 欧 盟 证 券 委 员 会 就 第 三 国 会 计 准 则 等 效 问 题 投 票 决 定 ， 自 2009年 至2011年 底 前 的 过 渡 期 内 ， 欧 盟 将 允 许 中 国 证 券 发 行 者 在 进 入 欧 洲 市 场 时 使 用 中 国 会 计 准 则 。 欧 盟 的 这 一 决 定 ， 表明 其 已 认 可 中 国 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 实 现 了 等 效 。第 二 节 财 务 报 告 目 标财 务 报 告 目 标 在 整 个 财 务 会 计 系 统 和 企 业 会 计 准 则 体 系 中 具 有 十 分 重 要 的 地 位 ， 是 构 建 会 计 要 素 确 认 、 计 量和 报 告 原 则 并 制 定 各 项 准 则 的 基 本 出 发 点 。一 、 财 务 报 告 目 标 的 重 要 作 用财 务 会 计 的 目 的 是 为 了 通 过 向 外 部 会 计 信 息 使 用 者 提 供 有 用 的 信 息 ， 帮 助 使 用 者 作 出 相 关 决 策 。 承 担 这 一 信息 载 体 和 功 能 的 便 是 企 业 编 制 的 财 务 报 告 ， 它 是 财 务 会 计 确 认 和 计 量 的 最 终 成 果 ， 是 沟 通 企 业 管 理 层 与 外 部 信 息使 用 者 之 间 的 桥 梁 和 纽 带 。 因 此 ， 财 务 报 告 的 目 标 定 位 十 分 重 要 。（ 一 ） 财 务 报 告 的 目 标 定 位 决 定 着 财 务 报 告 应 当 向 谁 提 供 有 用 的 会 计 信 息 ， 应 当 保 护 谁 的 经 济 利 益这 既 是 财 务 报 告 编 制 的 出 发 点 ， 也 是 企 业 会 计 准 则 建 设 与 发 展 的 立 足 点 。 因 此 ， 需 要 清 楚 界 定 企 业 财 务 报 告的 使 用 者 ， 这 些 使 用 者 具 有 哪 些 特 征 ， 进 行 什 么 样 的 经 济 决 策 ， 在 决 策 过 程 中 需 要 什 么 样 的 会 计 信 息 等 。 在 这 种情 况 下 。 财 务 报 告 “按 需 定 产 ”， 为 使 用 者 提 供 有 用 信 息 ， 不 仅 可 以 有 效 地 调 和 企 业 管 理 层 与 外 部 信 息 使 用 者之 间 的 关 系 ， 还 可 以 提 高 使 用 者 的 决 策 水 平 与 质 量 ， 降 低 资 金 成 本 ， 提 高 市 场 效 率 。(二 )财 务 报 告 的 目 标 定 位 决 定 着 财 务 报 告 所 要 求 会 计 信 息 的 质 量 特 征 ， 决 定 着 会 计 要 素 的 确 认 与 计 量 原 则 ，是 财 务 会 计 系 统 的 核 心 与 灵 魂 。通 常 认 为 财 务 报 告 目 标 有 经 管 责 任 观 和 决 策 有 用 观 两 种 ， 在 经 管 责 任 观 下 ， 会 计 信 息 更 多 地 强 调 可 靠 性 ， 会计 计 量 主 要 采 用 历 史 成 本 ； 在 决 策 有 用 观 下 ， 会 计 信 息 更 多 地 强 调 相 关 性 ， 会 计 计 量 在 坚 持 历 史 成 本 外 ， 如 果 采用 其 他 计 量 属 性 能 够 提 供 更 加 相 关 信 息 的 ， 会 较 多 地 采 用 除 历 史 成 本 之 外 的 其 他 计 量 属 性 。 因 此 ， 财 务 报 告 的 目标 定 位 直 接 决 定 着 整 个 财 务 会 计 系 统 的 构 造 ， 包 括 会 计 要 素 的 确 认 、 计 量 和 报 告 等 诸 方 面 。 (三 )财 务 报 告 的 目 标 定 位 决 定 着 财 务 会 计 未 来 发 展 的 方 向财 务 会 计 作 为 反 映 经 济 交 易 或 者 事 项 的 一 门 科 学 ， 从 来 都 是 随 着 经 济 环 境 的 变 化 而 不 断 发 展 演 化 的 ， 尤 其 随着 现 代 公 司 制 的 建 立 、 资 本 市 场 的 发 展 和 技 术 革 新 的 加 剧 ， 财 务 会 计 理 论 和 实 务 更 是 以 惊 人 的 速 度 向 前 发 展 ， 相应 地 ， 会 计 准 则 的 发 展 与 变 化 也 是 日 新 月 异 ， 国 际 国 内 的 实 践 都 证 明 了 这 一 点 。 例 如 ， 美 国 会 计 准 则 在 发 展 早 期目 标 不 明 ， 几 度 波 折 ， 后 来 逐 渐 认 识 到 财 务 会 计 概 念 框 架 尤 其 是 财 务 报 告 目 标 的 重 要 性 ， 因 此 ， 美 国 财 务 会 计 准则 委 员 会 于 20世 纪 70 年 代 末 、 80年 代 初 先 后 发 布 了 4项 财 务 会 计 概 念 公 告 ， 其 中 ， 第 一 项 概 念 公 告 即 为 财 务 报 告 的 目 标 。 对 财 务 报 告 目 标 的 清 晰 定 位 使 多 年 来 美 国 关 于 财 务 报 告 目 标 的 争 论 和 财 务 会 计 发 展 方 向 问题 尘 埃 落 定 ， 也 催 生 了 美 国 会 计 准 则 数 十 年 的 繁 荣 与 发 展 ， 为 美 国 资 本 市 场 的 长 足 发 展 打 下 了 扎 实 基 础 。 我 国 也是 如 此 ， 从 传 统 计 划 经 济 条 件 下 的 会 计 信 息 主 要 服 务 于 国 家 宏 观 经 济 管 理 的 需 要 ， 到 随 着 我 国 市 场 经 济 的 发 展 和完 善 ， 在 基 本 准 则 中 将 财 务 报 告 目 标 明 确 定 位 ， 从 而 为 各 项 会 计 准 则 的 制 定 奠 定 了 良 好 基 础 ， 也 为 未 来 财 务 会 计的 发 展 和 会 计 准 则 体 系 的 完 善 确 立 了 方 向 。二 、 财 务 报 告 目 标 的 主 要 内 容我 国 企 业 财 务 报 告 的 目 标 ， 是 向 财 务 报 告 使 用 者 提 供 与 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 等 有 关 的 会 计 信息 ， 反 映 企 业 管 理 层 受 托 责 任 履 行 情 况 ， 有 助 于 财 务 报 告 使 用 者 作 出 经 济 决 策 。财 务 报 告 使 用 者 主 要 包 括 投 资 者 、 债 权 人 、 政 府 及 其 有 关 部 门 和 社 会 公 众 等 。 满 足 投 资 者 的 信 息 需 要 是 企 业财 务 报 告 编 制 的 首 要 出 发 点 ， 将 投 资 者 作 为 企 业 财 务 报 告 的 首 要 使 用 者 ， 凸 显 了 投 资 者 的 地 位 ， 体 现 了 保 护 投 资者 利 益 的 要 求 ， 是 市 场 经 济 发 展 的 必 然 。 如 果 企 业 在 财 务 报 告 中 提 供 的 会 计 信 息 与 投 资 者 的 决 策 无 关 ， 那 么 财 务报 告 就 失 去 了 其 编 制 的 意 义 。 根 据 投 资 者 决 策 有 用 目 标 ， 财 务 报 告 所 提 供 的 信 息 应 当 如 实 反 映 企 业 所 拥 有 或 者 控制 的 经 济 资 源 、 对 经 济 资 源 的 要 求 权 以 及 经 济 资 源 及 其 要 求 权 的 变 化 情 况 ； 如 实 反 映 企 业 的 各 项 收 入 、 费 用 、 利得 和 损 失 的 金 额 及 其 变 动 情 况 ； 如 实 反 映 企 业 各 项 经 营 活 动 、 投 资 活 动 和 筹 资 活 动 等 所 形 成 的 现 金 流 入 和 现 金 流出 情 况 等 ， 从 而 有 助 于 现 在 的 或 者 潜 在 的 投 资 者 正 确 、 合 理 地 评 价 企 业 的 资 产 质 量 、 偿 债 能 力 、 盈 利 能 力 和 营 运第 5 页 共 353 页效 率 等 ； 有 助 于 投 资 者 根 据 相 关 会 计 信 息 作 出 理 性 的 投 资 决 策 ； 有 助 于 投 资 者 评 估 与 投 资 有 关 的 未 来 现 金 流 量 的金 额 、 时 间 和 风 险 等 。