第九章金融资产完整版

1第九章 金融资产本章考情分析本章主要阐述金融资产的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，2012 年综合题与本章内容有关，分数适中。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。近 3 年题型题量分析表年份题型 2012 年 2011 年 2010 年单项选择题 3 题 3 分 1 题 1 分 1 题 1 分多项选择题 1 题 2 分判断题 1 题 1 分 1 题 1 分计算分析题 1 题 12 分合计 3 分 14 分 4 分近年考点考点 年份/题型金融资产的重分类 2010 年多选题交易性金融资产业务对营业利润的影响 2012 年单选题金融资产或金融负债初始入账价值的确定 2010 年单选题持有至到期投资的实际利率 2011 年判断题 持有至到期投资账面价值的计算 2012 年单选题 可供出售金融资产的转换 2011 年单选题可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积金额的计算 2010 年判断题 可供出售金融资产的核算 2012 年单选题、2011 年计算分析题2013 年教材主要变化删除一例题，修改一例题，其他内容无实质变化。2本章基本结构框架第一节 金融资产的分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 3.属于衍生工具。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能3力持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定。（二）有明确意图持有至到期。（三）有能力持有至到期。三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。【提示】限售股权的分类：（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。4【例题 1单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（ ） 。 （2011 年考题）A.长期股权投资 B.贷款和应收款项C.交易性金融资产 D.可供出售金融资产【答案】D【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项 D 正确。【例题 2多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（ ） 。 （2010 年考题）A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项 A、选项 B 和选项 D 正确。【例题 3判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。 （ ） （2007年考题）【答案】5【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二节 金融资产的计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。二、公允价值的确定是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。三、金融资产的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题 4判断题 】计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 （ ） （2011 年6考题）【答案】2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产） 。如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额” ，见下图。【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值（三）金融资产相关利得或损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积） ，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）7应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？例如，A 公司于 2012 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元；2013 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。8【教材例 9-2】209 年 5 月 20 日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股,占乙公司有表决权股份的 5%，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。209 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 208 年现金股利 72 000 元。209 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。209 年 12 月 31 日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90 元。210 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 209 年现金股利 2 000 000 元。210 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 209 年现金股利。210 年 5 月 17 日，甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用 7 200 元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）209 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股的账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票成本 5 000 000应收股利乙公司 72 000投资收益 8 000贷：银行存款 5 080 000乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）1 000 000=5.00（元/股）（2）209 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 208 年现金股利 72 000 元的账务处理如下：借：银行存款 72 000贷：应收股利乙公司 72 000（3）209 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）1 000 000=200 000(元)，账务处理如下：借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 200 000贷：公允价值变动损益乙公司股票 200 000（4）209 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）1 000 000=-300 000(元)，账务处理如下：借：公允价值变动损益乙公司股票 300 000贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 300 000（5）210 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 209 年现金股利中应享有的份额=2 000 90005%=100 000（元） ，账务处理如下：借：应收股利乙公司 100 000贷：投资收益 100 000（6）210 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 209 年现金股利的账务处理如下：借：银行存款 100 000贷：应收股利乙公司 100 000（7）210 年 5 月 17 日，出售乙公司股票 1 000 000 股的账务处理如下：借：银行存款 4 492 800投资收益 407 200交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 100 000贷：交易性金融资产乙公司股票成本 5 000 000乙公司股票出售价格=4.501 000 000=4 500 000（元）出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000（元）出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+（-100 000）=4 900 000（元）出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200（元）同时，借：投资收益乙公司股票 100 000贷：公允价值变动损益乙公司股票 100 000原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000（元）【例题 5单选题 】 2011 年 5 月 20 日，甲公司以银行存款 200 万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利 5 万元）从二级市场购入乙公司 100 万股普通股股票，另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011 年 12 月 31 日，该股票投资的公允价值为 210 万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司 2011 年营业利润的影响金额为（ ）万元。 （2012 年）A.14 B.15 C.19 D.20【答案】A【解析】取得时成本=200-5=195（万元） ，应确认投资收益为-1 万元，期末应确认公允价值变动损益=210-195=15（万元） ，该股票投资对甲公司 2011 年营业利润的影响金额=15-1=14（万元） 。【例题 6单选题 】甲公司 2011 年 1 月 1 日购入面值为 200 万元，年利率为 4%的 A 债券。取得时支付价款 208 万元（含已到付息期但尚未领取的利息 8 万元） ，另支付交易费用 1 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2011 年 1 月 5 日，收到购买时价款中所含的利息 8 万元；2011 年 12 月 31 日，A 债券的公允价值为 212 万元；2012 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2011 年度的利息 8 万元；2012 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 债券，售价为 216万元，扣除手续费 1 万元后，实收款项 215 万元。