论或有事项准则在中国应用的水土不服

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 论或有事项准则在中国应用的水土 不服 【摘 要】在企业的生产经营活 动过程中，经常会面临一些风险或潜在 收益，不同的风险或潜在收益对企业的 影响大小不一。根据会计准则第 13 号， 企业需要对未知的事项进行甄别判断， 并作出不同的处理，有的需要确认为预 计负债或资产，而有的只需要披露。及 时反映或有事项对企业潜在的财务影响， 以及企业可能因此承担的风险，对会计 报表的客观真实性起到了重要的作用。 但在实际操作中，因为准则条款的模糊 性以及相关人士主观判断的差异性，使 得实际应用时常常水土不服。 中国论文网 /2/view-12926664.htm -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 【关键词】或有事项；预计负债； 或有资产；可能性 根据会计准则规定，由过去的交 易或事项形成的，其结果须由未来某些 事项的发生或不发生才能决定的不确定 事项，称之为或有事项。常见的或有事 项包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、 产品质量保证（含产品安全保证） 、承 诺、亏损合同、重组义务及环境污染整 治等。因为产品质量法及相关召回 条例，对于制造企业而言，产品质量 （安全）保证是最常见的或有事项。本 文将借产品质量（安全）保证带来的或 有事项该如何判断及处理展开探讨。 一、准则中关于或有事项确认条 件的模糊性 1.预计负债确认条件的模糊性 或有事项准则第四条规定， 与或有事项相关的义务同时满足下列条 件的，应当确认为预计负债： （1）该义务是企业承担的现时 义务 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 （2）履行该义务很可能导致经 济利益流出企I （3）该义务的金额能够可靠地 计量 同时， 会计准则应用指南中 对可能性的定义也做了描述，发生概率 大于 95%时定义为基本确定，发生概率 在 50%95%（含 95%）之间的定义为 很可能，发生概率在 5%50%（含 50%） 之间的定义为可能，而发生概率等于或 低于 5%的，则定义为极小可能。 因此，从表面上看，准则及其应 用指南已经非常清晰的做出了规定。但 实际上，我们可以看到，某项义务是否 现时义务一般是比较容易判断的，但关 于可能性的判断上，则存在很大的主观 性。比如说，如何准确地判断其可能性 是 50%还是 51%？什么样的证据可以得 出这么精确的判断呢？准则上并没有做 出解释。但应用这两个概率所作出的处 理却截然不同，大大影响了报表使用者 的判断。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 此外，关于第 3 个条件，该义务 的金额能够可靠地计量，准则也没有对 “可靠”的标准作出描述。 2.或有资产确认条件的模糊性 或有资产，是指过去的交易或者 事项形成的潜在资产，其存在须通过未 来不确定事项的发生或不发生予以证实。 或有事项准则第七条规定，企业清 偿预计负债所需支出全部或部分预期由 第三方补偿的，补偿金额只有在基本确 定能够收到时才能作为资产单独确认。 这里所提到的“ 基本确定 ”，根据 上面关于可能性的定义，即发生概率大 于 95%。也就是说，准则规定当获得第 三方补偿的概率大于 95%时，若金额能 够可靠计量，则可以确认为资产。我们 可以看到，出于谨慎性原则，准则规定 确认资产的条件要比确认负债的条件要 严格得多。而在实际的应用中，审计师 恐怕比准则还要谨慎，甚至会要求得到 确凿无疑的法律证据才予以确认资产。 这是因为，获得补偿的概率到底是 95% -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 还是 96%，实在是无法精确的辨认。 但如果说因为上述概率判断的精 确度无法辨认，而导致审计师不承认企 业基于客观辅助信息的判断，那么准则 允许或有资产确认本身就是没法操作的。 二、实际应用中的水土不服 1.