除 了 投 资 者 之 外 ， 企 业 财 务 报 告 的 使 用 者 还 有 债 权 人 、 政 府 及 有 关 部 门 、 社 会 公 众 等 。 例 如 ， 企 业 贷 款 人 、供 应 商 等 债 权 人 通 常 十 分 关 心 企 业 的 偿 债 熊 力 和 财 务 风 险 ， 他 们 需 要 信 息 来 评 估 企 业 能 否 如 期 支 付 贷 款 本 金 及 其利 息 ， 能 否 如 期 支 付 所 欠 购 货 款 等 ； 政 府 及 其 有 关 部 门 作 为 经 济 管 理 和 经 济 监 管 部 门 ， 通 常 关 心 经 济 资 源 分 配 的公 平 、 合 理 ， 市 场 经 济 秩 序 的 公 正 、 有 序 ， 宏 观 决 策 所 依 据 信 息 的 真 实 可 靠 等 ， 因 此 ， 他 们 需 要 信 息 来 监 管 企 业的 有 关 活 动 (尤 其 是 经 济 活 动 )、 制 定 税 收 政 策 、 进 行 税 收 征 管 和 国 民 经 济 统 计 等 ； 社 会 公 众 也 关 心 企 业 的 生 产经 营 活 动 ， 包 括 对 所 在 地 经 济 作 出 的 贡 献 ， 如 增 加 就 业 、 刺 激 消 费 、 提 供 社 区 服 务 等 。 因 此 ， 在 财 务 报 告 中 提 供有 关 企 业 发 展 前 景 及 其 能 力 、 经 营 效 益 及 其 效 率 等 方 面 的 信 息 ， 可 以 满 足 社 会 公 众 的 信 息 需 要 。 应 当 讲 ， 这 些 使用 者 的 许 多 信 息 需 求 是 共 同 的 。 由 予 投 资 者 是 企 业 资 本 的 主 要 提 供 者 ， 通 常 情 况 下 ， 如 果 财 务 报 告 能 够 满 足 这 一群 体 的 会 计 信 息 需 求 ， 也 可 以 满 足 其 他 使 用 者 的 大 部 分 信 息 需 求 。现 代 企 业 制 度 强 调 企 业 所 有 权 和 经 营 权 相 分 离 ， 企 业 管 理 层 是 受 委 托 人 之 托 经 营 管 理 企 业 及 其 各 项 资 产 ， 负有 受 托 责 任 。 即 企 业 管 理 层 所 经 营 管 理 的 企 业 各 项 资 产 基 本 上 均 为 投 资 者 投 入 的 资 本 (或 者 留 存 收 益 作 为 再投 资 )-或 者 向 债 权 人 借 入 的 资 金 所 形 成 的 ， 企 业 管 理 层 有 责 任 妥 善 保 管 并 合 理 、 有 效 运 用 这 些 资 产 。 企 业 投 资 者和 债 权 人 等 需 要 及 时 或 者 经 常 性 地 了 解 企 业 管 理 层 保 管 、 使 用 资 产 的 情 况 ， 以 便 于 评 价 企 业 管 理 层 的 责 任 情 况 和业 绩 情 况 ， 并 决 定 是 否 需 要 调 整 投 资 或 者 信 贷 政 策 ， 是 否 需 要 加 强 企 业 内 部 控 制 和 其 他 制 度 建 设 ， 是 否 需 要 更 换管 理 层 等 。 因 此 ， 财 务 报 告 应 当 反 映 企 业 管 理 层 受 托 责 任 的 履 行 情 况 ， 以 有 助 于 外 部 投 资 者 和 债 权 人 等 评 价 企 业的 经 营 管 理 责 任 和 资 源 使 用 的 有 效 性 。