甲公司出售 A 债券时应确认投资收益的金额为（ ）万元。A.14 B.1110C.15 D.22【答案】C【解析】应确认的投资收益=215-（208-8）=15（万元） ；或者，应确认的投资收益=（215-212）+212-（208-8） =15（万元） 。【提示】用出售净价和取得时成本的差额计算交易性金融资产出售时的投资收益，是最简单的做法。【教材例 9-3】209 年 1 月 1 日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计 2 060 000 元，其中，已到付息期但尚未领取的利息 40 000 元，交易费用 20 000 元。该债券面值 2 000 000 元，剩余期限为 3 年，票面年利率为 4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）209 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 208 年下半年利息 40 000 元。（2）209 年 6 月 30 日，丙公司债券的公允价值为 2 300 000 元（不含利息） 。（3）209 年 7 月 10 日，收到丙公司债券 209 年上半年利息。（4）209 年 12 月 31 日，丙公司债券的公允价值为 2 200 000 元（不含利息） 。（5）210 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 209 年下半年利息。（6）210 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款 2 360 000 元。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： （1）209 年 1 月 1 日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券成本2 000 000应收利息丙公司 40 000投资收益 20 000贷：银行存款 2 060 000（2）209 年 1 月 10 日，收到丙公司债券 208 年下半年利息 40 000 元。209 年 1 月 10 日，收到该债券 208 年下半年利息 40 000 元的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（3）209 年 6 月 30 日，确认丙公司债券公允价值变动 300 000 元（2 300 000-2 000 000）和投资收益 40 000 元（2 000 0004%2） ，账务处理如下：借：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动300 000贷：公允价值变动损益丙公司债券 300 000借：应收利息丙公司 40 000贷：投资收益丙公司债券 40 000（4）209 年 7 月 10 日，收到丙公司债券 209 年上半年利息的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（5）209 年 12 月 31 日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000 元（2 200 000-2 300 000）和投资收益 40 000 元 （2 000 0004%2） ，账务处理如下：借：公允价值变动损益丙公司债券 100 000贷：交易性金融资产丙公司债券公允价值变动 11100 000借：应收利息丙公司 40 000贷：投资收益丙公司债券 40 000（6）210 年 1 月 10 日，收到该丙公司债券 209 年下半年利息的账务处理如下：借：银行存款 40 000贷：应收利息丙公司 40 000（7）210 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：借：银行存款 2 360 000贷：交易性金融资产丙公司债券成本 2 000 000公允价值变动 200 000投资收益丙公司债券 160 000出售丙公司债券取得的价款=2 360 000（元）丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000（元）出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000（元）出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000（元）同时，借：公允价值变动损益丙公司债券 200 000贷：投资收益丙公司债券 200 000原计入该金融资产的公允价值变动=200 000（元）s五、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注：“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）和本金-本期计提的减值准备【例题 7单选题 】2011 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 1 100 万元购入乙公司当日发行的面值为 1 000 万元的 5 年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为 10%，每年付息一次，实际年利率为 7.53%。2011 年 12 月 31 日，该债券的公允价值上涨至 1 150 万元。假定不考虑其他因素，2011 年 12 月 31 日甲公司该债券投资的账面价值为（ ）万元。 （2012 年）A.1 082.83 B.1 150C.1 182.53 12D.1 200【答案】A【解析】甲公司该债券投资的账面价值=1 100+1 1007.53%-1 00010%=1 082.83（万元） 。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益） ；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积其他资本公积” ，计入所有者权益。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【教材例 9-4】209 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元） ，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率 r：教材例 2-3 第一种情况59 000（1+r） -1+59 000（1+r） -2+59 000（1+r） -3+59 000（1+r） -4+（59 000+1 250 000）（1+r） -5=1 000 000 采用插值法，计算得出 r=10%。表 9-1 单位：元1 250 0001 000 00059 000 209 年59 000 59 000 59 000 59 000210 年 211 年 212 年 213 年13日期 现金流入 （a）实际利息收入（b）=期初（d）10%已收回的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）209 年 1 月 1 日 1 000 000209 年 12 月 31 日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000210 年 12 月 31 日 59 000 104 100 -45 100 1 086 100211 年 12 月 31 日 59 000 108 610 -49 610 1 135 710212 年 12 月 31 日 59 000 113 571 -54 571 1 190 281213 年 12 月 31 日 59 000 118 719* -59 719 1 250 000小计 295 000 545 000 -250 000 1 250 000213 年 12 月 31 日 1 250 000 - 1 250 000 0合计 1 545 000 545 000 1 000 000 -*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）根据表 9-1 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 250 000（2）209 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 41 000贷：投资收益A 公司债券 100 000借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（3）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 45 100贷：投资收益A 公司债券 104 100借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（4）211 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 49 610贷：投资收益A 公司债券 108 610借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（5）212 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 54 571贷：投资收益A 公司债券 113 571借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 00014（6）213 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金“持有至到期投资A 公司债券利息调整”=250 000-41 000-45 100-49 610-54 571=59 719（元）借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 59 719贷：投资收益A 公司债券 118 719借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000借：银行存款 1 250 000贷：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：教材例 2-3 第二种情况（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）（1+r） -5=1 000 000由此计算得出 r9.05%。