预计负债计量可靠性的争议 笔者此前任职于乘用车整车生产 企业，我们以下就应用整车制造业的典 型案例来进行探讨。 根据缺陷汽车产品召回管理条 例及对消费者负责任的态度，当企业 发现某个缺陷有可能会对消费者造成不 良影响时（也许发现缺陷时市场并未有 不良事件发生） ，会对涉及该项缺陷的 产品发出召回公告。发出公告后即形成 了对消费者的现时义务。该现时义务肯 定会导致经济利益的流出，但会流出多 少，则需要进行估计。 在召回过程中，并非所有的客户 都能够按召回通知回来更换或维修（即 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 行权） 。例如，企业针对涉及缺陷的 10000 辆汽车实施召回，但这 10000 个 客户中，因各种原因可能有 60%的客户 无法行权（比如：车辆已被原用户淘汰， 因车辆易主或联系方式更换而无法联系 到实际用户、客户不重视等） 。在这种 情况下，是应该按全部召回数量 10000 件来估计预计负债呢？还是说应该考虑 实施率按可能回店的最佳估计台量 （4000 台）来计算预计负债呢？同时， 实施率怎么估计才可靠呢？ 这些都成 为企业和审计师的争议所在。 第一种看法，企业应该按照全部 对象数量及单台预算费用来确定预计负 债，因为这是对所有涉及用户的承诺， 不管用户是否会实际行权或何时行权。 同时，不同的产品其客户群不一样，即 使是同系列产品，因不同的生产销售年 份，随着时间及消费观念的改变，顾客 对待召回的态度也不同，导致实施率会 各有不同，所以认为实施率是无法可靠 把握的，不应予以考虑。对于客户迟迟 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 不行使权利造成的预计负债余额，则应 一直作为负债保留在资产负债表上。 第二种看法，企业应该按照实施 率的最佳估计数估计会回来行权的数量， 结合单台预算费用来确认预计负债。因 为虽然是针对 10000 件产品发出的召回 公告是对 10000 件产品用户的承诺，但 不管产品如何差异、时间、客户群及消 费观念如何变化，仍可以肯定会有部分 客户都无法行权（因失联或不重视等） 。 若忽视实施率而按全额确认预计负债的 话，一方面企业就会因实际付出少于预 计而使多余的预计负债永远挂在账面上， 使财务报表数据不真实（当然，准则允 许我们若干年后对确实无法支付的负债 确认为营业外收入，但这种“确实无法 支付”的证据是无从获取的，因为不可 能找到这些未行权客户让其出具放弃行 权说明书，就像我们无法找到他们来行 权一样） ；另一方面，假设过了足够长 年限（参考汽车报废年限 20 年） ，审计 师认为我们无需任何证据就可以核销剩 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 余的预计负债余额作为营业外收入确认， 但其结果造成了前后年度损益的巨大波 动，严重影响报表使用者的判断。 从客观性及更加贴近真实情况考虑，笔 者更倾向于第二种观点。当然，关于可 靠性该如何评价，笔者认为，准则或其 应用指南可以做进一步的规范，以避免 实际应用时不同企业间的主观差异过大。 2.或有资产确认证据的争议 在召回案例中，有些召回不涉及 第三方补偿，而有些则涉及第三方补偿。 一般而言，合资品牌的整车制造企业， 根据合营合同 章程 零部件供应 合同及缺陷补偿协议 ，涉及的缺 陷若是因为零部件生产或制造原因，则 由零部件供应商承担补偿责任；若是整 车及部件设计原因，则由合资品牌技术 持有方承担赔偿责任，如果是因为整车 制造企业制造过程中导致的不良，则由 整车制造企业独立承担；若是各方均有 过错，则根据个案协商结果进行责任分 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 摊。 2014 年起，应用了高田气囊的全 球各大整车生产企业陆续展开大规模的 召回活动，涉及品牌包括宝马、克莱斯 勒、通用、本田、福特、斯巴鲁，马自 达、丰田、日产、本田、三菱等多个市 场主流品牌。起因是高田生产的气囊被 爆增压泵在弹出时可能会猛然迸裂，导 致金属碎片飞向车内。而这一问题目前 被认为与 6 人死亡、100 多人受伤有关。 