营改增”后建筑企业一般计税项目税负分析与筹划

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 营改增”后建筑企业一般计税项目税 负分析与筹划 摘要：建筑业实施“营改增” 已一 年多，政策的改变对推动建筑企业转方 式调结构、进一步加强企业内部控制与 项目成本管理起到了积极的作用，同时 给建筑企业经营管理模式、项目成本管 理、税务筹划意识、财务管理方面都带 来了变化。基于此，本文针对“营改增” 后建筑企业一般计税项目税负情况进行 分析，期望能通过实施有效的过程管控 达到减税效益，提高企业竞争力。 中国论文网 /3/view-12992287.htm 关键词：“ 营改增” 建筑企业 一 般计税项目 税负 筹划 2016 年 5 月 1 日起全面实施“营 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 改增”政策，李克强总理强调这项税政 改革的意义不单是减税，更将有力促进 各企业转型发展， “营改增 ”政策是创新 驱动的“助推器 ”。对建筑业而言，实施 “营改增”给建筑企业的生产经营模式、 项目成本管理、会计核算、资金管理等 方面都带来了变化。本文以 ZCB 建筑 公司“营改增 ”后一般计税项目实施情况 为例，简述如何通过实施有效地过程管 控达到减税效益。 一、企业基本情况及经营模式 ZCB 公司为 GX 建工集团下属全 资子公司，以施工建筑业为主，2016 年 实现营收 28 亿元。公司实行“一级法人、 三级管理、分级核算” 的财务管理体制， 即在公司下面根据实际需要设立多家分 公司，每个分公司按项目组建项目部， 按公司、分公司、项目部三级进行生产 经营管理与独立财务核算。项目部是公 司的生产经营管理基础，也是会计核算 与税务筹划的基础单位。公司的精细化 管理与财税信息化主要是围绕着项目部 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 进行，项目税务筹划管控的强弱体现公 司的管理状况和整体水平。 二、 “营改增 ”实施以来公司营业 收入及纳税情况 1.营业收入占比情况表 表 1 说明“ 营改增”实施后，该公 司的一般计税项目营业收入的占比呈上 升趋势，从 2016 年末的 10.26%上升到 2017 年 6 月的 18.49%。随着业务的开 展，一般计税项目所占的比重将会越来 越大。本表的各项营业收入数均为财务 报表数，不含税收入。 2.公司缴纳增值税情况表 表 2 所列数据均是按纳税义务发 生时点填列，2017 年 1-6 月缴纳的增值 税 711 万比“ 营改增” 实施后 2016 年 5- 12 月的 1187 万减少了 476 万元，减幅 较为明显，与一般计税项目比重越来越 大的实际情况不符。主要是 2017 年当 期申报的销项税额比 2016 年低，而进 项税抵扣比 2016 年多所致。 3.一般计税项目开工至今税负情 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 况表 表 3 所确认的收入是按税法口径 统计达到纳税义务的收入数，取自纳税 申报表，为与营业税对比而折算为含税 收入。本表列出自“ 营改增 ”实施以来一 般计税项目的整体税负情况，在公司层 面不考虑综合抵扣因素，一般计税项目 的整体税负为 4.60%，与营业税时相比 较税负上升了 1.6 个百分点。在考虑综 合抵扣因素的情况下，一般计税项目的 整体税负率为 4.14%，与营业税相比较 税负上升 1.14 个百分点。 4.一般计税项目累计收回发票按 可抵扣的进项税率划分占比情况 表 4 说明企业发票回收情况以及 各类成本发票的比重情况，项目 3%的 专用发票占到抵扣发票额的 45.7%，而 17%材料专用发票占抵扣发票额的 31.76%，低于 3%的劳务发票 13.94 个 百分点，普通发票的比重占到 15%，按 3%的最低税率计算，此项减少进项税 额 160 万元（即 2357315%1.033%） 。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 三、增值税综合抵扣对公司资金 管理的影响 “营改增 ”后一般计税项目在公司 用娌豢悸亲酆系挚鄣囊蛩叵拢 整体 税负率达到 4.6%，与营业税相比税负 上升 1.6 个百分点。