第9-5章金融资产五讲义

1八、金融资产之间重分类的处理根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。【教材例 9-8】208 年 1 月 1 日，甲公司从深圳证券交易所购入 B 公司债券 100 000份，支付价款 11 000 000 元，债券票面价值总额为 10 000 000 元，剩余期限为 5 年，票面年利率为 8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有 B 公司债券划分为持有至到期投资。209 年 7 月 1 日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券 101元出售 B 公司债券 20 000 份。当日，每份 B 公司债券的公允价值为 101 元、摊余成本为100 元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。甲公司出售 B 公司债券 20 000 份的相关账务处理如下：（1）209 年 7 月 1 日，出售 B 公司债券 20 000 份借：银行存款 2 020 000贷：持有至到期投资B 公司债券成本、利息调整 2 000 000投资收益B 公司债券 20 000（2）209 年 7 月 1 日，将剩余的 80 000 份 B 公司债券重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产B 公司债券 8 080 000贷：持有至到期投资B 公司债券成本、利息调整 8 000 000资本公积其他资本公积公允价值变动B 公司债券 80 000注：此处教材中的借方为“可供出售金融资产成本”有误，因为 808 万反映的是公允价值，不是面值，所以直接记在一级科目中。【小结】金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：金融资产初始计量及后续计量类别 初始计量 后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值,交易费用计入当期损益 公允价值,公允价值变动计入当期损益持有至到期投资贷款和应收款项 摊余成本可供出售金融资产公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失【例题 14计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称“甲公司” ） ，有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：（1）2007 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 100 万元（含交易费用） ，从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元、5 年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为 10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为 6.4%。当日，甲公司将其划分为持有2至到期投资，按年确认投资收益。2007 年 12 月 31 日，该债券未发生减值迹象。（2）2008 年 1 月 1 日，该债券市价总额为 1 200 万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的 80%，将扣除手续费后的款项 955 万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。要求：（1）编制 2007 年 1 月 1 日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算 2007 年 12 月 31 日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算 2008 年 1 月 1 日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。（4）计算 2008 年 1 月 1 日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示） （2009 年考题）【答案】（1）借：持有至到期投资 1 100贷：银行存款 1 100（2）2007 年 12 月 31 日甲公司该债券投资收益=1 1006.4%=70.4（万元）2007 年 12 月 31 日甲公司该债券应计利息=1 00010%=100（万元）2007 年 12 月 31 日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6（万元）会计分录：借：持有至到期投资 70.4贷：投资收益 70.4（3）2008 年 1 月 1 日甲公司售出该债券的损益=955-（1 100+70.4）80%=18.68（万元）会计分录：借：银行存款 955贷：持有至到期投资 936.32投资收益 18.68（4）2008 年 1 月 1 日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1 100+70.4-936.32=234.08（万元）会计分录：借：可供出售金融资产 （1 20020%）240贷：持有至到期投资 234.08资本公积 5.92第三节 金融资产的减值一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账3面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。【例题 15单选题】长江公司 2011 年 2 月 10 日销售商品应收大海公司的一笔应收账款 1 200 万元， 2011 年 6 月 30 日计提坏账准备 50 万元， 2011 年 12 月 31 日，该笔应收账款的未来现金流量现值为 950 万元。2011 年 12 月 31 日，该笔应收账款应计提的坏账准备为（ ）万元。A300 B200 C250 D0【答案】B 【解析】2011 年 12 月 31 日应计提的坏账准备=（1 200-50）-950=200（万元） 。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等） ，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。【例题 16判断题】外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，所用折现率应采用人民币的折现率。 （ ） 。【答案】【解析】应采用外币折现率确定外币预计未来现金流量现值。5持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。【教材例 9-9】209 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元） ，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：（1）210 年 12 月 31 日，有客观证据表明 A 公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对 A 公司的债券投资发生了减值，并预期 211 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，212 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，但 213 年 12 月 31 日将仅收到本金 800 000元。（2）211 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元。（3）212 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元，并且有客观证据表明 A 公司财务状况显著改善，A 公司的偿债能力有所恢复，估计 213 年 12 月 31 日将收到利息 59 000 元，本金 1 000 000 元。（4）213 年 12 月 31 日，收到 A 公司支付的债券利息 59 000 元和偿还的本金 1 000 000 元。假定不考虑所得税因素。4计算该债券的实际利率 r：59 000（1+r） -1+59 000（1+r） -2+59 000（1+r） -3+59 000（1+r） -4+(59 000+1 250 000)(1+r)-5=1 000 000采用插值法，计算得出 r=10%。表 9-5 单位：元日期 现金流入 实际利息收入（投资收益） 已收回的本金 摊余成本余额209 年 1 月 1 日 1 000 000209 年 12 月 31 日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000210 年 12 月 31 日 59 000 104 100 -45 100 1 086 100减值损失 382 651.47 703 448.53211 年 12 月 31 日 59 000 108 61070 344.85 -49 610-11 344.85 1 135 710714 793.38212 年 12 月 31 日 59 000 113 57171 479.34 -54 571-12 479.34 1 190 281727 272.72减值恢复 -235 454.55 962 727.27213 年 12 月 31 日 59 000 118 719*962 727.73* -59 719-37 272.73 1 250 0001 000 000小计 295 000295 000 545 000442 196.92 -250 0000 1 250 0001 000 000213 年 12 月 31 日 1 250 0001 000 000 - 1 250 0001 000 000 00合计 1 545 0001 295 000 545 000442 196.92 1 250 0001 000 000 -* 尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）* 尾数调整：1 000 000+59 000-962 727.27=962 727.73（元）注：表中 斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。（1）209 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 250 000（2）209 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 41 000贷：投资收益A 公司债券 100 000借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（3）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 45 100贷：投资收益A 公司债券 104 100借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000根据金融工具确认和计量准则规定，210 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券应确认5的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。根据表 9-5 可知：210 年 12 月 31 日未确认减值损失前，甲公司对 A 公司债券投资的摊余成本为 1 086 100 元。210 年 12 月 31 日，甲公司预计从对 A 公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：59 000（1+10%） -1+59 000（1+10%） -2+800 000（1+10%） -3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)210 年 12 月 31 日，甲公司应对 A 公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47（元）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券投资的减值损失借：资产减值损失持有至到期投资A 公司债券 382 651.47贷：持有至到期投资减值准备A 公司债券 382 651.47（4）211 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 11 344.85贷：投资收益A 公司债券 70 344.85211 年 12 月 31 日，应确认的 A 公司债券实际利息收入=703 448.5310%=70 344.85(元)借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（5）212 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，收到债券利息 借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 12 479.34贷：投资收益A 公司债券 71 479.34借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000212 年 12 月 31 日，甲公司预计从 A 公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下：（59 000+ 1000 000）（1+10%） -1 =962 727.27（元）注：此处教材有误，教材中计算的 212 年 12 月 31 日的现金流量现值为 962 727.73。根据金融工具确认和计量准则规定，212 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。根据表 9-5 可知：212 年 12 月 31 日假定不计提减值准备情况下 A 公司债券投资的摊余成本为 1 190 281 元。212 年 12 月 31 日，甲公司可对