国外旅游课税的理论范式与课征实践

摘要: 旅游税收是各国政府取得财政收入的“软黄金”,经济理论界就旅游税收形成了公共 产品论和旅游外部性理论两大体系,实践中各国拓宽税基,增加税种,简化税制,使旅游税收 收入激增。国外旅游税收课征实践所取得的经验,为设计我国的旅游税收制度提供了有益的 借鉴。 关键词: 世界各国; 旅游税收; 理论分析; 成功经验 旅游业作为世界上产值巨大、发展极快、前景光明的产业之一,无论过去、现在和将来,在 优化环境、创造就业、拉动经济、活跃市场、增进交流等方面都独具功能。正是这种产业 的特殊性,使得世界各国政府不约而同地把旅游业作为理想的征税对象,不仅创造出了日益 丰富的旅游税收理论基础,而且建立了一套完备严密、高效运作的税制体系,从而为世界各 国运用税收杠杆开发旅游资源和大力发展旅游业积累了宝贵的税收宏观调控经验。笔者的 主要目的在于研究和探讨国外旅游课税的理论范式与课征实践,从而为设计我国的旅游税收 制度寻求成功经验和国际惯例。 一、世界各国旅游税收的理论分析 旅游税主要是指由旅游目的地国家向来访的外国旅游者征收的税金。广义上也可以指国家 在正常税收之外向旅游企业征收的旅游管理费。世界各国之所以把旅游业作为理想的征税 对象,理论上的一个主要原因是旅游产业的特殊性,即向旅游者征税操作相对简单,旅游者在 购买机票、搭机离港或到港、旅店结账时,几乎没有丝毫逃避税收的机会;而且旅游者通常 不是所在国家或地区公民,没有有效反馈意见和建议的途径,对政府当局的权威、地位和行 政机构不构成威胁,更无法动摇国家行政基石。唯一的反应只能通过旅游市场显现,即旅游 者选择“用脚投票”,一走了之,取消旅游计划、改变旅游决策或实现消费转向,向其他旅游 目的地或闲暇方式转移。 基于上述考虑,世界各国征收旅游税的理论基础归纳起来主要有二:一是从美国经济学家保 罗A萨缪尔逊的公共产品理论而来;二是美国经济学家约翰和托马斯的旅游外部性理论。 萨缪尔逊的公共产品理论认为,旅游资源是公共性资源,即在一定的政治地理范围内,旅游资 源具有消费上的非竞争性和收益方面的非排他性,任何力量都无法阻止旅游“免费搭车者” 的投机行为,同时在旅游资源承载范围内增加一个游客的消费不会影响其他游客从中得到的 享受。基于此,征收旅游税主要理由有以下两方面:其一,外国旅游者在旅游目的地国逗留期 间,不可避免地会享用旅游目的国政府提供的各种社会服务,例如国防、法律秩序和社会福 利,这一切事实上是在消费公共品。提供该种公共消费品的财力来源于国民税收。作为非国 民的外国旅游者没有理由免费使用上述公共消费品,他们也必须和旅游目的地国民一样,应 该承担相应的义务,因此应向他们收取旅游税作为一种补偿。其二,旅游业及其发展必须以 国家提供的服务为重要条件。这首先体现在旅游业赖以生存的旅游资源为国家所有并需要 由国家对旅游资源加以保护;国家还需要对旅游实施宏观管理以及提供法律秩序、安全保障 等,这些都是旅游业发展的必要保证;政府在维持适当的卫生标准、食品加工标准、旅游服 务标准方面也为旅游业提供了大量服务;并且旅游业发展所需的社会基础设施也由国家投资,而 这些设施同样具备公共财产的特征。所以,旅游企业应在营业税金之外向国家交纳旅游管理 费,作为对国家提供上述各种服务的报偿。 与萨缪尔逊的公共产品理论相比,约翰和托马斯的旅游外部性理论则认为:外部性是经济学 中一个带有根本性的概念,旅游环境破坏具有典型的外部性特征,实质上是一种外部不经济 现象。因为旅游的社会成本以破坏环境为主,因而其外部性在很大程度上就属于旅游业的环 境破坏。