企业领导人员任期经济责任审计

企业领导人员任期经济责任审计 ( 讲授提纲 ) 第一讲 企业领导人员任期经济责任审计概述 自 99 年 5 月中共中央办公厅和国务院办公厅颁发关于开展任期经济责任审计的两个暂 行规定以来,到现在我国党政领导干部和国有及国有控股企业领导任期经济责任审计已在全 国普遍开展。并逐步走向制度化,规范化的轨道,在全国的经济责任审计项目中内部审计机构 承担了 80%左右的任务,为实现本单位的经济目标强化廉政建设做出了巨大的贡献。而内部审 计机构承担的任期经济责任审计,又主要是在国有和国有控股企业中展开,中国内部审计协会 编写的企业领导人员任期经济责任审计操作指南也是针对企业领导人员任期经济责任而 写的,因此本次讲说的内容主要也是从企业领导人员任期经济责任审计的方面展开。 一. 企业领导人员任期经济责任审计的特点 相关对于一般的财政财务收支审计和经济效益审计而言。企业领导人员任期经济责任审 计具有如下的特点: 1. 必须根据有关法律法规的规定,受本企业主要领导人和董事会的委派和组织人事部门 委托以及纳入有关部门的年度工作计划后,方能 “立项”,这一特点意味着内部审计机构实 施的任期经济责任审计同时兼具政府行为和企业管理行为的双重特征。这一特征体现了国有 及国有控股企业的本质特征,决定了企业内部审计机构执行领导人员任期经济责任审计的性 质,目的、对象、范围和程序以及审计内容。 2. 既对 “人”又对 “事”开展经济责任审计_由此决定了企业领导人员任期经济责 任审计同时具有财经法纪审计和财政财务收支审计的基本特点。 3. 审计内容的时间跨度较长(一般为 3-5 年)审计业务范围较宽(往往需要延伸到下属 部门和单位)。 4. 评价经济责任为主(经济责任一般包括经营决策、经营管理和财务责任,评价时必须 分清企业领导人员在这些方面的主管责任和直接责任)。 企业领导人员任期经济责任审计不仅是当前财政财务收支审计的一项审计方式，而且 是我国开展企业经营管理审计的一项基本制度与基本内容。 企业领导人员任期经济责任审计是一项长期的工作,许多理论问题和实施中的实际问 题尚待探索。 二、企业领导人员任期经济责任审计的对象及任务要求 审计对象_参见规定第 2 条( “汇编”P291),实施细则第 2 条( “汇编” P303),指南1.8( “汇编”P4) 任务要求_参见指南1.9( “汇编”P4) 三、企业领导人员任期经济责任审计的审计程序及要求 按照指南要求,企业领导人员任期经济责任审计的审计程序包括: 1. 审计立项 审计立项的要求见“汇编”P5 2. 组成审计组 组成审计组的要求见“汇编”P5-P6 3. 制定审计方案 审计方案的要求与内容见“汇编”P6,格式见“汇编”P54 4. 送达审计通知书,并通知被审计人员和被审计企业限期提供相关资料,审计通知书的 主要内容见“汇编”P6,格式见“汇编”P48-P51 5. 实行承诺制度 承诺制度的要求见“汇编”P8,格式见“汇编”P52 2 6. 实施审计工作 实施审计工作包括: 调查了解情况;测试评价内部控制制度;审核有关资料和经济活动,编制审计工作 底稿,取得审计证据;汇整审计资料及审计证据,与被审计人员,被审计企业初步交换意见。 其中,关于如何测试与评价内部控制制度,将另外进行专门讲授。 7. 提交审计报告和审计结果报告 关于审计报告和审计结果报告的内容、格式、书写要求等,将另外进行专门讲授。 对企业领导人任期经济责任的审计,及主要内容包括:内部控制制度的审计;资产、负 债、损益与所有者权益的审计;任职期间完成主要经营业绩指标的审计;国有资产保值增值的 审计，重大经营决策的审计;被审计企业和领导人员遵守财经法纪的情况的审计等. 其中:企业领导人员个人遵守财经法纪情况的主要内容是: 被审计领导人员有无利用职权和职务上的影响谋取私利。如索取或接受各种钱物， 有价证券，信用卡或其他财物； 被审计领导人员有无利用职权私自从事营利活动。如个人经商，办企业，违规兼 职兼酬，以个人名利在境外私自存款等； 被审计领导人员是否遵守公共财务管理和使用规定。如利用公款或单位信用卡为个 人消费，公费出国旅游或变相旅游以及长期挪用公款不还； 被审计领导人员有无利用职权职务的影响为家属子女亲友谋取利益。如要求或指使 提拔配偶，子女及其他亲友或为其经商办企业，出国出境提供便利和优惠条件,以及阻挠国 家职能部门对其配偶子女或其他亲友案件的调查和处理； 被审计领导人有无咨意挥霍公款，铺张浪费行为。如擅自用公款装修购买住房，小 车供个人使用，超过规定标准使用通信工具，报销个人通信费用等； 被审计领导人员有无其他违法行为。如为个人或小集体的利益偷税漏税，逃汇套汇， 假冒伪劣破坏市场秩序，不注重三废治理，破坏生态环境等 . 现将有关审计的方法介绍如下: 一. 内部控制制度的审计 内部控制制度是指:组织内部为实现经营目标,保护资产安全完整,保证遵循国家法律 法规,提高组织经营的效率及效果,而采取的各种政策和程序。 （该定义见内部审计具体准 则第 5 号内部控制审计 ） 。内部控制贯彻于企业经营管理的各个环节：包括现金与银行 存款业务的控制，销售及收款业务的控制，采购及付款业务的控制，生产业务的控制，投资 及筹资业务的控制，工薪与人事业务的控制，固定资产业务的控制等等。