aicpa关于财务会计概念的回顾与评介研究

AICPA 关于财务会计概念的回顾与评介 研究 美国注册会计师协会的努力既有成功经验，也有失 败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制定 机构参考。为您编辑了“AICPA 关于财务会计概念的回顾与 评介研究” AICPA 关于财务会计概念的回顾与评介研究 一、引言 XX 年 2 月，我国财政部调整充实了会计准则委员会 的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中， 会计理论专业委员会的任务之一是研究中国的财务会计概 念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计 原则） ，以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋 同。 美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从 20 世纪 60 年代初到 70 年代初，美国注册会计师协会 （AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究， 其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会 （FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有 重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题，简要 地对美国早期（FASB 以前）制定财务会计概念框架（以下 简称 CF）的历史、经验及教训进行回顾与评介。 作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会 计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部 管理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关 系集团（报告使用者）的信息不对称。当然，由会计准则 规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真 实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量 的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以 会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致 的理论体系来支撑。当 1936 年 6 月美国会计评论发表 由美国会计学会组织撰写的公司财务报表所依据的会计 原则的暂行说明 （1）以后，引起了热烈的争论。争论主 要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要 有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本 概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究 用于评估会计准则理论的著作是 Paton 和 Littleton 的 公司会计准则导论 （An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA 专题研究报告第 3 号） ，其特 点是：它不是直接阐述会计准则，而是以 1936 年的暂行 说明为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。 正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交 织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的 意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计 准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固（连贯） 、 协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用 准则的形式予以紧凑地表达出来” （Paton/Littleton，1940） 。所以毫不夸大地说，两位作 者提出的要有连贯（coherent） 、协调（coordinated） 、内 在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为 构成 CF 的基本要求。 现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财 务会计概念公告（目前生效的有 6 份）作为 CF 的范本。美 国 CF 的形成是一个不断完善的过程。CF 不同于一般的抽象 会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在 缺乏会计准则的情况下，根据 CF 的概念和原则，还能提出 具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这 样，我们在研究 CF 的历史发展时，会计理论界的意见，比 如上述公司会计准则导论 ，毕竟只能作为参考，而准则 制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果 才值得人们更加重视。 二、会计程序委员会（CAP）研究 CF 的回顾与评介 在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已 认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境 和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如 CAP） ；有 的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚 至本身就没有取得共识如 APB，其成果只能束之高阁，而努 力则付之东流） 。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成 功者，但它在 CF 方面的进展，在很大程度上吸取了它的前 任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国 财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明： 会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认 会计原则（GAAP）的基础理论、基本概念直到当前的财务 会计概念框架的发展历程中找到证据。 存在于 19361959 年的会计程序委员会（CAP）是 美国通过 20 世纪 30 年代经济大萧条，证券法和证券交易 法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机 构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献会计研 究公报 （ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是 在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、 并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导 致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方 法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的 会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出， 会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套 会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现 这一研究计划，大约需要 5 年。一方面美国证券交易委员 会（SEC）不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而 先花长达五年的时间去研究会计基本理论；另一方面，美 国会计学会已在 1936 年抢先发表了公司财务报表所依据 的会计原则的暂行说明 ，并于 1941 至 1948 年、 1950、1954 和 1957 至 1964 年多次修订补充。会计程序委 员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计 原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计 程序委员会的成员开始只有 7 人，以后虽然增加到 21 人， 而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因 此，我们估计除 SEC 的压力外，还由于经费不足和缺乏研 究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计 理论的设想。 “坏事也会变成好事” 。会计程序委员会制定的会 计研究公报导致企业报表可比性的降低和不能在解决会 计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：会计研究 公报的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序 委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。 美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则 （美国称为“公认会计原则” ，GAAP）要得到公众的认可， 需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证 券交易委员会赋予该机构的权威（Evans，XX） 。因此，回 顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始 终受到会计界的关注。 三、会计原则委员会（APB）研究 CF 的回顾与评介 （一）对会计研究论文集第 1 号（ARS No1）与第 3 号（ARS No3）的评介 美国注册会计师协会决定以会计原则委员会（APB） 取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手 抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成 立了由专家学者组成的会计研究部（ARD） ，会计原则委员 会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书（APB Opinions） ；会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意 见书” （APB Opinions） ，这是美国注册会计师协会吸取会 计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举 措（2） 。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会 的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本 会计假设（basic postulates）和建立在基本假设之上的 “公允的一系列广泛的同样重要的会计原则” 。在该目标指 引下，会计研究论文集第 1 号（ARS ） “基本会计假设” （Moonitz，1961）和会计研究论文集第 3 号（ARS ） “试 论企业广泛适用的会计原则” （SprouseMoonitz，1962） 先后出台，这是继 1940 年 Paton 和 Littleton 合著的公 司会计准则导论 （PatonLittleton，1940）后，可用于 准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构 自己开展财务会计概念框架的前驱。 尽管会计研究论文集第 1 号和第 3 号与后来美国会 计准则委员会对 CF 研究的思路不同（前者以假设为起点， 而后者以目标为起点） ，而且当时就未被会计原则委员会所 接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远 的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其 他国家的 CF 中找到。会计研究论文集第 1 号和第 3 号产生 于 20 世纪 60 年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它 们带有时代局限性是难免的。40 年来，这两份文献早已处 于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观 点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或 完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局 限性对目前研究 CF 是具有启发意义的。 这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会 计原则委员会委员公告第 1 号认为，这些报告为解决重大 会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性 质” （in part of a speculative and attentive nature）因而“这些研究对会计思想是一种有价值的贡 献” ，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会 计原则差异太大” ，因此被会计原则委员会搁置，实际上被 否定（3） 。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡 献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。 我认为，首先，同 Paton（Accounting theory，1922）和 PatonLittleton（1940）相比， Moonitz 在会计研究论文集第 1 号中至少有以下三点创新： 第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经 济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设 分为 A BC 三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析 环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职 能的必要假设。 作者提出的 14 项假设也是一个内在一致，相互关联 的概念框架。这 14 项假设是：A-1 数量化；A-2 交换行为； A-3 主体（经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特 定单位或主体） ；A-4 时间分期；A-5 计量单位；B-1 财务报 表；B-2 市场价格；B-3 主体（似与 A-3 重复，而这里指特 定单位或主体会计过程的结果） ；B-4 暂时性；C-1 持续性； C-2 客观性；C-3 二致性；C-4 稳定的单位；C-5 披露。 例如：从第一层次（A 层次）的“数量化假设” （它 是基于有助于制定经济决策的需要）引发了第二层次（B 层 次）的“财务报表”假设；从第一层次的“交换行为”假 设引发了第二层次的“市场价格”假设；从第一层次的 “时间分期”假设引发了第二层次的“暂时性”假设（由 于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在 和将来的期间分配） 。 第二，Moonitz 提出的“市场价格”假设是一个十分 重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未 来的交易形成的过去价格（即历史成本） 、现在价格（即现 行成本和现行价值） 、未来价格（如利用未来现金流量和现 值技术形成的公允价值） 。 （4）这一基本观点成为会计研究 论文集第 3 号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计 界所接受，而 40 年后，它却与当前会计界对计量属性的倾 向观点（如美国主张“公允价值” 、英国主张“现行价值” ） 十分接近！ 第三，有人批评当时 Moonitz 撰写基本会计假设的 一个失误是没有涉及会计的目标。 “会计研究论文集第 1 号 和第 3 号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应 当是什么开始” 。 （5）其实，从假设为起点还是以目标为起 点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当 时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假 设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究 部的主任，Moonitz 带头执行这一任务是他的职责。何况， 在会计研究论文集第 1 号中，Moonitz 也提到了会计的目标， 不过他用的术语不是目标（objectives）而是职能 （Functions） 。Moonitz 从会计职能（目标）给出了新的会 计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的资源； （2）反映在这些主体中资源的要求权；（3）对这些资源、 要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定的 时间分期的变动；（5）运用货币当作共同标准来表示前述 事项（ARS ） 。 ”以上描述的自然是会计的职能，但怎样认 识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域： （1）爱好者（The audience） 。