考虑综合抵扣因素 影响，一般计税项目的整体税负率 4.14%， 相比营业税时税负上升 1.14 个百分点。 公司按单个项目归集成本发票，计算项 目纳税义务发生时点应缴纳税金，并据 此把该笔税款扣留至总公司增值税专户， 按此方法达到项目部重视项目税负带来 的成本影响，并进而达到公司整体减税 的目的。对外按总公司综合抵扣后金额 申报增值税，由此节约资金 212 万元。 四、影响一般计税项目税负的原 因 （一）进项税票无法及时取得的 影响 项目部管理水平不同，对税收重 视程度不同，均可能造成实际税负不同。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 经过对一般计税项目的税负跟踪分析， 按项目划分最高税负达到 9.91%，最低 为 1.73%。分析其原因：一是受项目所 在地税收环境影响，大部分材料没有办 法通过有资质的一般纳税人的供应商采 购，多采取市场零星采购，很难取得进 项发票，导致项目税负过高；二是取得 的进项税票以及进项税扣除额的大小无 法和销项税额同步匹配，造成项目某一 纳税时点过高或过低的现象，导致项目 整体税负高。 （二）预收账款对税负的影响 根据营业税改征增值税试点实 施办法 （财税201636 号文）附件 1 第 45 条规定，纳税人提供建筑服务、 租赁服务采取预收款方式的，其纳税义 务发生时间为收到预收款当天。如果建 设施工企业与建设单位签订的合同约定 了预付款条款，施工方收到预收款纳税 义务即产生，需缴纳增值税，由于工程 尚未开工或在前期准备阶段，进项抵扣 不足将会引起该项目前期税负增高而后 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 期税负低的局面，对公司而言，预收款 虽减轻了工程前期资金的压力，但也造 成了项目实际税负整体升高，影响了公 司的资金流。 （三）机构所在地以外项目预缴 2%增值税的影响 在国家税务总局发布 2017 年 11 号公告后，从 2017 年 5 月 1 日起公司 机构所在地的项目不再需要预缴增值税， 而对于公司注册地的项目，避免了因预 交增值税而无法最大限度抵扣进项税额 的局面，体现了项目节点内真实的税负 情况，同时节约了资金成本。但是外地 项目仍需要预缴，在当月进项发票金额 大于或者等于销项税额的情况下，预缴 税款导致项目当月进项税额未能完全抵 扣，项目节点内未能反映真实税负，并 挤占了资金。 （四）机构注册地以外项目取得 分包发票的影响 一般计税项目以取得的全部价款 和价外费用扣除分包款后的余额，按 2%的 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 预征率计算并预缴增值税税款，分包发 票多金额大，项目预缴税款就相应减少； 相反，分包发票少金额小预缴增值税款 就大，在项目进项税税额取得充分的情 况下，预缴的税额越少，当月税负就越 低，所以如何筹划预缴环节的分包抵减 与当期进项发票的取得之间的配比尤为 关键。 （五）不同税率的专用 发票影响 据统计，一般计税项目累计支付 工程款 3.89 亿元，累计收回成本发票 3.66 亿元，发票回票率为 94%。项目 3%的 专用发票占到抵扣发票额的 45.7%，而 17%材料专用发票占抵扣发票额的 31.76%，低于 3%的发票 13.94 个百分 点，普通发票的比重占到 15%，按 3% 的最低税率计算，此项减少进项税额 160 万元。 （六）发票在途时间过长造成的 影响 税局增值税发票系统的升级使得 受票方对进项发票实现实时跟踪，但专 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 用发票在途时间过长，进项税无法及时 抵扣造成税负上升，同时也给发票管理 工作带来了新的难题。经统计，未能及 时传递回公司的在途发票面额累计为 6727 万元，涉及进项税额达到 681 万元， 其中已过 180 天认证期的进项发票 274 万元，由此造成进项税额损失 30.4 万元。 在途发票的不及时回收已严重影响了公 司的整体税负。 （七）供应商涉嫌虚开增值税发 票所带来的影响 “营改增 ”以来，一般计税项目因 上游供应商被税局列为走逃（失联）企 业影响，公司共发生税局协查案件 2 起， 发现收到虚开增值税发票 10 份，涉及 进项抵扣额 30 万元。