对内部控制制度的 审计就是要确认企业的每一项经济业务是否建立了完善的内部控制制度，所采取的控制办法 与控制程序，及设计是否合理有效，及执行程度与效果如何，能否有效的降低已经识别出的 风险。 由于建立健全内部控制并使之有效的进行，是企业高级管理层的责任。所以对内部控制 制度的审计，自然就成为企业领导人员经济责任审计的一项重要内容。另一方面又由于现代 审计是建立在“制度基础审计“这种方法模式上的，即是在调查、测试和评价被审计单位内 部控制的基础上，找出内部控制的薄弱环节，通过对该环节失控原因的分析评价，进而确定 审计的重点和范围，从而减少审计的工作量，制度基础审计的核心环节就是要对被审计单位 的内部控制进行测试评估，所以，它又成为内部控制制度审计的目标之一。 内部控制测试与评估可分为三步进行： (一)了解内部控制 了解内部控制是进行内部控制测试与评估的前提。审计人员一般采取三种方式进行调查了 解： 3 1文字记录法 即通过与有关管理人员和职工群众的座谈，通过查阅各种文件资料等手段，了解各 项经济业务的处理程序和控制措施，并作出文字记录。 2调查表法 即通过编制“内部控制调查表” ，对需要调查的问题，主要是内部控制中关键性的控 制环节，即所谓关键控制点，逐项列示提问，并与每项提问后面设立“是” 、 “否” 、 “不适用” 三栏，以供被调查者作出“” 、 “”式的简明回答。格式如下： 内部控制调查表 编号： 调查部门： 调查时间： 调查内容： 调查人员： 回答结果 调查问题 是 否 不适用 1 (相关问题的关键控制点是否存在) 2 3 4 3流程图法： 流程图是一种用事先规定的、具有特定图形的、代表一定意义的符号，用以反映企 业各项经济业务处理手续和程序，将一笔业务发生的内部控制过程以流程图的形式表示出来。 这些特定图形代表的意义如下： 4 流程图符号 凭证 作业 汇总 帐簿 转记 决策 单位(人) 报表 暂存 来源 单位(人) 流程线 永存 去向 核对 连接 的绘制方法有两种：一种是纵式流程图，它是将业务处理过程按照次序先后用一条主线垂直 串联起来，业务处理过程中发生的单据、凭证、记录、归集、汇点等处理步骤都以特定的图 形符号表示，并对每个处理步骤都有简明扼要的文字阐明其工作内容、控制性质和特点。这 种方式比较容易理解，但难以反映部门之间的联系。另一种是横式流程图，它是以业务处理 过程中各部门的控制实施范围，以及部门之间的联系为基础，横向表示凭证、单据在部门之 间和部门内部的传递、记录、归档等步骤。这种方式可系统完整的反映某项业务处理过程中 部门之间的联系，但当业务内容复杂或图形符号过多时，就很不容易弄清整个业务的控制情 况。下面是用横式流程图绘制的产品销售业务情况： 5 上述流程图反映的工作内容是：1、销售部门根据销售合同和产品入库单编制发货通 知单，通知储运部门办理仓库备货和托运；2、储运部门到仓库提货，办理托运并取得提货 单和运单；3、仓库发货，记产品卡片；4、销售部门开出销售发票，登记产品明细帐，经审 核交财务部门；5、财务部门审核后，开具代垫运费清单、记帐，并将销售发票、代垫运费 清单、提货单和运单较出纳办理收货结算。 我认为这种流程图法在我国尚不宜实施，原因是没有统一通行的符号，特别是流程 图式都比较复杂，不易看懂，且仅仅反映控制的程序和手续，并且也未包含内部控制的全部 内容，例如计划控制、信用审批、折让折扣、产销衔接、退货处理等主要控制内容，在销售 流程图中都未能反映。 (二)初步评价内部控制 了解被审计单位的内部控制之后，第二步就是要对其进行初步评价。对审计人员来 说，初步评价的目的在于实施审计时是否准备依赖该项内部控制。因为经过调查了解被审计 单位的内部控制根本不存在，或者虽然有一定的控制但很不健全，那么审计人员下步的审计 实施就根本不能依赖内部控制，换言之必须详细审查。如果了解的情况内部控制是健全的， 审计人员在决定下一步审计实施时就准备依赖该单位的内部控制，但是健全性并不意味有效 性，究竟被审计单位在执行已制定的内部控制制度方面做到何种程度，还必须由审计人员作 6 出进一步的符合性测试(也称遵行性测试)，所以对内部控制进行初步评价，实质上是为有无 必要进行符合性测试的准备工作。除了这个主要作用外，当然也为内部审计对内控制度的最 终评价奠定依据，但这一作用是次要的了。 对内部控制的初步评价要注意以下几点： 1评价健全性： 健全性的标志是对所有控制目标都建立了相应的控制制度，各环节的关键控制点都 有完备的控制措施。 2评价合理性： 合理性主要根据成本效益原则进行评价。过繁过细的控制相应的成本费用就过高， 有时甚至适得其反。 3在评价控制弱点是要分析如下内容： 有无补偿性控制。补偿性控制是指采用其它控制办法弥补某项控制环节的不足。 分析控制的薄弱环节是否会因此而发生潜在错弊，这些错弊将导致多大的损失。 (三)符合性测试 审计人员在调查和初步评价的基础上，对准备依赖的内部控制应进行符合性测试。 符合性测试的目的是提供审计人员对某项内部控制可以依赖的程度和依据。 符合性测试的方法主要是抽查、重做和实地观察。抽查是对凭证、帐簿、报表等会 计资料进行抽样审查；重做是对某项经济业务的全过程或局部过程重新执行一遍；实地观察 是到业务执行现场实地察看。