数据是直接向这些人提供 的（“为谁”的问题 The who issue） ；（2）职能。数据被 用于何种目的（“为什么”的问题 The why issue）和 （3）内容分析。什么数据或信息予以传递（“什么的”问 题“The whatissue） 。 ”（6） 如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析 会计研究论文集第 1 号中列举的会计定义组成的五项职能， 可以看到： 1.关于为谁的问题。Moonitz 的定义是暗示着谁是信 息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人 等，而且 Moonitz 在 A-1“数量化”假设中就明确指出：数 量化信息的需要是为了满足经济决策。 2.关于为什么的问题。Moonitz 的定义亦暗示应用信 息的目的，如职能中的（3） （4） （5） ） 。 3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中（2） （3） （4） （5）特别是第（5）点应当是比较明确的。 根据以上的分析，Moonitz 在撰写 ARS 时已考虑到 会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者 所需的信息和会计信息的用途。 （7）但是，过错不在 Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交 给会计研究部（ARD）研究的主题。 其次，从会计研究论文集第 1 号和第 3 号来看。直 接引起会计原则委员会（APB）多数成员反感的可能是会计 研究论文集第 3 号。倘若会计原则委员会接受第 3 号一系 列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并 且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵 触。但今天看来，会计研究论文集第 3 号有两大新意。它 当时所谓“激进”的见解，与当前美国会计准则委员会的 CF 几乎不谋而合： 第一，以会计研究论文集第 1 号提出的基本会计假 设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其 定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告 的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究 论文集第 3 号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利， 它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取 得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction） 。这个定义与第 6 号财务会计概念公告 （SFAC ）的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究 论文集第 3 号的资产定义中包括“权利” ，而这一点类似于 英国的财务报告原则公告（“Statement of principles for financial reporting”， ， ） ；二是上述未来经济利益或 权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。 第二，会计研究论文集第 3 号的创新主要表现在计 量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的 价值在于它代表未来的经济利益（即能提供未来的服务） ， 那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要 分三步： 1.计量的基本步骤。 （1）决定现存资产的未来服务， 如某种设备能提供制造产品的能力；（2）估计未来服务的 数量，如一项设备预计可使用 20 年或现仅能再使用 10 年； （3）根据以上第（2）点估计，要通过以下三种交换价格 （exchangeprices）即会计研究论文集第 1 号所说的市场 价格进行计价： 过去的交换价格（A past exchange price） ，如 取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售 或处置前，不应确认任何损益；现在的交换价格（A current price） ，如重置成本。采用这一基础，既要确认 重置成本与原始成本的差额（即持有损益） ，又要确认销售 价格与重置成本的差额（已实现代持有损益） ；未来的交 换价格（A future exchange price） ；如预计销售价格。 如采用这一基础，一切损益均已予以确认。 2.计量原则（属性之采用） 。会计研究论文集第 3 号 涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资 产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量 其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰 当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中 未来经济利益的估计。 全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权 都必须表现为现值的贴现值或其等值（discounted present value or theequivalem） ，其贴现率按取得资产 日的市场利率（小额的短期应收项可无须表现为贴现值， 但其账面价值应扣除预计折让） 。具有不确定性的应收款项 应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能 实现，则可按成本列示。 能较快销售的存货（具有预计的处置成本） ，应按可 实现的净值（Net realizable）予以记录，同时反映与之 有关的收入。其他存货应记录它们的现行（重置）成本 （current/replacement cost） ，并分别列示有关的利得或 损失（gains or losses） ，全部财产和设备项目按取得或 建造成本（cost of acquisihon or construction）记录， 但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它 们必须按现行重置成本重新表述。 （以上均见 ARS N.。3 第 7 章第 53，59 段） 从会计研究论文集第 3 号（ARS ）的创新观点看， Spmuse 和 Moonitz 在 20 世纪 60 年代已经主张采用现行 （重置）成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国 会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成 本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比 24 年后美国 会计准则委员会发布的第 5 号财务会计概念公告（1984 年 12 月）要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委 员会的 cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来 （实际上基本上是参考了关于要素的定义） ，而对要素的定 量却又采取折衷观点各种计量属性同时并用，因而在 要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。 会计研究论文集第 3 号则不同，例如资产，它定义了资产 是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾 向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。 正是由于会计研究论文集第 1 号和第 3 号对当前仍有 参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在 这里的意图，无非是希望我们在研究 CF 时，不要过分相信 当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以 史为鉴。 （二）对会计原则委员会公告第 4 号（APB Statements No4）的评介 会计研究论文集第 1 号和第 3 号被会计原则委员会 （APB） （实际上是 SEC）否定后，会计研究部则由格雷。保 罗（GradyPaul）采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯 例、规则于 1965 年汇总为一份公认会计原则的文献，即会 计研究论文集第 7 号“企业公认会计原则汇总” （Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises） 。这份得到会计 原则委员会（APB）支持的研究论文集，只是整理描述当时 的会计实务，几乎没有什么新意。