第 三 节 会 计 基 本 假 设 与 会 计 基 础一 、 会 计 基 本 假 设会 计 基 本 假 设 是 企 业 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 的 前 提 、 是 对 会 计 核 算 所 处 时 间 、 空 间 环 境 等 所 作 的 合 理 设 定 。会 计 基 本 假 设 包 括 会 计 主 体 、 持 续 经 营 、 会 计 分 期 和 货 币 计 量 。(） 会 计 主 体会 计 主 体 ， 是 指 企 业 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 的 空 间 范 围 分 为 了 向 财 务 报 告 使 用 者 反 映 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成果 和 现 金 流 量 ， 提 供 与 其 决 策 有 用 的 信 息 ， 会 计 核 算 和 财 务 报 告 的 编 制 应 当 集 中 于 反 映 特 定 对 象 的 活 动 ， 并 将 其与 其 他 经 济 实 体 区 别 开 来 ， 才 能 实 现 财 务 报 告 的 目 标 。在 会 计 主 体 假 设 下 ， 企 业 应 当 对 其 本 身 发 生 的 交 易 或 者 事 项 进 行 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 ， 反 映 企 业 本 身 所 从事 的 各 项 生 产 经 营 活 动 。 明 确 界 定 会 计 主 体 是 开 展 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 工 作 的 重 要 前 提 。明 确 会 计 主 体 ， 才 能 划 定 会 计 所 要 处 理 的 各 项 交 易 或 事 项 的 范 围 。 在 会 计 工 作 中 ， 只 有 那 些 影 响 企 业 本 身 经济 利 益 的 各 项 交 易 或 事 项 才 能 加 以 确 认 、 计 量 和 报 告 ， 那 些 不 影 响 企 业 本 身 经 济 利 益 的 各 项 交 易 或 事 项 则 不 能 加以 确 认 、 计 量 和 报 告 。 会 计 工 作 中 通 常 所 讲 的 资 产 、 负 债 的 确 认 ， 收 入 的 实 现 ， 费 用 的 发 生 等 ， 都 是 针 对 特 定 会计 主 体 而 言 的 。明 确 会 计 主 ， 才 能 将 会 计 主 体 的 交 易 或 者 事 项 与 会 计 主 体 所 有 者 的 交 易 或 者 事 项 以 及 其 他 会 计 主 体 的 交 易 或者 事 项 区 分 开 来 。 例 如 ， 企 业 所 有 者 的 经 济 交 易 或 者 事 项 是 属 于 企 业 所 有 者 主 体 所 发 生 的 ， 不 应 纳 入 企 业 会 计 核算 的 范 围 ， 但 是 企 业 所 有 者 投 入 到 企 业 的 资 本 或 者 企 业 向 所 有 者 分 配 的 利 润 ， 则 属 于 企 业 主 体 所 发 生 的 交 易 或 者事 项 ， 应 当 纳 入 企 业 会 计 核 算 的 范 围 。会 计 主 体 不 同 于 法 律 主 体 。 一 般 来 说 ， 法 律 主 体 必 然 是 一 个 会 计 主 体 。 例 如 ， 一 个 企 业 作 为 一 个 法 律 主 体 ，应 当 建 立 财 务 会 计 系 统 ， 独 立 反 映 其 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 。 但 是 ； 会 计 主 体 不 一 定 是 法 律 主 体 。 