根据国税总局 关于走逃（失联）企业开具增值税专 用发票认定处理有关问题的公告 （2016 年 76 号文）要求，在购货方不 知情下的真实交易，发票形式上虽符合 要求，但因销货方违规，造成购货方无 法抵扣进项税额，需进项税转出处理。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 因税务株连涉及的进项税无法抵扣也成 为影响整体税负的原因之一。 五、一般计税项目的税收筹划措 施 （一）合理筹划纳税时点 为实现各期增值税销项税额与进 项税额的基本匹配，在当期进项税票较 多的情况下，可以通过增值税专用发票 认证的时点对当期应纳增值税进行筹划。 也可以通过对专用发票开具的时点对当 期应纳增值税进行筹划，达到降低公司 资金成本的目的。公司要将项目资金的 使用与税务筹划密切关联，采取项目资 金专款专用，按照见票付款，收到工程 款才开票的原则，力求最大限度获取进 项税票。 （二）根据项目选择合理的计税 方法 为引导企业达到税负只减不增的 目的，个别地域出台地方性指导文件， 对政府公建项目，只要存在以甲供材或 清包工方式提供建筑服务的，可选用简 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 易计税方法，从而适用 3%增值税征收 率；但并非建筑施工企业所有的项目都 适用简易计税方法。首先对于地区税收 环境较好、管理水平高、预计未来能获 取较多进项抵扣的项目，采用一般计税 方法更优于简易计税项目。其次对于 PPP 或 EPC 等投资带动施工、施工+设 计的项目，若只是在施工环节选择简易 计税，会导致公司整体税负的增加。因 此，要站在公司全局的视角，根据不同 的计税方法测算择优选择对自身有利的 计税方法。 （三）针对预收工程款的项目做 好税收筹划 财税201636 号文附件 1：营 业税改征增值税试点实施办法的四十 五条第二项规定：“ 纳税人提供建筑服 务、租赁服务采取预收款方式的，其纳 税义务发生时间为收到预收款当天。 ”而 财税201758 号文第二条， 营业税改 征增值税试点实施办法 （财税201636 号印发）第四十五条第（二）项修改为： -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 “纳税人提供租赁服务采取预收款方式 的，其纳税义务发生时间为收到预收款 当天。 ”基于此规定，自 2017 年 7 月 1 日起，建筑企业收到业主或发包方的预 收账款的增值税纳税义务发生时间不是 收到预收账款的当天，即建筑企业收到 业主或发包方预收账款时，没有发生增 值税纳税义务，不向业主或发包方开具 增值税发票。根据这一政策的改变分析 可知，建筑企业预收账款的增值税纳税 义务时间为：一是如果业主或发包方要 求开具发票，则预收账款的纳税义务发 生时间为开具发票当天；二是如果业主 或发包方支付预付款不要求开具发票的 情况下，则预收款的纳税义务发生时间 为已经发生建筑应税服务并与业主方或 发包方进行工程进度结算签订进度结算 书当天。 为避免收到预收款，产生增值税 销项税额与进项税额倒挂问题，节约资 金流。一是当收到预收款时，应在项目 实施前期提前做好采购计划，与供应商 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 签订采购合同，合同约定采取预付部分 货款或定金的方式，要求供应商在项目 工程尚未开工前且收到业主支付预付款 的增值税纳税申报期间内，向公司开具 17%等税率的增值税专用发票，使得项 目整体税负平衡。二是可根据财税 201758 号文第二条规定，与业主方或 发包方做好沟通工作，做开具收据不开 具发票处理。 （四）合理选择供应商 增强增值税抵扣意识，营业税体 制下，为了降低采购成本，项目部一般 会选择不能开具增值税专用发票的供应 商；“营改增 ”后，一般计税项目在采购 物资时，应选择“ 价税合计 ”最低的供应 商，优先选择一般纳税人供应商为交易 主体，尤其是采购价值较高的机械设备、 钢材、水泥时，更应该注重供应商的纳 税人资格，如果小规模供应商的价格比 较优惠，项目部应该仔细权衡价格的优 惠是否能够弥补无法抵扣的增值税额， 要从是降低税负还是降低成本两个维度 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 综合考虑，选择最优的方案。 （五）完善供货（劳务）合同条 款 （1）签订合同时要考虑服务提 供方是一般纳税人还是小规模纳税人， 提供的结算票据是增值税专用发票还是 增值税普通发票，增值税率是多少，能 否抵扣增值税。 （2）在合同价款中注明是否包 含增值税，并注明增值税的含税价格是 指含销项税额而不是应纳税额，以避免 纠纷。 （3）在合同中注明是否提供增 值税专用发票，并明确具w 的税率要 求。由于供应商可能为一般纳税人与小 规模纳税人，所以只是在合同中约定取 得“正规发票 ”，则存在不能最大限度获 取足率增值税专用发票的可能。因此在 合同中必须明确供应商提供发票的类型 与适用税率，例如在分包合同中可以约 定对方需要提供“ 税率为 11%的建筑服 务增值税专用发票” 。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 15 （4）在合同中明确提供发票的 具体时间，如收货并验收合格、已支付 款项 80%后，在收到供应商提供合同金 额 100%发票时，企业才能支付 20%余 款。 （5）将获取增值税专用发 票作为一项合同义务列入合同的相关条 款。例如，发生供应商开具发票不及时、 提供虚假发票等情况时，供应商需赔偿 本方损失，赔偿范围包括但不限于税款、 滞纳金、罚款及相关损失等。同时还可 以在合同中增设“ 取得增值税专用发票 并验证后才支付款项” 的付款时点条款， 以避免提前支付款项后发现虚假发票等 情况发生，防止本方利益受损。 （六）与建设方签订合同时应注 意规避的事项 （1）明确发票开具的时间。 营 业税改征增值税试点实施办法第四十 五条规定，增值税纳税义务发生时间为 纳税人发生应税行为，并收取销售款或 者是取得索取销售款项凭据的当天，先 开具发票的为开具发票的当天。在实际 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 16 业务操作中，和甲方约定见票付款但工 程款甲方未及时支付，乙方已先开具发 票纳税义务发生，需要企业垫付资金纳 税，故在合同中统一开票时间与支付工 程款时间。 （2）明确工程中分包行为。工 程中是否有甲方指定的分包，分包哪些 专项工程，分包方是否有专业的施工资 质，分包方工程结算是否能够提供增值 税专用发票。与我方的合同工程总价中 是否包含分包价款并开具发票。若建设 单位直接与分包方签订合同，则此部分 工程量应从总工程量中剔除；否则，分 包方应开具专用发票给乙方。 （3）明确施工水电费的约定。 多登榭鱿率 坏牧偈庇盟 用电 都是接到业主项目总表下的分表计量， 施工单位很难索取临时用水用电增值税 专用发票，从而无法抵扣进项税。这时 候可在合同中做约定，施工单位单独设 置水电挂表、单独计量、单独开票，或 者由业主给施工方开具增值税专用发票。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 17 （4）明确甲供材料的约定。尽 管建筑企业为甲供工程提供的建筑服务 可以选择简易计税方法，按 3%的征收 率缴纳税款，但同时也失去了增值税的 进项抵扣金额，失去了赚取材料采购利 润的机会。因此应根据项目特点签订甲 供材合同，对土石方、砂石等营业成本 占比较高的如土地平整类项目，预计进 项税额较少的可采取简易计税方法。对 于预计进项抵扣较多的工程项目，优先 采用一般计税方式。当业主方一定要求 签订甲供材料时，首先是明确甲供材的 内容和金额分别是多少，是否含在项目 工程总价中。如工程总价中含甲供材， 与甲方协商将甲供材改为甲控材，由材 料供应方向建筑企业开具发票，建筑企 业获取进项税款后，向业主方开具增值 税专用发票。 （5）明确合同中约定的罚款。 由于建筑企业原因造成违约产生的罚款， 是直接在工程结算价中增加还是扣除， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 18 应在合同中明确约定。理论上扣除对建 筑企业更为有利，因为扣除意味着开具 的发票不含违约罚款部分，对应销项税 减少税负降低。 （6）明确合同中质保金发票的 开具时间。与甲方约定，按质保金支付 的时点开具增值税发票，达到降低税负 减轻资金压力，避免后期甲方不按时支 付工程款带来的垫付税款风险。 （七）加强对发票的管理 在公司层面要树立项目部、财务 人员、各个职能部门大局意识，强调降 低税负不仅仅是财务部门的工作，而是 要通过各业务单位协作才能实现公司整 体税负的降低，税务筹划能力强税负低 将是未来业务竞争的有力保障。实际业 务操作上一是要坚持见票付款的原则， 减少发