究竟采用哪种方式或结合检查都需要审计人员根据实际情况和 经验判断才能达到既定目的，即该项被检查的内部控制制度是否发生效果及有效程度。而且 应该强调指出，符合性测试往往不是通过一次检测就能准确，它必须是多次测试的过程，在 确定符合性测试时，应考虑两个方面的重要因素：一是内部控制执行频率越高，符合性测试 程度越高。一般的说，在一个年度中对每月发生一次的业务，可抽查 24 个月的凭证即可； 对每日都要发生一次或多次的业务，则至少 2550 笔以上业务的凭证。另一个重要因素是 内部控制的重要程度。允许发生的差错越小的内部控制，只要在测试中发现一次或二次失控， 就无需在测试下去，比如投资、筹资业务中的审批控制，如果测试中发现由一两次业务未经 审批，就说明该项控制基本失效。 由于内控测试工作量很大，审计实施时间往往较短，所以一般都把内控测试安排在 年中进行，这样在年末审查时就可以只检查后半年的内控情况，相对的减轻年末审计的压力。 应该指出，以上介绍的内部控制的测试主要适合于西方国家和我国一些内部控制基 础较好的企业，而且主要是从外部审计的角度来考虑的。在我国大多数企业的内部控制都还 处在初级阶段，内部控制制度一般都不太完善，而且内部控制的环境因素往往发生决定性作 用，表面上再好的控制制度，领导层一句话就可以否定得干干净净，这方面尤其表现在会计 信息控制方面“五假”现象极其严重。所以，我认为“制度基础审计法”在我国实施实在还 需要一个过程，而且对内部审计来说，由于审计人员本身就一直在单位内部，对本单位的内 部控制一般都有较清楚的了解，再者从内审测试内部控制，主要目的还在于发现问题、帮助 解决，完全用不着生搬硬套的搞上述测试步骤。 二、内部控制测试的实用方法 内部控制测试的实用方法是通过会计报表分析发现问题，进而找出内部控制的薄弱 环节及其原因，为此后对内部控制的评价和改善打好基础。 我们知道企业的会计报表能够比较全面系统的反映企业的各种财务会计信息，包括 资产、负债、权益、损益情况及资金筹措、运用、调度情况，进而能揭示企业经营管理的效 果效率。换言之，通过对企业财务会计报表的审计分析，可以发现企业内部控制目标中几乎 所有问题。如资产安全完整的问题、投资筹资的好坏问题、成本效益问题、资源能否合理有 效地使用问题、经营方针的贯彻执行问题、国家法令法规和企业规章制度遵循好坏问题、会 7 计信息是否真实可靠的问题等等，都可以集中在会计报表中得到体现。因此通过对会计报表 的审计分析，就可以进一步挖掘出内部控制失效的环节，这样就可以有针对性的发现和解决 内部控制中存在的问题，而无需漫无目标的对全部控制环节，花费极大的工作量进行测试。 而且这样还可以把我们日常的财务审计与效益审计和内部控制的测试评价工作有机的结合， 一锅煮出来。 当然要做到这一步，要求内审人员报表分析基本功必须扎实。下面我们不惜花大气力来 解决这个基本功问题。 二. 会计报表的审计分析 前已述及,企业的会计报表能够全面系统的反映企业各种财务信息包括资产、负债、损 益和所有者权益情况,以及资金的筹借、运用、调度情况,进而能揭示企业经营管理的效果效 率。因此,通过对会计报表的审计分析,不仅可以为资产负债、损益、审计寻找 “突破口”, 也可以进一步挖掘出内部控制失效的环节,有针对性的发现和解决内部控制中存在的问题。 而且,通过会计报表分析,还能够了解企业及其领导人员的经营业绩的好坏和遵守财经法纪的 情况。因此,掌握报表的审计分析技术,是一切从事审计人员的一项基本功。 (一)报表审计分析前的准备工作 1明确审计目标 几乎所有的财务审计都要从报表入手，但不同的审计项目在报表分析的目的、内容 和要求方面的区别是很大的。审计人员必须根据自己的任务明确分析报表应达到的目标，然 后针对目标进行报表分析。应该指出，无论执行何种审计任务，报表分析的作用主要在于深 入查证找出突破口，一般不能指望直接落实问题。 2必须注重调查 分析报表前必须根据目标进行调查研究，做到心中有数，否则无异于“鬼子进村” 。 善于调查也是审计人员的一项基本功。要调查什么？怎样调查才能掌握自己需要的 资料？这是一门学问。善于查帐的审计人员，调查的时间比查账的时间肯定要多，要知道调 查是一个反复取证的过程。整个审计过程其基本轨迹就是：调查查账分析再调查再 分析取证。初次调查应达到这样一个要求，即对被审计项目有无问题、有多大问题、主要 问题在那些地方，必须心中有数。然后才是通过查帐(包括查报表、查帐簿、查凭证资料)来 印证分析，深入发掘问题，最后取证落实。 那么调查什么、对完成里的审计目标发生影响的事项，都在调查的内容之中。 无论什么审计项目，调查的内容一般应包括以下方面： 被审计单位的基本情况，如单位性质、隶属关系、经营规模与范围、机构设置及 所属部门和主要负责人的经营理念、重要的规章制度等等(对内审人员来说，这类情况无需 调查也应了解)。 被审计期间经营管理中的重大情况，如资本金增减变动情况、主要经济指标的完 成情况、资产、负债、权益、损益的情况、成本费用升降与税利实现与分配情况、重大投资、 融资项目、设备更新、产品和市场开发、在建工程与应收预付款项的重大变化等。 对审计项目发生重大影响的内外部环境的变化，如相关的法令法规与会计政策的 变化、市场供求和产品结构、经营方针和经营范围的重大变化，以及价格、汇率、税率变化， 企业性质、规模、单位主要负责人员更替、单位主要规章制度，如分配制度的变化等。 