从以上公开信息我们可以看出，高田气 囊事件肯定不是单一某个品牌整车厂的 制造责任。 安全气囊召回公告的发出，撇开 实施率而言，确认预计负债是没有问题 的。但对于预计可获得的第三方补偿是 否应作为或有资a 确认，则存在激烈 意见冲突。如果设计及产销均是同一方， 则问题较为简单。但在此事件中，安全 气囊是由整车技术持有方及高田方联合 开发而后由高田实施生产及销售，因此 责任区分就较为复杂。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 可以明确的是，该问题属于气囊 发射器（即气囊的关键部件）的设计开 发或生产的责任而不是整车制造的责任。 因此，我们认定该事件完全应由外方股 东（即整车技术持有方）及高田方承担 完全赔偿责任，我们应按已确认的预计 负债金额同时确认该或有资产。但外方 股东和高田公司分别应该承担多少责任， 则有待解析明确。为此，外方股东专门 为整车厂出具了书面意见，承认了这一 点（即本次召回事件的部品不良，未发 现整车厂在整车制造方面的责任） 。 根据或有事项准则讲解，企 业预期从第三方获得的补偿，根据资产 和负债不能随意抵销的原则，预期可获 得的补偿在基本确定能够收到时应当确 认为一项资产，而不能作为预计负债金 额的扣减。于是，我们在发出召回公告 时确认了预计负债： 借：销售费用 贷：预计负债 在收到外方股东的责任确认意见 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 函时，确认资产（债权）暂以“外方股 东与高田公司” 作为联合对象进行挂账， 计划待外方股东与高田公司明确双方责 任比例后，再进行调整： 借：其他应收款外方股东& 高田 贷：销售费用 未来，在外方股东与高田的责任 解析及负担比例明确后，做以下调整： 借：其他应收款外方股东 借：其他应收款高田 贷：其他应收款外方股东& 高田 但在审计过程中，审计人员认为， 或有资产确认的证据不足，必须要取得 签订明确金额的索赔备忘录或者取得对 方公司反馈的函证才行。 很明显从合同文件上看，我们发 生召回的支出可以 100%得到补偿，但 就当时而言，在外方股东和高田方未能 谈妥负担比例之前，是不可能有签订明 确金额的索赔备忘录的，因而我们也是 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 没有办法知道哪一方应该负担多少，也 没有办法进行函证，更不可能得到函复 了。如果一定要这么铁板钉钉的证据， 则就是说收回的概率必须是 100%，而 不是 96%、97%或 98%。这跟准则的理 念是相违背的。 三、水土不服的根源及准则完善 对不确定性的恐惧，使或有事项 确认时困难重重。而导致实操困难的原 因，笔者认为有以下几个方面： 1.惯性束缚。从建国以来，中国 长久以来一直按行业类别实施各种不同 的行业会计制度，哪怕是现在广泛推广 与国际趋同的会计准则，也还是并行着 部分行业的会计制度。会计制度刚性较 强，因此可操作性也较强，对会计人员 和审计人员来说，出差错的风险也较小。 出于自我保护的角度，会计人员或审计 人员仍会不自觉地保留会计制度思维， 即使不合理也可以把一切责任都推到制 度设计不合理上。 2.准则指引不够完善。如上面所 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 述，准则及其指南、讲解中确实有过于 含糊的地方，不同人把握的程度不尽相 同甚至大相径庭，可操作性较差。 3.诚信危机。随着社会经济的发 展，各种经济体的繁荣发展也带来了各 种作弊行为，并随着网络的发展频繁曝 光，严重刺激着公众及审计人员的神经。 人们不自觉地相互怀疑，审计工作从一 开始便带着有过错论的眼光来开展，难 以相信企业的自主判断。 4.公众、审计准则对审计师的要 求太严格及审计师的过度自我保护。随 着安然事件的爆发，2002 年世界第一大 会计师事务所安达信倒闭，从此五大变 为四大。之后形形色色的舞弊案件促使 公众及审计准则对审计师的要求越来越 严格，于是为自保的审计师们主观上宁 可压制一千不可放过一个。 不管哪一种原因，都有其存在的 必然性。而要打破这种状况，首先不能 进行道德绑架，我们的准则制定者