它集中表现在两方面:一是环境污染,如环境质量破坏、游客在景点内乱丢废物、 随地吐痰等;二是拥挤,具体体现为旅游者施加于其他消费者的外部不经济和旅游者对环境 的外部不经济性。由于市场机制无法消除旅游业的外部不经济或无法对其施加影响而产生 失灵现象,因此必须借助市场之外的力量来矫正旅游外部性问题,而这种市场之外的力量就 是政府的力量,政府通过对旅游外部性生产者征收相当于外部不经济价值的消费税,便可以 促使私人成本与社会成本一致,进而有效解决旅游外部性问题。 近年来,世界各国越来越关注旅游税收问题,以入境旅游者、出境旅游的本国居民以及某些 场合下国内游客为课征对象的直接与间接多重征税日趋严重。由此带来两派关于旅游税收 的截然相反的争论。支持者认为:税收是政府为满足公共支出而强加给所有经济部门的,必 须不折不扣地执行,旅游业概莫能外;旅游活动是一种奢侈性消费,理应承受较高的税收负担,以 体现政府劫富济贫的思想;游客在目的地以较低成本就可以享受与本地居民同样的公共信息 与服务,但这些公共信息与服务是当地居民纳税并兴建的,税收是抑制外地游客种种“搭便 车”行为的可选措施;旅游业收入庞大、增势强劲,征税可以确保庞大且日益坚强的税收基 础;以入境游客为征税对象不会从根本上动摇和影响本国政府形象、声誉、地位,因为这些 外国游客不能行使本国人民的参政议政权利;旅游业综合性收费多,政府能够简单而强制地 委托旅行社收税,从中节约机构、人员支出以及大量的交易费用。反对旅游税收的主要理由 是:旅游税会带来旅游区之间竞争的扭曲;旅游企业经营会因税收负担加剧而导致成本增加; 由于旅游是一种对价格极其敏感的活动,旅游税收可能导致税收的全面损失而不是税收收入 的增加,因此它不可能有各国政府部门所期望的高效益;虽然旅游从业者愿意接受一种能够 支持旅游业持续增长的税制,并享受一视同仁的税收待遇,但现实情况则往往不如人意。尽 管旅游税收的反对者们毫不客气地提出了上述四种理由,但这并没有改变世界各国政府对旅 游征税的一贯做法,相反以旅游为对象的税种与日俱增。据世界旅游组织不完全统计,目前 世界上对旅游行业的征税大约有 40 种之多,其中有 28 种由旅游者直接缴纳,有 12 种税收对 旅游企业征收,由旅游者间接负担。 二、世界各国旅游税收的实证考察 近年来世界旅游税收发展的总体趋势是:税基拓宽、税种增多、税率提高、税制简化、收入 激增。这种税种和税率双双攀升的旅游税收新趋势更能说明各国政府对旅游业税收的重视 程度超过了以往任何时候。据统计,一些国家政府在旅游业的收益与投资比为 291 至 51,即政府从旅游业中所获得的盈利是投资的约 3 至 5 倍。由于旅游业可带动相关产业的 发展,国家也可以从相关产业部门获得更多的税收;这就是说,旅游业既为国家提供财政收入,又 是政府消费支出的主要内容。根据世界旅游组织和其他国际组织共同建立的旅游卫星账户 方法统计, 1998 年全球旅游业为各国提供税收 8 020 亿美元,占当年全球税收总额的 10.6%,而 政府用于旅游业的支出也有 2530 亿美元,占当年政府支出总额的 6.8%,预计到 2010 年全球 旅游业提供的税收将增加到 1.8 万亿美元,政府花费在旅游方面的支出也将增加到 5 240 亿 美元。