被审计期间发生的重大事件，如关联交易、债务重组、重大的经济合同、经济担 保、重大的工程项目、重大的工程项目、重大的投资、筹资决策、重大的事故等等。 已经发现的问题，如上届审计情况、重大的举报线索及情报资料等。 8 其它对审计结论产生重大影响的情况。 3做好相关资料的准备 凡报表分析将涉及到的相关资料都应尽可能取得，以资分析时查阅比较，如相关的 凭证、帐簿、报表(包括本期和前期及所属单位)、计划、预算、重大合同、协议、重要制度、 文件资料等。 (二)会计报表的常规性检查 对会计报表的常规性检查是审计分析会计报表前一项必不可少的工作。常规性检查 主要检查三方面内容： 1检查编报的完整性 检查会计报表是否按规定的内容报送完整，以年报为例，一般包括主表(资产负债表、 利润表、现金流量表)、附表(如资产减值准备表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、 利润分配表、分部报表)、财务说明书以及报表附注等。 （财务情况说明书至少应当对下列情 况作出说明： 企业生产经营的基本情况； 利润实现和分配情况； 资金增减和周转情况； 1 2 3 对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。 ） （会计报表附注至少应当 4 包括下列内容： 不符合会计核算基本前提的说明； 重要会计政策和会计估计的说明； 1 2 重要会计政策和会计估计变更的说明； 或有事项和资产负债表日后事项的说明； 关联 3 4 5 方关系及其交易的披露； 重要资产转让及其出售的情况； 企业合并、分立的说明； 会 6 7 8 计报表中重要项目的明细资料； 有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 ）此外 9 有合并或汇总单位的报表亦应随附。 2检查编报的合法性 主要检查编报前是否进行资产物质的检查盘点和债权债务的清理整顿，编报截止日 期是否正确。 3检查编报的正确性 检查编报的正确性主要通过检查各报表本身数据的正确性和各报表之间的勾稽关系 是否正确。 表内数据的检查主要包括期初数、期末数、上年累计发生额、本年累计发生额以及 小计、合计和报表自身的平衡关系。 表与表之间的勾稽关系主要有： 主表与附表之间的勾稽关系。 如资产负债表与其附表资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、利润表与其附 表利润分配表之间都存在一定的勾稽关系。 主表与主表之间的勾稽关系。 如资产负债表中的“未分配利润”必须与利润分配表中的“未分配利润”对应相等； 资产负债表中的货币资金期末余额减期初余额，必须与现金流量表中“现金及现金等价物净 增加额”对应相等；利润及利润分配表中的“净利润”与现金流量表中的“净利润”对应相 等；利润表中的“投资收益”与现金流量表中的“投资损失”对应相等，但方向相反。 (三)会计报表的审计分析技术 会计报表因企业性质、规模以及经营范围、经营方式等各种具体情况的差异，而不 可能有一成不变的分析模式和技术可以生搬硬套。但是各种报表所能揭示的基本信息却是相 同的。资产负债表提供的是企业的财务状况，如资产、负债、权益在一定时日内的增减变动 及结存分布情况；利润表提供的是企业的财务成果，反映在一定时期内企业的利润形成与分 配；而现金流量表提供的是企业理财情况，特别是现金流量与结存情况。进行会计报表分析， 9 就应该根据各种报表能揭示的信息，有针对性的分析。分析报表虽然无固定的模式可循，但 有经验的审计人员却可根据不同的企业的具体情况，灵活的采用不同的分析方法。 资产负债表的审计分析技术： 1综合分析 综合分析是利用一些相关的经济指标对资产负债表中的有关情况进行审计分析,籍以了 解企业的稳定性、资产布局的合理性,资产运用的效益性以及企业的偿债能力和发展潜力等 情况和经济指标的完成情况。综合分析尤其适合于企业领导人经济责任审计。 由于资产负债表与利润表之间有千丝万缕的联系,进行综合分析时,往往要同时利用这两 张表上的资料。 分析企业的稳定性(因负债引起的风险程度) 资产负债率= 100%资 产 总 额 负 债 总 额 自有资本率= 100%资 产 总 额 净 资 产 这两个指标从不同角度反映企业经营的稳定性。一般地说,资产负债率越低,自有资本率 越高,企业因负债引起的风险越少,但是,负债经营又是市场经济条件下重要的经营理念,如果 企业经营前景很好,资金利用率大于资金成本率,这时负债经营也是完全必要的,一般的说,资 产负债率保持在 50%-60%左右比较稳妥。 分析企业保值增值与资本积累情况 资本积累率= 100%任 期 初 所 有 者 权 益 额任 期 间 所 有 者 权 益 增 长 国有资产保值增长率= 100%任 期 初 国 家 所 有 者 权 益 离 任 时 国 家 所 有 者 权 益 分析这类指标时应注意剔除一些客观因素。其中； 需要剔除的增值因素主要有； 1）国家无偿拨入或追加投资的国有资本 2）企业兼并增加的国有资本 3）国家规定进行资产评估增加的国有资本 4）住房周转金划入增加的国有资本 5）捐赠增加的国有资本 6） “债权转股权”增加的国有资本 7）中央和地方政府确定的其他客观因素增加的国有资本。 