就在 20 世纪 60 年代初， 会计原则委员会发表的第 2 号意见书“投资贷项的会计处 理” （Accounting for the investment credit， ）因主张 递延法，而与美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离， 不得不于 1964 年 4 月重新发布第 4 号意见书取代第 2 号意 见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原 则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册 会计师协会一方面在 1964 年 10 月 2 日通过理事会致美国 注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员 会意见书（也包括 ARBs）以重大的权威支持（8） ；另一方 面它仍然认为应改由 APB 继续研究与会计准则相关的基本 理论。美国注册会计师协会于 1964 年 3 月成立了一个关于 会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员 会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB 应 当尽快地：（1）对于公开发表的财务报表，提出该报表的 目标和局限性的观点；（2）列举并描述会计原则所依据的 基本概念；（3）陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计 原则；（4）对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持” 、 “概念” 、 “原则” 、 “实务（惯例） ”、 “程序” 、 “资产” 、 “负债” 、 “收入”和“重要性”给出定义（9） 由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的 基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作 了研究会计概念框架的努力，其结果于 1970 年 10 月形成 了会计原则委员会第 4 号报告企业财务报表的基本概念 和会计原则 。会计原则委员会第 4 号报告作为一份历史的 财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括， 又对若干基本概念（尤其是会计的目标）以及公认会计原 则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研 究论文集第 1 号和第 3 号一样，会计原则委员会第 4 号报 告对后来美国会计准则委员会的 CF 的形成与发展，具有相 当大的影响。 我们应当怎样评价会计原则委员会第 4 号报告？这 份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例 如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标（包 括一般性目标和质的目标） 。也就是既说明了目标，又说明 了会计信息的质量特性（APB pars73113） 。这些通过演 绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告 （Trueblood Report）和美国会计准则委员会的第 1 号概 念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第 4 号报 告还有以下一些关于企业财务会计的新见解： 1.它最早正确地把发展到 20 世纪 70 年代的企业财 务会计定义为“会计一个分支，是以货币定量方式提 供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改 变那些资源及义务的经济活动的历史” （） 。当然，主要 “提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反映财务会 计与报表的局限性。 （10） 2.它第一次明确地概括了财务会计的 13 项基本特征： （1）会计主体；（2）持续经营；（3）经济资源与义务的 计量；（4）期间；（5）货币计量；（6）应计制（权责发 生制） ；（7）交换价格；（8）估算；（9）判断；（10） 通用目的大财务信息；（11）基本相关的财务报表； （12）实质重于形式；（13）重要性。这些特征都是环境 的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介， 于是形成了“货币计量”这个特征。现代市场经济中，经 济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判断”两个特 征的基础（129） 。 3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义： “公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意 见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记 录；资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时 记录；资产和负债及其变动应如何计量；何种信息应予披 露，应如何披露以及应编制何种财务报表。 ”（）它接着又 说：“公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计 原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、 规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛 指南，而且包括详细的实务和程序” （） 。 会计原则委员会第 4 号报告把公认会计原则分为 “普遍性原则” （Pervasive Principle） 、 “广泛适用原则” （Broad OperatingPrinciples）和“详细会计原则” （Detailed Accounting Principles）三个层次。 （1）普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状 况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和 修正性惯例。 普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决 定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中， 至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以 发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：（11） 会计原则委员会第 4 号报告对收入的实现 （realization）提出两个条件：一是盈利的过程已完成或 基本完成；二是交易行为已经发生。 会计原则委员会第 4 号报告对费用的确认提出三 种标准： （此处插图略） 第三，中期确认列为当期费用直接计入损益。 （12） 修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应 用判断等三项。 （2）广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如 详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少， 按广泛适用的原则是按该资产入账金额（一般为历史成本） 计量，但是，实际应用时则受详细原则（如先进先出法、 后进先出法、平均成本法）的支配。 （13） 广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量 及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则， 而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选 择事项（欲确认和报告的事项） 、分析事项、计量影响、分 类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调 整记录和传递所处理的信息等 8 大指引适用（操作）的原 则所构成，并可分为选择与计量原则；财务报表表述 原则两大类（14） 。 总起来看，会计原则委员会第 4 号报告定义了“财 务会计” 、 “公认会计原则”等会计的基本概念；第一次提 出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构 成详细原则（当时的 GAAP）的两个基础性的会计原则（普 遍原则和广泛适用原则） ，并为确认（尤其是收入与费用的 确认） 、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来 美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡 献。我们应当肯定：除 ARS 、ARS 之外，APB Statement 也是研究美国 CF 的沿革与发展的重要文献。 （15） （三）对 Trueblood 报告的评介 在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间， 所作的最后一项有意义的促进 CF 发展的工作是，1971 年 1 月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表 21 个主要会 计师事务所的 35 位著名会计师参加的会议，研讨会计准则 的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计 师协会主席成立两个委员会，一个以 Francis 为首的会计 准则建立委员会和以 Robert M Trueblood 为首的财务会计 目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美 国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的 会计原则委员会，后者则于 1973 年 m 月发表著名的特鲁伯 罗德报告（TruebloodReport）一“财务报表的目标” ，这 份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的 理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。 （16）美国注册会计师协会要求 Trueblood Committee 回 答四个问题：（1）谁需要财务报表？（2）他们需要什么 信息？（3）会计师能够提供他所需要的信息是多少？ （4）要提供所需要的信息应建立什么框架？ Trueblood Committee 集中了学术界、实务界和咨询 专家进行了研究，并听取了超过 5000 家公司和其他组织的 意见，举行了超过 50 次面谈和由国家机构和会计职业界团 体参加的 35 次会议，并在纽约举行三天公开听证会。 （17） Trueblood 报告共提出 12 项目标，其实是以一个目 标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师 协会提出 4 个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目 标是决策有用性即用于作出决策（ making） ；接下来的 4 个目标是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11. 组织、12.社会） ，以下的目标是指使用者（实际上是指企 业）需要的信息（4.盈利能力和 5.受托责任） ，第 6 项目标 是描述信息的信息、6.真实的和解释性的） ，第 7、8、9、10 项是指提供上述信息应编制的 4 类财务报表 （7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测 表） 。 Trueblood Report 还提出对后来美国会计准则委员 会制定 CF 有参考价值的 7 项财务报告的质量特征：（1） 相关性和重要性；（2）实质重于形式；（3）可靠性； （4）不偏不倚（中立性） ；（5）可比性；（6）一致性和 （7）可理解性。 四、美国注册会计师协会研究 CF 的启示 以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则 有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架（从 20 世纪 60 年代初到 70 年代初）约 10 年左右的简短历史。时间虽 短，却给我们不少有益的启示。 第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外 部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。 为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信 息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的 企业会计准则（或会计制度） 。但任何制度的出现，要使它 为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理 由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需 要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严 密的确认、计量和报告等基本概念。从 20 世纪 60 年代到 70 年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要 的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会 计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很 多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计 研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委 员会意见书（APB Opinions）的制定也与原应在理论上支 持它的会计研究部分道扬镳。 第二，在这 10 年左右中，美国的准则制定总的来说 是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕 后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎 听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制 定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳 流行的会计惯例，赋予它们以“公认会计原则” （GAAP）的 权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会 已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由 专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始？并非 由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批 专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的 基本原则，用于指导准则（当时为 APB opinions） 。这一研 究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论 文集第 1 号和第 3 号为其原则与概念基础。美国注册会计 师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计 研究论文集第 1 号和第 3 号中的一些可取之处，又责成会 计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与 会计原则，于 1970 年出台 APB Statement 应当说，这份文 件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去 为主，但它也提出目标和特征（是假设）的具体化，并对 普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告 的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文 集第 1 号和第 3 号是可以相互补充的，美国实际上是在此 基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。 第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论， 研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何 开始，始终举棋不定。1971 年 4 月，又是美国注册会计师 协会理事会，决定成立 Trueblood Committee，重点研究财 务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理 论的研究设想发生了重大的转变： 1961 年基本假设广泛适用的原则会计原则委员 会意见书 1971 年会计报表目标会计信息质量特征（确定 了美国会计准则委员会制定 CF 的思路） 第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标 都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点， 它是财务会计主要的制约因素（或称基本概念） ，不考虑这 些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变 现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相 适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本 常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研 究会计所处的环境的