分国家来看, 1996 年美国、法国、英国、日本、德国、西班牙、墨西哥等七个国家 的旅游总产出占国民总产值的比重分别为 10.2%、13.3%、11.6%、10.1%、11.6%、17.8%和 11.8%,而我国的旅游业总收入虽以年均 12.7%的速度增长,高于国内生产总值 74%的平均增 速,已成为国民经济的新增长点,但在 2001 年旅游总收入也只达到 4 995 亿元人民币,只占 GDP 的 5%左右,远低于上述这些国家;各国旅游就业人数占全国各行业就业人数的比重分别 为 112%、13%、1167%、931%、115%、1947%和 999%;旅游投资额占全国各行业投资额 的比重为 102%、1619%、103%、863%、113%、2364%和 1469%;旅游税收总额占全国 税收总额的比重为 973%、1254%、116%、1013%、1159%、1954%和 1013%;旅游产值 税收负担率分别为 1522%、1875%、2632%、1475%、1593%、2187%和 1292%;旅游投 资税收回报率分别为 9873%、9085%、21661%、6301%、769%、8539%和 6222% (详见 附表 2)。这些数据非常清晰地告诉我们,世界各国之所以对旅游税收高度关注,是因为旅游 税收能创造数十倍于投资的边际收益,旅游业以及旅游税收无疑是各国政府取得财政收入的 “软黄金”。 事实上,各国政府对旅游征税有一个发展过程。在旅游业的早期一般是免税的,因为此项收 入在政府的财政收入中并不占有重要地位;然而现在却有越来越多的国家对旅游者购买的物 品和服务征税。目前在一些欧洲国家,对旅游者征收的最重要的税种是所谓增值税。例如英 国从旅游者征收的增值税达数亿英镑,英国旅游局多年来曾试图使英政府降低对外国旅游者 征收的增值税的税率,但英政府却决定对增值税不给以任何优惠。相当于英国增值税的税种 在美国称为销售税,其税率低于英国增值税,税率是由各州政府而非美国联邦政府确定。20 世纪 80 年代以来,又有一些国家对本国居民出境旅游也征收旅游税。例如,在斯堪地那维亚 地区的国家对每位乘定期航班出境旅游者征收出境税。莫斯科市政府为吸收额外资金发展 旅游基础设施和给提高旅游服务的质量提供资金,决定自 1995 年起,对独自前去旅游的外国 公民(不包括独联体公民)征收旅游税,旅游税的数额为每名外国公民每昼夜 1 美元,既可以 支付外汇,也可以按俄罗斯中央银行当日牌价支付卢布。世界上的事情真是无奇不有。美国 是个“万税”国家,只要立法者立个名目,在议会殿堂一致通过,平民百姓就得按期纳税。加 利福尼亚州中部一个人口只有两万多人的滨海小镇外尼密,因市政府岁入不敷支出, 所谓的民意代表不顾居民的反对,竟巧立一个新的税目“风景税”,规定凡是住在海 边、住宅面向海岸、可眺望沙滩和海水的居民,每年每户须缴纳“风景税”66 至 184 美元, 征收风景税后,外尼密市政府每年可因此增加税收 40 万美元,但 60%以上的居民都要为此而 掏腰包。巴黎市政府从 1994 年起对所有游客征收旅游者居住税,凡各种居住形式包括室外 野营、住酒店、旅游公寓,甚至游船停靠港口后船上乘客都要交每人每晚 1 至 7 法郎的税款。 与邻国相比较,巴黎此税的税率并不高,瑞士的旅游者居住税税率为每人每夜 1 至 10 法郎, 德国为 1 至 17 法郎,奥地利则为 1 至 30 法郎。旅游业是意大利国民经济的重要部门。1996 年意大利旅游总产出 1 615 亿美元,占国内生产总值的 126%;旅游从业人员 300 万,占全国 就业总人数的 1482%;旅游税收 3824 亿美元,占全国税收总额的 138%。保加利亚从 2002 年起对旅游业开征增值税,以助行业竞争及弥补外贸赤字。 日本还形成了一套以消费税为主体税种的旅游税制,为筹措矿泉所在地的环境卫生设施、矿 泉保护设施、旅游设施、消防设施所需费用,专门开征了矿泉浴税,对旅游餐馆、出租会场、 饮食店、旅馆之类场所的娱乐、饮食与住宿休息等使用行为征收特别地方消费税,对旅游场 所的高尔夫球场、舞厅、弹球盘、打靶、麻将、台球、保龄球等娱乐设施的使用者征收高 尔夫球场使用税。