据此，调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示：表 9-2 单位：元日期 现金流入 （a）实际利息收入（b）=期初（d）9.05%已收回的本金 （c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）209 年 1 月 1 日 1 000 000209 年 12 月 31 日 0 90 500 -90 500 1 090 500210 年 12 月 31 日 0 98 690.25 -98 690.25 1 189 190.25211 年 12 月 31 日 0 107 621.72 -107 621.72 1 296 811.97212 年 12 月 31 日 0 117 361.48 -117 361.48 1 414 173.45213 年 12 月 31 日 295 000 130 826.55* 164 173.45 1 250 000小计 295 000 545 000 -250 000 1 250 000213 年 12 月 31 日 1 250 000 - 1 250 000 0合计 1 545 000 545 000 1 000 000 -*尾数调整：1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55（元）根据表 9-2 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：1 000 0001 250 00059 0005209 年 210 年 211 年 212 年 213 年15（1）209 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 250 000（2）209 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 31 500贷：投资收益A 公司债券 90 500（3）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整39 690.25贷：投资收益A 公司债券 98 690.25（4）211 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整48 621.72贷：投资收益A 公司债券 107 621.72（5）212 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整58 361.48贷：投资收益A 公司债券 117 361.48（6）213 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息“持有至到期投资A 公司债券利息调整”=250 000-31 500-39 690.25-48 621.72-58 361.48=71 826.55（元）借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整71 826.55贷：投资收益A 公司债券 130 826.55借：银行存款 1 545 000贷：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000应计利息 295 000【例题 8判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。 （ ）【答案】【解析】应计入投资收益。 【例题 9单选题】2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张，以银行存款支付价款 1 050 万元，另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 2011 年 1 月 1 日发行，每张债券面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为5，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）万元。A.120 B.25816C.270 D.318【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支付的款项=10012（1+5%2）-（1 050+12）=258（万元） 。六、贷款和应收款项的会计处理（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。 代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 【例题 10多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（ ） 。A.销售商品的价款 B.增值税销项税额C.代购货方垫付的包装费 D.代购货方垫付的运杂费【答案】ABCD（二）应收票据1.企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额） ，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料” 、 “库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。 【教材例 9-5】甲公司 209 年 1 月份销售 A 商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为 100 000 元，增值税销项税额为 17 000 元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为 3 个月。A 商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。甲公司的相关账务处理如下：（1）A 商品销售实现时借：应收票据乙企业 117 000贷：主营业务收入A 商品 100 000应交税费应交增值税（销项税额） 17 000（2）3 个月后，应收票据到期，甲公司收回款项 117 000 元，存入银行借：银行存款 117 000贷：应收票据乙企业 117 000（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据17面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额 115 830 元，则相关账务处理如下：借：银行存款 115 830财务费用票据贴现 1 170贷：短期借款银行 117 000七、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【例题 11单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ） 。 （2010 年考题）A.发行长期债券发生的交易费用B.取得交易性金融资产发生的交易费用C.取得持有至到期投资发生的交易费用D.取得可供出售金融资产发生的交易费用【答案】B【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）【例题 12单选题 】2012 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200 万元的债券，支付的总价款为 195 万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息 4 万元） ，另支付相关交易费用 1 万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产利息调整”科目的金额为（ ）万元。 （2012 年）A.4（借方） B.4（贷方） C.8（借方）D.8（贷方）【答案】D【解析】本题会计分录如下：借：可供出售金融资产成本 20018应收利息 4贷：银行存款 196可供出售金融资产利息调整 8从上述分录可知， “可供出售金融资产利息调整”科目应为贷方 8 万元，选项 D 正确。（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（五）出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产（账面价值）资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）【思考】为什么可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”转入投资收益？例如，A 公司于 2012 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 5 元；2012 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元；2013 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。【教材例 9-6】209 年 5 月 20 日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表决权股份的 5%，支付价款合计 5 080 000 元，其中，证券交易税等交易费用 8 000 元，已宣告发放现金股利 72 000 元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代借：可供出售金融资产公允价值变动 10贷：资本公积其他资本公积 1019表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。209 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 208 年现金股利 72 000 元。209 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。209 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为每股 4.90 元。210 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 209 年现金股利 2 000 000 元。210 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 209 年现金股利。215 年 1 月 10 日，甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用 7 200 元。假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自 210 年 1 月 1 日至214 年 12 月 31 日止价格未发生变化，一直保持为 4.90 元/股。甲公司的账务处理如下：（1）209 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 1 000 000 股借：可供出售金融资产乙公司股票成本 5 008 000应收股利乙公司 72 000贷：银行存款 5 080 000乙公司股票的