需要剔除的减值因素主要有： 1）经专项批准核减的国有资本 2）政府无偿划出或分立核减的国有资本 3）按规定进行清产核资和资产评估核减的国有资本 4）因自然灾害等不可抗拒因素而核减的国有资本 10 5）中央和地方政府确定的其他客观因素核减的国有资本 分析企业的偿债能力 用于考核企业偿债能力的指标主要有资产负债率，已获利息倍数，流动比率，速动比率， 现付比率等（其中资产负债率以见前述） 已获利息倍数= 利 息 支 出 税 前 利 润利 息 支 出 （该指标从偿债资金来源考察偿债能力，是以当期经营收益是所需支付的债务利息的倍 数来分析的，国际上公认的已获利息倍数为 3，我国目前大约是 1-2 倍） 流动比率= 100% （国际公认 200%）流 动 负 债 流 动 资 金 速动比率= 100%（国际公认 100%）流 动 负 债 存 货流 动 资 产 现付比率= 100% （反映即付能力）流 动 负 债 货 币 总 金 分析企业不良资产与资产损失情况 不良资产比率= 100%资 产 总 额或 离 任 时年 末 不 良 资 产 总 额或 离 任 时年 末 )( （这里的所谓不良资产，主要指三年以上的应收帐款、积压存货和不良投资三个方面进 行考察。 ） 资产损失比率= 100%年 末 资 产 总 额 待 处 理 财 产 损 失 净 额 分析企业的发展潜力 这方面的指标主要有；销售增长率、资本积累率、总资产增长率、固定资产成新率、利 润平均增长率、资本平均增长率、新产品开发率、技术进行产品率等。 销售（营业）增长率= 100%收 入 总 额营 业上 年 销 售 增 长 额营 业本 年 销 售 )( 资本积累率（已见前述公式） 总资产增长率= 100%任 职 初 资 产 总 额 离 任 时 总 资 产 增 长 额 11 固定资产成新率= 100%平 均 固 定 资 产 原 值 平 均 固 定 资 产 净 值 （平均数按期初期末除 2 计算） 利润平均增长率=（ -1）100% n任 期 初 利 润 总 额离 任 时 利 润 总 额 资产平均增长率=（ -1）100%n任 期 初 所 有 者 权 益 离 任 时 所 有 者 权 益 新产品开发率= 100%企 业 全 部 产 品 种 类 新 产 品 开 发 种 类 技术进步产品率= 100%产 值企 业 全 部 产 品 种 类 或 总 值技 术 进 步 产 品 种 类 或 产 分析企业获利能力 净资产收益率= 100%任 期 内 平 均 净 资 产 任 期 内 获 得 的 净 利 润 总资产报酬率= 100%平 均 资 产 总 额 利 息 支 出利 润 总 额 销售利润率= 100%总 额营 业产 品 销 售 利 润 总 额 )( 成本费用利润率= 100%产 品 销 售 成 本 利 润 总 额 对资金占用分布是否合理的分析，特别是用于流动资产占用分布是否合理的分析。 下面是一个企业资产占用分布的实例： 项 目 行次 年初数 年末数 货币资金 1 309099367.22 732751790.15 短期投资 2 减：短期投资跌价准备 3 短期投资净额 4 应收票据 5 80000000.00 80000000.00 12 应收股利 6 应收利息 7 应收帐款 8 11765285.36 2094426.42 其它应收款 9 92069526.25 113468216.06 减：坏帐准备 10 58826.43 10472.13 应收款项净额 11 11706458.93 2083954.29 预付帐款 12 19135633.49 36780008.24 期货保证金 13 应收补贴款 14 应收出口退税 15 存货 16 1670039904.54 1713313562.37 其中：原材料 17 1667815891.66 1706949911.46 产成品(库存产品) 18 2198369.33 3146418.30 减：存货跌价准备 19 存货净额 20 1670039904.54 1713313562.37 待摊费用 21 3168483.10 2481834.09 待处理流动资产净损失 22 一年内到期的长期债券投资 23 其它流动资产 24 流动资产合计 25 2185219373.53 2680879365.20 长期投资 26 1533848554.42 1649962293.56 减：长期投资减值准备 27 长期投资净额 28 1533848554.42 1649962293.56 *其中：合并价差 29 固定资产原价 30 2997895925.69 3102091427.74 减：累计折旧 31 1351407068.79 1527326702.69 固定资产净值 32 1646488856.90 1574764725.05 固定资产清理 33 工程物资 34 13 在建工程 35 319127738.82 176577249.19 待处理固定资产净损失 36 固定资产合计 37 1965616595.72 1751341974.24 无形资产 38 99028930.31 90458493.67 其中：地使用权 39 83609966.49 递延资产 40 2023824.45 2302087.42 其中： 开办费 41 固定资产改良支出 42 无形及递延资产合计 43 101052754.76 92760581.09 其他长期资产 44 其中：特准储备物资 45 递延税款借项 46 资产总计 47 5785737278.43 6174944214.09 以上实例中不难发现，该企业流动资产总计为 26.8 亿，其中货币资金占了 7.3 亿， 应收票据 0.8 亿，应收与预付款项占了约 1.5 亿，存货占了 17 亿，共计 26.6 亿，而这些占 用基本上属于闲置状态，或虽有所有权，但使用权归他企业所有，这说明该企业流动资产的 占用分布很不合理。 