其他国家如葡萄牙也引人了出境税。此外,由于国际恐怖活动近年呈不断 增加趋势,不少政府在机场征收安全税以资助机场提供的保安服务。最后,道路税和签证费 仍是许多国家一直在坚持征收的税收。尽管对上述各种旅游税的征收效果有些国家和国际 组织持否定态度,但税收作为国家主权的一个方面却不受外力干涉。 三、世界各国旅游税收的成功经验 世界各国的旅游税收理论与实践,不仅为我国选择合适的旅游税收理论和税制模式提供了许 多宝贵经验,同时也为我们进行完整的旅游税收实践提供了内涵丰富、形式多样的旅游税收 国际惯例。这些成功经验和国际惯例主要有以下几个方面: 一是旅游税要明确合理可行的旅游税收理念。应选定科学而理性、有利于巩固旅游业税基 从而有利于旅游业长远发展的税收原则,这就是公平、效率、简便和有效刺激经济增长。在 这些原则指导下,旅游税收应通盘考虑,选择避免对旅游业产生不利影响、进而导致国家税 收全面损失的最佳税率。要始终坚持旅游开发政策必须和财政政策保持一致,尽可能减少重 复税种,避免由不同的机构征收多种不同的税收。也要在国家和地区之间做好税收协调,防 止旅游区之间发生扭曲性的税收竞争。 二是增值税在世界各国旅游税收制度设计中倍受青睐。据国际饭店协会对 44 个国家旅游税 收的调查资料显示,有 28 个国家对饭店征收增值税,而这 28 个国家中又有一半实行增值税 的优惠税率;大约有 52%的国家在 5 年时间内均有过提高增值税税率的经历,而在其他一些 国家中则实行零税率或为外国游客实行优惠增值税税率,进而提高这些国家饭店企业在市场 上的竞争力。1997 年欧洲联盟的全国旅行社和旅游经营者协会建议,欧盟各国尽可能降低 旅游服务业的增值税税率,并对宾馆/餐饮、咖啡馆因经营所发生的费用免征增值税,这样就 可以提高旅游部门就业率和宾馆/餐饮等服务业的竞争力。 三是生态旅游税收已经由理论探讨转换为开征实践。近年来,全球旅游税收出现了一个新现 象,这就是世界各国在大力发展生态旅游的主题下,以保护环境为由,纷纷开征了旅游环境税。 比如丹麦大约有 300 种环境税, 1996 年光旅游接待行业就缴纳了 1 亿丹麦克朗的环境税。 突尼斯对所有宾馆征收 1%的环境税,收入转入由一个委员会管理的基金,用于环境项目支出。 四是政府收费与收税同时并存,但旅游税收与使用者交费有本质的区别。旅游税收是将个人、 机构或团体的钱强制性地转移给政府,而旅游使用者交费则是使用者在市场上享受特定货物 和服务的正当付款。尽管人们普遍以为对旅游者征收额外的使用费既容易引起企业和旅游 者的不满,也难以做到专款专用,所筹资金很难保证用于预定用途,但世界各国依然采取税费 并举的课征办法,而且所收取的税费比例基本相当,有些国家旅游服务收费远远高于收税的 金额。如附表 3 所示, 1997 年由 15 个国家的旅游服务收费是其旅游税收的 105 倍,其中 阿联酋、新加坡、香港和马来西亚等国家或地区旅游收费是其旅游税收的 32 倍、25 倍 和 2 倍。由此可见,对旅游业究竟是收费还是收税,并不是一个简单的财政命题,而且费和税 亦非“有我无他、有他无我”那种相互排斥的关系,费和税的取舍一定要根据国家的实情去 权衡,但乱收费肯定是不允许的。换言之,旅游税收的决策者必须要为各种旅游税及附加收 费制定切实可行的实施方案。 五是实行以旅游养旅游的抵押税制。抵押税制这一概念涉及一国政府对征收来的旅游税如 何使用和支配的问题。充分抵押税制,又叫专用税制,是一种旅游税收的使用最终由产生这 一税收的部门与行业进行支配的税种,用俗话讲就是“羊毛出在羊身上”、“以旅游养旅游” 。例如将机票税用于机场终点设施的升级改造。之所以提出抵押税的概念,是因为