例 如 ，在 企 业 集 团 的 情 况 下 ， 一 个 母 公 司 拥 有 若 干 子 公 司 ， 母 子 公 司 虽 然 是 不 同 的 法 律 主 体 ， 但 是 母 公 司 对 于 子 公 司 拥有 控 制 权 ， 为 了 全 面 反 映 企 业 集 团 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ， 就 有 必 要 将 企 业 集 团 作 为 一 个 会 计 主 体 ，编 制 合 并 财 务 报 表 。 再 如 ， 由 企 业 管 理 的 证 券 投 资 基 金 、 企 业 年 金 基 金 等 ， 尽 管 不 属 于 法 律 主 体 ， 但 属 于 会 计 主体 ， 应 当 对 每 项 基 金 进 行 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 。【 例 1-1】 某 母 公 司 拥 有 10家 子 公 司 ， 母 子 公 司 均 属 于 不 同 的 法 律 主 体 ， 但 母 公 司 对 子 公 司 拥 有 控 制 权 ，为 了 全 面 反 映 由 母 子 公 司 组 成 的 企 业 集 团 整 体 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ， 就 需 要 将 企 业 集 团 作 为 一 个 会计 主 体 ， 编 制 合 并 财 务 报 表 。【 例 l-2】 某 基 金 管 理 公 司 管 理 了 10只 证 券 投 资 基 金 。 对 于 该 公 司 来 讲 ， 一 方 面 公 司 本 身 既 是 法 律 主 体 ，又 是 会 计 主 体 ， 需 要 以 公 司 为 主 体 核 算 公 司 的 各 项 经 济 活 动 ， 以 反 映 整 个 公 司 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ；另 一 方 面 每 只 基 金 尽 管 不 属 于 法 律 主 体 ， 但 需 要 单 独 核 算 ， 并 向 基 金 持 有 人 定 期 披 露 基 金 财 务 状 况 和 经 营 成 果 等 ，因 此 ， 每 只 基 金 也 属 于 会 计 主 体 。(二 )持 续 经 营持 续 经 营 ， 是 指 在 可 以 预 见 的 将 来 ， 企 业 将 会 按 当 前 的 规 模 和 状 态 继 续 经 营 下 去 ， 不 会 停 业 ， 也 不 会 大 规 模削 减 业 务 。 在 持 续 经 营 前 提 下 ， 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 应 当 以 企 业 持 续 、 正 常 的 生 产 经 营 活 动 为 前 提 。企 业 是 否 持 续 经 营 ， 在 会 计 原 则 、 会 计 方 法 的 选 择 上 有 很 大 差 别 。 一 般 情 况 下 ， 应 当 假 定 企 业 将 会 按 照 当 前的 规 模 和 状 态 继 续 经 营 下 去 。 明 确 这 个 基 本 假 设 ， 就 意 味 着 会 计 主 体 将 按 照 既 定 用 途 使 用 资 产 ， 按 照 既 定 的 合 约条 件 清 偿 债 务 ， 会 计 人 员 就 可 以 在 此 基 础 上 选 择 会 计 原 则 和 会 计 方 法 。 如 果 判 断 企 业 会 持 续 经 营 ， 就 可 以 假 定 企业 的 固 定 资 产 会 在 持 续 经 营 的 生 产 经 营 过 程 中 长 期 发 挥 作 用 ， 并 服 务 于 生 产 经 营 过 程 ， 固 定 资 产 就 可 以 根 据 历 史成 本 进 行 记 录 ， 并 采 用 折 旧 的 方 法 ， 将 历 史 成 本 分 摊 到 各 个 会 计 期 间 或 相 关 产 品 的 成 本 中 。 如 果 判 断 企 业 不 会 持续 经 营 ， 固 定 资 产 就 不 应 采 用 历 史 成 本 进 行 记 录 并 按 期 计 提 折 旧 。