分析企业资金运用能力，反映这方面的指标通常有资金周转率(通常以流动资金表 示)、存货周转率、应收帐款周转率。从上述企业来说，我们可以从它的利润表中查到该企 业销售收入和销售成本分别为 67.65 亿 24.28 亿，再利用上述资料计算出来： 资金周转率流动资产平均余额.*360/销售收入(21.8+26.8) /2*360/67.65=129(天) 存货周转率存货平均余额*360/销售成本(16.7+17.1)*360/24.28250(天) 应收帐款周转天数= 收 入营 业销 售 天应 收 帐 款 平 均 余 额)(360 这说明该企业资金运用能力也不是很好的。 综合分析，还可以通过一些其他财务指标进行考核和分析，这些都可以从资产负债 表中得到分析结果，再加上利润表、现金流量表的综合分析，我们就可以对某个企业的财务 状况、财务成果和理财情况，有一个初步了解。这对于我们分析所属企业、准备兼并联合的 企业的关基本情况是很有必要的。 2对资产负债表中一些具体情况与具体项目的分析 资产负债表中的具体情况或具体项目分析，往往是发生了反常情况，出现可疑迹象 的项目，或者虽然看不出这些项目有异常情况，但这些项目金额十分巨大，对资产负债和所 有者权益会发生重大影响的项目，或者凭借经验判断易于发生错弊的地方，对于这些项目都 应进行重点分析。 关键的问题是怎样才能发现这些有反常的项目呢？一般情况下我们可以通过下述途 14 径来判断： 通过调查了解已掌握了某些线索的地方； 通过对财务状况说明书和报表附注的审查已发现了某些问题，必须进一步查证的 地方； 通过对上届审计情况的分析，已经发现了问题的地方； 通过计算分析，能够发现问题的地方，比如： 盈余公积期末总额净利润*10+期初余额-本期发生额 公益金期末余额净利润*5+期初余额-本期发生额 (上面本期发生额，虽然在报表上看不出来，但在盈余公积和公益金两个科目的借方 发生额合计中可立即查出来) 通过横向比较分析，发现有异常情况的地方。横向分析可以拿报表项目中的期末 余额与期初余额比较，也可以与计划、预算比较，还可以与上期同期数比较，如果发现下列 情况，都是异常的： 1)波动幅度太大的项目； 2)必须变动而没有变动的项目：应收预付项目(比如上例中的应收票据、期初期末余 额都是 8000 万)、无形资产、在建工程等； 3)有必然对应关系而不能对应的项目：如长期投资与投资收益； 4)期初期末余额突然消失为零或者突然出现发生额的项目； 5) 应该变动而没有动的项目； 6) 凡是出现“-”号的项目(除未交税金之外)； 7)费用挂帐项目。 通过纵向分析(比重结构分析)，出现异常情况的项目，如前面对流动资产的综合 分析。 资产负债表审计分析时，还有一些必须予以特别注意的事项： 1)计价分析： 在资产负债表中，几乎所有的项目在计价的问题，一般情况下，审计人员往往侧重 于盘点、对帐分析方式，以证实表中各项目余额的存在性，这当然也是需要的，然而却往往 忽视了审查余额价值的真实性。其实价值的真实性的分析，往往更为重要。计价分析要特别 注意下述环节：一是最终余额(期末数)是否按成本与市价孰低法予以确认；二是对八项减值 准备的提取是否正确；三是对价值的转移如固定资产折旧、无形资产、待摊费用、递延资产 的摊销；四是对溢价、折价的计算；五是对存货中发出材料成本计价、在产品成本计价和销 售成本的结转；六是长期借债费用的资本化处理。这些地方都是极易产生错弊的地方。资产 负债表中的潜亏问题，主要是通过这些渠道形成的。 2)对或有事项的关注 或有事项指过去发生的交易或事项，其结果需经过未来不确定事项的发生或不发生 才能证实。因此在资产负债表中无法反映，但都对未来的资产和负债可能发生严重的影响。 在经济责任审计时，尤其要特别注意。或有事项包括或有资产和或有负债两个方面常见的业 务有：票据背书转让或贴现、经济担保、未决公诉、未决仲裁、合同纠纷、产品质量(或安 全)保证、应收帐款抵债等。 或有事项主要通过询问调查进行解决。 3). 对期后事项的关注 期后事项是指资产债务表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。 期后事项有两类情况:一类是资产负债表日或以前已存在,到会计报表批准公告日才得到 以证实。由此需要对相关帐目和会计报表进行调整的事项;另一类是资产负债表日该状况并 不存在而是在期后才发生的事项;由于这类事项并不影响上期财务报表,因此不需要调整上期 报表及相关帐目。但是对当期的财务状况和财务成果发生影响,按会计制度规定,应在报表附 15 注中加以说明,这类情况称为非调整事项。 资产负债表日后发生的调整事项,常见的有坏帐损失、销货退回、待决诉讼、经济仲裁、 票据贴现后不能兑现等业务。 例:N 公司在资产负债表日前应收 S 企业销货款 100 万,曾估计 S 企业缺乏支付能力,已提 10%的坏帐准备到 N 公司财务报表批准公布日前,证实 S 企业已经倒闭,预计只能向 S 企业收 回 40 万欠款。N 企业就必须对当年的财务会计报表及相关的帐目进行调整: 补提坏帐准备 应补提坏帐准备=100 万60%10 万=50 万 借:以前年度损益调整 50 万 贷:坏帐准备 50 万 调整应交所得税 借:应交税金_应交所得税(50 万33%) 16.5 万 贷:以前年度损益调整 16.5 万 将 “以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借:利润分配_未分配利润 (50 万16.5 万) 33.5 万 贷:以前年度损益调整 调整利润分配有关数据 借:盈余公积 (33.5 万15%) 50250 元 贷:利润分配_未分配利润 调整资产负债表和利润表(及附表)有关数据 (略) 非调整事项常见的业务主要有:在资产负债表日后发生的重大自然灾害造成的损失,汇率 的重大变化,对外的巨额投资或发行股票债券,发生重大债务重组企业合并或控股权的出售等 等。这类事项虽然不涉及报表与相关帐目调整,但对报告年度的财务状况和经营成果的理解 和分析都将产生重大影响。 如果企业对需要调整的事项未予调整,对非调整事项未按规定在报表附注中披露说明,那 么,不仅直接影响财务会计报表的真实性,而且直接影响着企业前后期应负担的责任。因此, 内审人员对期后事项应给予高度重视。 利润表的审计分析 利润表是反映一定时期内企业利润形成和分配情况的报表。其分析对象自然地就是分 析这两个方面的真实性、合法性。由于利润表与资产负债表之间有千丝万缕的联系，资产负 债和权益中发生的问题大部分都直接影响到利润的形成与分配。因此，这两个表在分析时是 不能割裂开来的。当然，利润表义有它特定的审计分析方法，下面我们进行有关分析技术的 介绍： 1综合分析 由于在资产负债表的审计分析中已进行了比较系统介绍,这里的综合分析只是大概地 了解一下利润的形成和分配过程中有不有问题，有多大的问题，主要表现在哪些环节上。 企业的利润主要是由主营业务利润加其他业务利润加投资收益再加营业外收支净额构 成，其中最主要的又是主营业务利润，因此，分析的重点当然落在主营业务上。主营业务利 润又是由主营业务的收入、成本、费用、税金几个因素构成，而这几个因素有相互关联的关 系。因此，我们可以找出一种综合分析的方法关联项目分析法。下面是一个企业主营业 务利润的相关数据： 16 项 目 上年实际数 本年实际数 产品销售收入 7,969,903.59 13,520,192.09 产品销售成本 5,911,592.19 10,782,541.40 产品销售费用 69,681.60 产品销售税金及附加 79,547.62 102,156.08 产品销售利润 1,978,763.79 2,565,813.01 关联项目分析表 增减 项 目 上年实际数 本年实际数 额 % 产品销售收入 5,550,289 69.6 产品销售成本 4,870,949 82.4 产品销售费用 (不可比） 产品销售税金及附加 22,609 27.5 产品销售利润 587,050 29.6 通过分析可以发现，该企业产品销售利润肯定有问题，因为在正常获利水平（即按年 获利水平计算） ，在收入增长 69.6%的时候，利润也应增长 69.6%，而实际只增长 29.6%，相 差 40%。这里，可能是由于产品销售收入发生虚构，但虚构收入的目的在于虚构利润，这里， 可能是由于产品销售收入发生虚构，但虚构收入的目的在于虚构利润，借以虚构经营业绩， 此例中，这种情况显然不存在。那么，问题肯定出在成本、税金与费用方面。上年费用无发 生额，肯定有问题，但本年费用只有不到 7 万元，按重要性原则，这种问题在综合分析中几 乎“不值得查” ，突出的问题在成本方面，本年成本比上年增长 82.4%，可以断定，该企业产 品销售利润的不实，问题主要是在成本方面。通过这种分析，我们就为下一步深入审计找到 了“突破口” 。 当然，这个企业错弊的情况很典型，如果审计的结果，在各关联项目增长比例基本持 平的情况下，能否判断被审单位的主营业务利润有无问题呢？在这种情况下，我们可以初步 判定：这个企业的主营业务的利润形成，在账内是查不出很大问题的，如果有问题，必然在 账外，下一步审计的主要精力应摆在查账外问题。 综合分析还可以通过反映获利能力的指标分析进行。反映获利能力的指标主要有： %10产 品 销 售 收 入或 产 品 销 售 利 润利 润 总 额销 售 利 润 率 17 %10 费 用 总 额成 本 或 营 业 利 润利 润 总 额成 本 费 用 利 润 率 或 流 动 资 金 总 值资 产 总 值 净 利 润资 金 利 润 率 %10实 收 资 本股 本 净 利 润股 本 利 润 率 这些指标的比较，可以拿实际与计划比，与上年同期比，与同行业比，通过比较找出 差异，再分析差异的原因，比较时一定要注意对不可比因素的影响加以排除。分析指标的选 用，应根据被审企业实际需要选择，不必面面俱到全部采用。 