第 6 页 共 353 页【 例 13】 某 企 业 购 入 一 条 生 产 线 ， 预 计 使 用 寿 命 为 10年 ， 考 虑 到 企 业 将 会 持 续 经 营 下 去 ， 因 此 可 以 假定 企 业 的 固 定 资 产 会 在 持 续 经 营 的 生 产 经 营 过 程 中 长 期 发 挥 作 用 ， 并 服 务 于 生 产 经 营 过 程 ， 即 不 断 地 为 企 业 生 产产 品 ， 直 至 生 产 线 使 用 寿 命 结 束 。 为 此 固 定 资 产 就 应 当 根 据 历 史 成 本 进 行 记 录 ， 并 采 用 折 旧 的 方 法 ， 将 历 史 成 本分 摊 到 预 计 使 用 寿 命 期 间 所 生 产 的 相 关 产 品 成 夺 中 。如 果 一 个 企 业 在 不 能 持 续 经 营 时 还 假 定 企 业 能 够 持 续 经 营 ， 并 仍 按 持 续 经 营 基 本 假 设 选 择 会 计 确 认 、 计 量 和报 告 原 则 与 方 法 ， 就 不 能 客 观 地 反 映 企 业 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 ， 会 误 导 会 计 信 息 使 用 者 的 经 济 决 策 。(三 )会 计 分 期会 计 分 期 ， 是 指 将 一 个 企 业 持 续 经 营 的 生 产 经 营 活 动 划 分 为 一 个 个 连 续 的 、 长 短 相 同 的 期 间 。 会 计 分 期 的 目的 ， 在 于 通 过 会 计 期 间 的 划 分 ， 将 持 续 经 营 的 生 产 经 营 活 动 划 分 成 连 续 、 相 等 的 期 间 ， 据 以 结 算 盈 亏 ， 按 期 编 报财 务 报 告 ， 从 而 及 时 向 财 务 报 告 使 用 者 提 供 有 关 企 业 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 的 信 息 。在 会 计 分 期 假 设 下 ， 企 业 应 当 划 分 会 计 期 间 ， 分 期 结 算 账 目 和 编 制 财 务 报 告 。 会 计 期 间 通 常 分 为 年 度 和 中 期 。中 期 ， 是 指 短 于 一 个 完 整 的 会 计 年 度 的 报 告 期 间 。根 据 持 续 经 营 假 设 ， 一 个 企 业 将 按 当 前 的 规 模 和 状 态 持 续 经 营 下 去 。 但 是 ， 无 论 是 企 业 的 生 产 经 营 决 策 还 是投 资 者 、 债 权 人 等 的 决 策 都 需 要 及 时 的 信 息 ， 都 需 要 将 企 业 持 续 的 生 产 经 营 活 动 划 分 为 一 个 个 连 续 的 、 长 短 相 同的 期 间 ， 分 期 确 认 、 计 量 和 报 告 企 业 的 财 务 状 况 、 经 营 成 果 和 现 金 流 量 。 明 确 会 计 分 期 假 设 意 义 重 大 ， 由 于 会 计分 期 ， 才 产 生 了 当 期 与 以 前 期 间 、 以 后 期 间 的 差 别 ， 才 使 不 同 类 型 的 会 计 主 体 有 了 记 账 的 基 准 ， 进 而 出 现 了 折 旧 、摊 销 等 会 计 处 理 方 法 。(四 )货 币 计 量货 币 计 量 ， 是 指 会 计 主 体 在 财 务 会 计 确 认 、 计 量 和 报 告 时 以 货 币 计 量 ， 反 映 会 计 主 体 的 生 产 经 营 活 动 。在 会 计 的 确 认 、 计 量 和 报 告 过 程 中 之 所 以 选 择 货 币 为 基 础 进 行 计 量 ， 是 由 货 币 的 本 身 属 性 决 定 的 。 货 币 是 商品 的 一 般 等 价 物 ， 是 衡 量 一 般 商 品 价 值 的 共 同 尺 度 ， 具 有 价