利润表的具体分析 利润表的具体分析是指对利润表具体项目的分析。 对主营业务收入的分析 主营业务的收入，大多数企业都是由多种产品销售收入和提供劳务的收入构成，在报 表分析阶段，一般是要确定主要商品和劳务收入中的真实性。一般情况下，已经入账的收入 通常不会发生太大的问题。因此，重点审查的目标应摆在收入的虚构、隐瞒、转移和“账外 账”收入方面。这方面的检查方法主要有：一是抽查第 4 季度的销售明细账和相关凭证与销 售发票逐一核对，看其是否都已入账，或转移到下一年度，这里应特别注意新制度下，对 “收入的确认”原则。 新会计制度规定：销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时，才能确认：企业 已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系 的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业； 相关收入和成本能够可靠计量。 由于销售业务中的情况十分复杂，上述确认条件很不容易准确判断，比如商品已经发 出，账款或结算凭证已经收妥，按理可以确认收入，但是否有可能因产品质量或其他原因对 方是否提出退货？又如上述项条件均已符合，但由于买方信誉较差或突然发生资金周 转的困难，或出口商品无法确定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出，这时条中与交 易相关的经济利益能够流入企业就成问题，按“制度”解释就应推迟确认收入。正是由于销 售业务中一些实际情况颇为复杂，企业就有可能虚构或转移收入。 比为企业欲虚构收入在当年十二月将一笔不能确认收入的销售作了如下分录： 借：应收账款 117 万 贷：主营业务收入 100 万 贷：应交税金应交增值税（销售税额） 17 万 这样，利润表中就虚构了 11 万的收入，笠年元月，企业又以对方退货为由，将上述 分录红字冲转，账上也“平”了，但该项虚构的收入已成为既定的事实。 又比如：企业将本应确认的收入作如下分录处理： 借：银行存款 200 万 贷：予收账款（或应付账款） 200 万 到一定时候，企业可能全部（或部分）将该项收入隐瞒，现假设将上述收入转移一半， 分录就成为： 借：予收账款（或应付账款） 200 万 贷：主营业务收入 100 万 18 应交税金应交增值税（销售税额） 17 万 贷：银行征收 83 万 （注：以上两例，结转成本分录从略） 隐瞒或转移收入通过“预收” “应付” “暂存”等科目，形成了会计处理中著名的“中 转站” 。 上述收入确认的销售业务虽然复杂，但审查时并不是太困难的，因为会计要虚构转移 收入，该项业务的金额一般较大（过小的金额作弊，对企业的经营效益影响不大）大额销售 业务不会太多，且有销售合同可供审阅（收入确认审计时，销售合同的审查至关重要） ，因 此，到一笔具体业务时，审计就不是太困难了。审查收入确认，详细审阅合同是十分重要的。 主营业务收入中的作弊，最令审计人员头疼的是收入不入账，即所谓“账外账”收入。 账外收入的审计，一般可通过“三核对”来进行匡算审查。第一步是以出库单存根与销售发 票存根核对，因为所有情况下的产品出库，都有出库单，出库了的产品除内部转移或退库返 修，按会计制度规定都要作销售处理（包括以产品投资、以产品抵债产品交换材料或以产品 作为发放工资和分配利润，以及基建领用本厂产品等） ，所以销售部门都必须开具发票；第 二步核对是以发票存根与销售明细账核对，除了未实现销售的业务，销售发票中的销售数量 必然要与销售明细账的销售数量相符；第三步是以销售明细账与产成品明细账核对，因为凡 作了销售收入的产品，必然要结转销售成本（以上三核对都只核对数量，而不能核对金额， 因为销售额还要受价格影响）通过这样核对，大体上可以匡算出有多少数量的产品未作收入。 对主营业务成本的分析 影响主营业务利润的另一个重要因素是成本。而在成本方面的错弊，通常表现在成本 的计价方面，成本的计价主要有三道环节，即发出材料成本的计价，半成品成本与完工产品 成本核算的计价，以及销售产品成本结转的计价。这三道环节的成本计价由于极易被财会人 员用来调节成本进而调节利税。所以审计上称它为“三大水库” 。此外，也有一些财会人员 通过待摊、予提两项费用来调节成本的，但用这两项费用调节成本影响额减少，所以审计人 员形象地称之为“两个蓄水池” 。 工资及福利费对成本水平也有一定的影响，但在企业的产品成本结构中，工资及福利 占成本的比重一般都不大，而且相对稳定，不容易产生错弊，审查也比较容易。 工资的计算过程大体如图所示： 这里，考勤和工资计算，发放都不容易发生问题，关键环节自然落在对工资的分配表 环节，这就成为审计的重点环节，只要将工资分配总额与工资计算和发放总额核对，情况就 很明显了，至于职工福利费，由于是按工资总额的 14%提取，稍加验算即可。 对期间费用的分析 期间费用是指企业经营期间发生的营业费用，管理费用和财务费用，这三项费用对利 润的形成亦有着明显的影响。一般地说，利用期间费用故意作弊调节利润的情况并不突出， 但是由于经营管理不善，控制不严，在期间费用中发生的问题却十分严重，下面摘自两个企 业利润表中关于管理费用的实际情况： 工时